I SA/Bd 407/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego R. K. (skarżący) podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie pośrednio (tj. poprzez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, "Spółka polska") posiadał udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania ("Spółka cypryjska"). Wnioskodawca i jego brat łącznie będą posiadali pośrednio powyżej 25% udziałów w Spółce cypryjskiej. W przyszłości może zostać podjęta decyzja o wycofaniu się Spółki polskiej ze Spółki cypryjskiej. W takiej sytuacji prawdopodobne jest umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że procedura umorzenia udziałów Spółki cypryjskiej przeprowadzana będzie wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction, na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu. Umarzane udziały są automatycznie unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Z tej perspektywy powyższa procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych. W związku z umorzeniem, po jego zarejestrowaniu, Spółka cypryjska zobowiązana będzie przekazać na rzecz Spółki polskiej jako wynagrodzenie za umorzone udziały certyfikaty inwestycyjne, stanowiące papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ("Certyfikaty"). W roku podatkowym, w którym nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, jedynymi jej materialnymi aktywami będą Certyfikaty. Spółka cypryjska będzie posiadać nadto środki pieniężne na rachunku bankowym, przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki cypryjskiej. W roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym Certyfikaty. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat. Nie jest jednak wykluczone, że bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej może naliczyć w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, oprocentowanie od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym. W takim wypadku możliwe jest, że przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej, będą jedynymi przychodami Spółki cypryjskiej w roku, w jakim nastąpi umorzenie udziałów Spółki polskiej w Spółce cypryjskiej, a tym samym stanowić będą więcej niż 50% przychodów Spółki cypryjskiej. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania: 1) czy umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której dochód będzie podlegał u wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f."? 2) czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego - umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f. W zakresie pytania drugiego - osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie interpretator zauważył, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy). Rozwiązanie to jest na świecie powszechnie akceptowanym mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi, których istotą jest wykazywanie dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Organ podał, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez wnioskodawcę i ustosunkowania się do wyrażonego przez niego stanowiska niezbędnym jest rozstrzygnięcie: 1) czy wycofanie Spółki polskiej ze Spółki cypryjskiej i otrzymanie przez Spółkę polską certyfikatów inwestycyjnych jako wynagrodzenia za umorzone udziały (tj. papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), 2) otrzymanie przez spółkę cypryjską odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym powinno skutkować rozpoznaniem przychodu. Jak zauważył organ, w rozpatrywanej sprawie wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z dniem 1 stycznia 2015r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego interpretator stwierdził, że w sytuacji, w której Spółka cypryjska przekaże – w związku z wycofaniem się Spółki polskiej – certyfikaty na rzecz Spółki polskiej jako wynagrodzenie za umorzone udziały, po stronie Spółki cypryjskiej powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stornie Spółki cypryjskiej powstaje zobowiązanie (w związku z wycofaniem się Spółki polskiej) wobec Spółki polskiej, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku Spółki cypryjskiej. Zatem, zdaniem organu, wydanie certyfikatów Spółki cypryjskiej w postaci papierów wartościowych na rzecz Spółki polskiej w związku z wycofaniem się jej z Spółki cypryjskiej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu. Powyższe oznacza, jak wskazał interpretator, że wydanie przez Spółkę cypryjską na rzecz Spółki polskiej papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu, stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Zatem, jeżeli: (1) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki cypryjskiej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (2) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka cypryjska będzie dla Spółki polskiej zagraniczną spółką kontrolowaną. Innymi słowy, skoro wydanie certyfikatów na rzecz Spółki polskiej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, to w konsekwencji wnioskodawca, jako pośredni udziałowiec Spółki cypryjskiej, może uzyskać dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 30f u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko wnioskodawcy stanowiące odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 interpretator uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii otrzymania przez zagraniczną spółkę odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym i wpływu tego zdarzenia na przychody tej spółki interpretator ponownie powołał treść art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym w zagranicznej spółce kontrolowanej co najmniej 50% przychodów osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzić powinno m.in. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. Interpretator zauważył, że określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" nie zostało zdefiniowane w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.), dlatego też stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy, jak również w kontekście brzmienia art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., temu określeniu należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa-strony Umowy, w którym podatek jest ustalany – w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie. Interpretator przytoczył treść przepisów z kodeksu cywilnego stanowiących o pożyczce,, jednakże, jak zauważył, art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wskazuje, że w unormowaniu tym chodzi o pożyczki "wszelkiego rodzaju". Dodanie przez ustawodawcę powyższego rozszerzenia uzasadnia, zdaniem interpretatora, sformułowanie tezy, że ustawodawcy chodziło o odejście od definicji pożyczki płynącej z przepisów Kodeksu cywilnego i wskazanie na wszelkiego rodzaju umowy, czy też instytucje, swoim charakterem odpowiadające pożyczce. Gdyby bowiem prawodawcy chodziło wyłącznie o wąskie, cywilistyczne rozumienie terminu "pożyczka", w przepisie nie zostałoby użyte dalsze określenie odnoszące się do tych pożyczek, tj. określenie "wszelkiego rodzaju". W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) omawianej ustawy odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Zatem, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Tak więc osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi wycofanie się Spółki polskiej, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym może spowodować, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u wnioskodawcy opodatkowaniu, jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f. Tym samym wnioskodawca jako pośredni udziałowiec Spółki cypryjskiej może uzyskać dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 30f u.p.d.o.f. Wobec powyższego Minister Finansów za nieprawidłowe uznał także stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: 1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 30f w związku z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowywanie poprzez uznanie, że umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u skarżącego opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f.; - art. 30f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowywanie poprzez uznanie, że osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u skarżącego opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14b i 14c w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez wydanie Interpretacji, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych, a tym samym narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego samo umorzenie udziałów przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, nie będzie skutkowało dla Spółki cypryjskiej powstaniem żadnego z kategorii przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r.) w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Skarżący podkreślił, że zgodnie z ww. przepisem, w sytuacji, w której spółka przekazuje majątek na rzecz udziałowca jako wynagrodzenie za umarzane udziały, należałoby uznać, że po jej stronie powstaje przychód podatkowy w wyniku uregulowania swojego zobowiązania wobec udziałowca przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (tj. wydanie majątku spółki). W konsekwencji, przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. należy zaklasyfikować do odrębnej kategorii, aniżeli przychody wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. (gdzie mowa jest o odpłatnym zbyciu określonych praw). Oznacza to, że przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie sposób utożsamiać z przychodem z tytułu zbycia praw, w tym praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Ponadto, w ocenie skarżącego, nie sposób uznać, aby osiągniecie wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym przesądziło o nabyciu przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej przez skarżącego. Zdaniem skarżącego osiągnięcie przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, naliczonych przez bank nie może stanowić (jak chce tego interpretator) żadnej z kategorii przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wymieniając kategorie przychodu, którego osiągnięcie determinuje możliwość przypisania zagranicznej spółce statusu zagranicznej spółki kontrolowanej, wskazuje m.in.: "odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji". Zatem powołany przepis wyraźnie wskazuje na odsetki i pożytki związane z udzielanymi przez spółkę zagraniczną pożyczkami, poręczeniami i gwarancjami. W tym kontekście osiągnięcie przychodu odsetkowego ustawodawca wiąże z prowadzeniem przez zagraniczną spółkę kontrolowaną aktywnej działalności w zakresie udzielania pożyczek, udzielania poręczeń czy też gwarancji. Nie sposób zatem twierdzić, aby otrzymanie odsetek w związku z samym utrzymywaniem określonego salda środków pieniężnych na rachunku bankowym nosiło znamiona takiej aktywnej działalności w zakresie wskazanym wyżej tj. udzielania pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Skarżący wskazał, że nieplanowane, choć niewykluczone osiągnięcie przychodu odsetkowego przez Spółkę cypryjską nie będzie związane faktycznie z żadną aktywną działalnością Spółki cypryjskiej (udzielanie pożyczek, poręczeń, gwarancji, korzystanie z lokat bankowych), lecz będzie związane wyłącznie z posiadaniem na rachunku bankowym określonej sumy pieniężnej. Trudno, zdaniem strony, uznać, aby w takiej sytuacji osiągniecie przez Spółkę cypryjską przychodu z tytułu odsetek naliczony przez bank od środków zgromadzonych na rachunku Spółki cypryjskiej, służącym do obsługiwania jej bieżącej działalności, miało spowodować nabycie przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej dla skarżącego. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 14b i art. 14c w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. skarżący podał, że w uzasadnieniu prawnym interpretacji, interpretator dopuścił się niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów art. 30f u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2012r. Nr 153, poz. 1271), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez, co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Jednak należy wskazać, że organ powinien każdorazowo badać dopuszczalność wniosku, a to zależy również od wyraźnego i zindywidualizowanego tłą faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2015r., II FSK 2258/13). W ocenie WSA za niedopuszczalny należy uznać także wniosek w sprawie potencjalnego podatnika, który występuje o interpretację wielokrotnie, a treść pytań jakie stawia, w sumie, wskazuje na brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, gdyż np. zebrane razem świadczą o tym, że sytuacja przyszła jest niemożliwa, choćby z tego powodu, że się wyklucza. Sąd zauważa, że skarżący zwracał się już z pytaniami, które nasuwają potrzebę rozstrzygnięcia, co do rzeczywistości stanów faktycznych, w jakich mógłby się znaleźć bez zarzucenie im hipotetyczności takiej, która powinna być oceniana pod kątem odmowy wszczęcia postępowania (wyroki tutejszego Sądu z 14 października 2015r., I SA/Bd 622/15, z 9 lutego 2016r., I SA/Bd 1010/15, z 2 sierpnia 2016r., I SA/Bd 353/16, z 6 września 2016r., I SA/Bd 377/17 i I SA/Bd 378/16 czy czekająca na rozstrzygnięcie sprawa I SA/Bd 402/16). Wracając do zaskarżonej interpretacji, należy wskazać, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi, z uwagi na rodzaj postawionych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienie, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymagało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie kontroluje prawidłowości interpretacji w tych jej aspektach, które nie są objęte zarzutami. Oznacza to, że nie podważone takimi zarzutami ustalenia i oceny, na etapie kontroli sądowoadministracyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości. W świetle powyższego, w ocenie WSA zarzuty wyłuszczone w skardze są niezasadne. Po pierwsze, niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 30f w związku z art. 14 ust. 2e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", gdzie skarżący wyjaśnia, że chodzi o błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowywanie poprzez uznanie, że umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u skarżącego opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 30 f u.p.d.o.f. jest przepisem rozbudowanym redakcyjnie i oznaczonym pomniejszymi jednostkami redakcyjnymi, czego pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać. Jedynie w uzasadnieniu twierdzi, że samo umorzenie udziałów przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, nie będzie skutkowało dla Spółki cypryjskiej powstaniem żadnego z kategorii przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Przy czym zrównuje art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. z art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851) – dalej jako "u.p.d.o.p." (obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2015r.). W jego ocenie odrębność uregulowania w tych przepisach oznacza, że zapisy art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. dotyczą innego przychodu. Tymczasem zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Natomiast jak zapisano w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka spełniająca również taki warunek, że co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Zatem nie potrzeba zastosowania innej wykładni, jak językowa, by przyjąć, że pierwsze z nich dotyczą wysokości zobowiązania, a nie samego określenia co może być przychodem. W żaden sposób też skarżący nie wykazuje w zapisach prawa, by przychody z art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. zostały rozróżnione na tyle, by przepis ten nie obejmował przychodów o jakich mowa w kontrolowanej interpretacji. Właściwie jedynym uzasadnieniem skargi jest powołanie się na Druk Sejmowy 2330 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2014r., I FSK 1853/13, gdzie pierwszy można by zastosować, gdyby wykładnia językowa dawała niejednoznaczne wyniki, a drugi, czyli wyrok, zapadłby w przynajmniej porównywalnym stanie prawnym, gdy tymczasem, nie obejmował on stanu prawnego po 1 stycznia 2015r. Po drugie, za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 30f u.p.d.o.f., gdzie pełnomocnik skarżącego doszukuje się jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowywania poprzez uznanie, że osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę polską w Spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem w postaci Certyfikatów, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., której dochód będzie podlegał u skarżącego opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 30f u.p.d.o.f. Poczynając od braku doprecyzowania, o jaką jednostkę redakcyjną chodzi, to sięgając do uzasadnienia tej części skargi należy wskazać, że wskazując na przytoczony już wyżej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., należy w istocie stwierdzić, że jedynym usprawiedliwieniem swego stanowiska, pełnomocnik skarżącego czyni to, że powołany przepis w jego ocenie wyraźnie wskazuje na odsetki i pożytki związane z udzielanymi przez spółkę zagraniczną pożyczkami, poręczeniami i gwarancjami i w tym kontekście osiągnięcie przychodu odsetkowego ustawodawca wiąże z prowadzeniem przez zagraniczną spółkę kontrolowaną aktywnej działalności w zakresie udzielania pożyczek, udzielania poręczeń czy też gwarancji. Nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie pełnomocnik skarżącego doszukuje się konieczności uznania przychodu z udzielania pożyczek tylko w takiej aktywności, gdyż nie ma takiego zapisu w prawie, a wskazanie na wykładnię celowościową nie zostało uzasadnione. Po trzecie i ostatnie, za całkowicie chybione należało uznać zarzuty oparte o naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b i 14c w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.", gdyż jak lakonicznie stwierdził pełnomocnik skarżącego, interpretacja jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych, a tym samym narusza zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. W ocenie WSA, zarówno w zarzucie jak i jego uzasadnieniu nie skonkretyzowano przywołanych przepisów zarówno co do jednostki redakcyjnej jak i treści co do której interpretacja mogłaby budzić zastrzeżenia. Samo zastawienie wniosków interpretacji z niedookreślonymi przepisami art. 14b, 14 c i 14h nawet przy przywołaniu art. 120 oraz 121 § 1 O.p., było na tyle ogólne, że nie pozwoliło Sądowi na zajęcie stanowiska, gdyż musiałoby opierać się ono o postawienie hipotezy co do tego jakie jego treści zostały naruszone i dlaczego. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.