I SA/Bd 406/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę W dniu [...] r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z wnioskiem VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu marki [...], rok prod. [...]. Do powyższego wniosku strona załączyła umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] r. zawartą z P. M, dowód rejestracyjny pojazdu i jego tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego, tymczasowy dowód rejestracyjny z ubezpieczeniem na przejazd do Polski ważny od 02 do 06 listopada 2013 r. oraz dokument potwierdzający zapłatę opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Organ stwierdził, że złożone dokumenty budzą wątpliwości i na ich podstawie nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie przebiegu transakcji. W złożonym zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 306d § 1 w zw. z art. 305b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 180, art. 187, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 306k O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu marki [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że brak było podstaw do wydania zaświadczenia VAT-25, albowiem z przedłożonych przez podatnika dokumentów jednoznacznie nie wynikało, iż w niniejszym przypadku nie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dokonując porównania danych zawartych w przedłożonych przez stronę dokumentach, tj. w umowie kupna-sprzedaży z dnia [...] r. oraz dowodzie rejestracyjnym pojazdu organ stwierdził wystąpienie istotnych rozbieżności. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż P. M., który widnieje jako sprzedający na umowie z dnia [...] r., nie figuruje jako właściciel auta w załączonym dowodzie rejestracyjnym. Treść dowodu rejestracyjnego wskazuje również, że przedmiotowy pojazd został wyrejestrowany w dniu [...] r. przez spółkę "A.". Ponadto organ zauważył, że miękki dowód rejestracyjny na przejazd do Polski jest wystawiony miesiąc po nabyciu przez stronę ww. samochodu (ważny od 02 listopada 2013 r. do 06 listopada 2013 r.) na nazwisko R. K, [...]. Na ww. dokumencie widnieje też wpisana data r. (miesiąc wcześniejsza niż data dokumentu) i nieczytelny podpis. Organ podkreślił, że wpisanie nazwiska osoby, na którą wystawiony jest tymczasowy dowód rejestracyjny oraz miejscowości, właściwej daty i podpisu stanowi ważny element ww. dokumentu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pismo strony z dnia 06 listopada 2013 r. nie wyjaśnia zaistniałej sytuacji. Ponadto załączony dokument ubezpieczenia jest niewypełniony i nie można z niego wywnioskować, jakiego okresu i jakiej osoby dotyczy. Z przedłożonych dokumentów wynika, że pojazd został dopuszczony do ruchu w dniu 20 stycznia 2011 r., natomiast rok [...] jest rokiem produkcji (co potwierdza przeprowadzone badanie techniczne), tymczasem na umowie kupna wpisany został rok [...] jako rok produkcji. Potwierdza to wątpliwości organu podatkowego dotyczące okoliczności, miejsca i stron zawarcia umowy kupna sprzedaży. Zdaniem organu, wątpliwym jest, aby zarówno sprzedający jak i kupujący pojazd nie znali daty produkcji pojazdu będącego przedmiotem ww. transakcji. Kierując się doświadczeniem życiowym, organ stwierdził, że nieprawdopodobnym jest, aby dla kupującego data produkcji nie była istotna. Zawarte w zażaleniu tłumaczenie, iż wnioskodawca nie mógł znać dokładnej daty produkcji, gdyż nie zna języka niemieckiego jest, w ocenie organu, niewiarygodne. Złożone zażalenie nie wyjaśnia zaistniałej sytuacji i ww. wymienionych rozbieżności występujących w przedłożonych do wniosku VAT-24 dokumentach. Przedstawione wyżej rozbieżności w przedłożonych przez stronę dokumentach, zdaniem organu, powodują, że umowa ta budzi wątpliwości i na jej podstawie nie jest możliwe ustalenie, czy odzwierciedla ona faktyczny przebieg transakcji zakupu przedmiotowego pojazdu, czy sprzedający był właścicielem przedmiotowego pojazdu oraz kiedy i kto dokonał przywozu nabytego środka transportu z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, ze względu na sprzeczności zawarte w złożonych przez wnioskodawcę dokumentach, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do pozytywnego załatwienia sprawy. Słusznie zatem, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia, ponieważ dane niezbędne do jego wydania wskazują na brak zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych. Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 105 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego, pomimo istnienia umowy sprzedaży, której ważności organ podatkowy nie zdołał podważyć w postępowaniu dowodowym, 2) art. 306d § 1 w zw. z art. 305b O.p. poprzez niewydanie zaświadczenia, pomimo obowiązku jego wydania w oparciu o informacje uzyskane przy pomocy procedur wymiany informacji istotnych dla celów stosowania i wykonywania przepisów prawa podatkowego z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a w szczególności w oparciu o informacje potwierdzające dane zawarte w umowie sprzedaży, że P. M. jest właścicielem przedmiotowego samochodu osobowego, 3) art. 180 w zw. z art. 306k O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie: a) informacji, które organ podatkowy miał możliwość uzyskać przy pomocy procedur wymiany informacji istotnych dla celów stosowania i wykonywania przepisów prawa podatkowego z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a w szczególności informacji potwierdzających dane zawarte w umowie sprzedaży, a których skarżący nie mógł udowodnić z uwagi na brak możliwości dostępu do takich informacji, b) przesłuchania w charakterze świadka P. M., na okoliczność, potwierdzenia faktu, że jest właścicielem przedmiotowego samochodu osobowego, c) przeprowadzenia oględzin wskazanego samochodu osobowego w celu potwierdzenia danych w weryfikowanych dokumentach co do ich tożsamości z przedmiotem oględzin, d) przeprowadzenia dowodu w zakresie opinii biegłego w zakresie prawa niemieckiego na okoliczność braku obowiązku zgłoszenia do odpowiedniego niemieckiego organu rejestrowego nabycia tego pojazdu przez nowego właściciela, w przypadku dalszej odsprzedaży tego pojazdu poza granice Niemiec, 4) art. 187 w zw. z art. 306k O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia tego materiału, tj. nieprzeprowadzenie wymienionych dowodów, a ponadto brak uzasadnienia, dlaczego oświadczenie strony złożone w dniu 06 listopada 2013 r. zostało pominięte w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, 5) art. 121 w zw. z art. 306k O.p. poprzez brak poinformowania strony w zakresie obowiązujących przepisów prawa, między innymi dotyczących rejestracji pojazdów, które miały wpływ wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia, 6) art. 122 w zw. z art. 306k O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w przedmiotowym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania skarżącemu zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przez skarżącego samochodu marki [...]. W pierwszej kolejności wskazać należy na szczególny charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Postępowanie w tym zakresie, uregulowane przepisami Działu VIIIa - Zaświadczenia - Ordynacji podatkowej, charakteryzuje się, znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem. Organ działa bowiem, jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Zgodnie z art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji, czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 812-813). Postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, ograniczonym do niezbędnego urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 143/08). Organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 94/08). Jeżeli zatem do wydania zaświadczenia potrzebne są inne dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest w takiej sytuacji odmowa wydania zaświadczenia (J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 1214). W niniejszej sprawie podstawą wydania zaświadczenia był art. 105 u.p.t.u. Zgodnie z art. 105 ust. 1-3 u.p.t.u. naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku (w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4) lub brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W ustępie 2 ww. artykułu określono natomiast, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Wniosek zawiera w szczególności: dane identyfikujące pojazd, datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku, przebieg pojazdu, cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę, dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy. Do wniosku załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 105 ust. 3 u.p.t.u.). Definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawarta została w art. 9 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest: podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a (z zastrzeżeniem art. 10), oraz że dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit.a. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku określonym w art. 9 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, a nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1 i dokonującym dostawy jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2 W świetle wskazanych przepisów, wydanie zaświadczenia o braku obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przywozu do Polski pojazdu z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej dotyczy w szczególności przypadku sprowadzenia używanego (innego niż nowy) środka transportu przez podmiot niebędący podatnikiem oraz sytuacji sprowadzenia pojazdu, którego dostawa została opodatkowana w państwie rozpoczęcia transportu na szczególnych zasadach. W takiej sytuacji nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Mając na uwadze powyższe regulacje, wskazać należy, iż jedynym celem wydania przez organ zaświadczenia jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, wiążącego się z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami. Aby tego dokonać organ obowiązany jest jedynie do zbadania, w oparciu o przedłożone dokumenty, czy doszło do nabycia towaru i czy wiąże się z tym obowiązek w podatku od towarów i usług. Wszelkie działania wykraczające poza ten wskazywany zakres nie powinny mieć miejsca, nie przewidują tego bowiem ani przepisy prawa, ani jego ramy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt. I SA/Wr 417/10). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżący przedłożył dokumenty zawierające informacje, o których mowa w art. 105 ust. 3 u.p.t.u. wskazujące na dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy, przedmiotu dostawy, załączył umowę przenoszącą własność z dnia [...] r., dokument ubezpieczenia oraz dowód rejestracyjny. Ten ostatnie dokumenty nie zostały wprawdzie wprost wskazany w art. 105 ust. 3 u.p.t.u., jednakże w przepisie tym jest również mowa "o innych dokumentach". Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynikają istotne rozbieżności. W dowodzie rejestracyjnym jako właściciel auta nie figuruje P. M., wskazany jako z kolei jako sprzedający w umowie z dnia [...] r. Z dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy samochód został wyrejestrowany w dniu [...] r. przez spółkę "A.". Podkreślenia wymaga, że tymczasowy dowód rejestracyjny na przejazd do Polski, wystawiony miesiąc po nabyciu przez skarżącego samochodu, opiewa na nazwisko R. K., [...]. Na powyższym dokumencie widnieje data [...] r. (data nabycia auta przez skarżącego) i nieczytelny podpis. Z kolei załączony dokument ubezpieczenia nie jest wypełniony i w żadnym miejscu nie wskazuje jakiego okresu i jakiej osoby dotyczy. W piśmie z dnia 6 listopada 2013 r., ani w złożonym zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący nie wyjaśnił powyższych rozbieżności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 105 ust. 3 u.p.t.u. z przedłożonych przez stronę dokumentów powinno jednoznacznie wynikać, że w danym przypadku nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W języku potocznym słowo "jednoznaczny" oznacza "mający jedno znaczenie; dopuszczający jedną tylko możliwą interpretację, nie budzący wątpliwości, dokładnie określony, wyraźny" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 837 – 838). W rozpatrywanej sprawie przedłożone przez stronę dokumenty nie dopuszczają tylko jednej możliwej interpretacji i budzą wątpliwości. Na podstawie wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania przed organem podatkowym, jak również złożonych przez niego dokumentów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie kto był dostawcą pojazdu, a zatem kto dokonał przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. We wniosku o wydanie zaświadczenia strona jako dostawcę wskazała P. M., jednakże w tymczasowym dowodzie rejestracyjnym widnieje nazwisko obywatela litewskiego R. K. W skardze strona zarzuca, że w przypadku rozbieżności między danymi dotyczącymi podmiotów widniejących na dokumentach, które nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że w danej sytuacji nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wystąpić o udzielenie informacji w ramach procedur wymiany informacji między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, przesłuchać w charakterze świadka P. M., przeprowadzić oględziny samochodu oraz dowód z opinii biegłego w zakresie prawa niemieckiego na okoliczność braku obowiązku zgłoszenia do odpowiedniego niemieckiego organu nabycia pojazdu przez nowego właściciela. Jeszcze raz należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia może dotyczyć jedynie danych, które są w posiadaniu organu. Do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Jeżeli do wydania zaświadczenia, potrzebne są dane, których organ nie posiada, to uzasadniona jest odmowa wydania zaświadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy z przedstawionych przez stronę dokumentów wynikają rozbieżności odnośnie danych dotyczących podmiotu dokonującego dostawy pojazdu. W tym przypadku, to wnioskujący o wydanie zaświadczenia powinien wykazać, że dostawcą pojazdu jest osoba uprawniona. Bez jednoznacznego zidentyfikowania dostawcy nie jest możliwe ustalenie, że w sprawie nie zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jest to ważne także dlatego, że osoba dostawcy jest wpisywana do wydawanego przez organ zaświadczenia. Zaświadczenie zaś jako dokument urzędowy (np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1371/08) korzysta ze szczególnej mocy dowodowej i jest wykorzystywane w postępowaniu dotyczącym rejestracji pojazdu. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 O.p. z powodu braku poinformowania skarżącego o obowiązujących przepisach dotyczących rejestracji pojazdu. Trzeba zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania skarżący zwracał się do organu o udzielenie mu informacji w powyższym zakresie, a organ odmówił udzielenia niezbędnych wyjaśnień. Ponadto należy wskazać, że z treści złożonego przez skarżącego zażalenia oraz skargi wynika, że bardzo dobrze orientuje się on w obowiązujących przepisach prawnych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Materiał dowodowy poddano analizie i ocenie bez przekroczenia ustawowych granic, wyciągając uzasadnione wnioski. Dowody zostały ocenione z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka