I SA/Bd 411/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Prezydent M. T. odmówił J. P. (Skarżący) wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na łączną kwotę [...]zł na wydatki poniesione w dniu [...] stycznia 2021 r. (dwa przelewy na kwotę [...]zł i jeden przelew na kwotę [...]zł). Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli: 1) wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi: a) co najmniej 50%, a w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, albo b) co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności; 2) obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy: a) odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, b) uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich, a także 3) jest zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne; 4) wystąpi z wnioskiem o przyznanie statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Art. 33 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Z kolei zgodnie z ust. 3 pkt 2a pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a. Zgodnie z ust. 4 środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Przepis § 1 pkt 1 Rozporządzenia określa rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwanego dalej "funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis. Przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) stanowi, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, 5, 6 i 8 oraz, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 7, 9, 10, 12 i 13 o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, poniesione ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji - w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.), art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 oraz z 2014 r. poz. 40) i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, do których pracodawca nabył prawo po dniu [...] maja 2004 r., stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1). Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Zgodnie zaś z ust. 2a nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Biorąc pod uwagę ww. przepisy SKO uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie znalazł zastosowanie § 9 ust. 2a Rozporządzenia. Wnioskodawca nie dokonał bowiem wydatku z ZFRON, tylko z konta osobistego. Przelewu z ZFRON dokonał wnioskodawca dopiero później, przelewając samemu sobie z konta firmowego na konto osobiste kwotę [...]zł. Przelew ten był jednak dokonany w wykonaniu bezskutecznej umowy sprzedaży pomiędzy J. P. a J. P. prowadzącym działalność gospodarczą. Bezskuteczność tej umowy jest następstwem stwierdzenia, że kupujący i sprzedający nie mogą być tą samą osobą, gdyż w takim przypadku nie dochodzi do zmiany właściciela rzeczy. Skoro zaś nie doszło do przeniesienia własności, to Skarżący jako przedsiębiorca nie zakupił żadnego urządzenia, w związku z czym nie mógł się domagać wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną interpretację § 9, ust. 2a Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie do wydatków niemających charakteru refundacji, a stanowiących wydatek na sfinansowanie wyposażenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych zgodnie ze sporządzonymi dla nich indywidualnymi programami rehabilitacji, przez co wypełniona została zasada sfinansowania wydatków sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w art, 33, ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) – sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę administracji publicznej, stosując w stosunku do jej rozstrzygnięć, kryterium zgodności z prawem. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) –c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem rozważań Sądu jest odmowa wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o pomocy de minimis. Wskazać należy, że podobne sprawy były już przedmiotem rozważań tut. Sądu, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 273/20, od którego skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2021 r., III FSK 3362/21. W podobnych sprawach z udziałem Skarżącego wcześniej się już NSA w wyrokach z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13 i II FSK 176/13; a także z 4 grudnia 2018 r., II FSK 24/17 (dostępne w CBOSA). Stanowisko w nich zawarte podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Argumentacja przedstawiona w tych wyrokach zostanie wykorzystana w niniejszym uzasadnieniu. Należy wskazać, że problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską i jego art. 87 i 88 (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Spór w sprawie sprowadza się na odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący wydatkując własne środki na zakup wyposażenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych (sklejarki International nr [...]), a następnie przekazując to wyposażenie na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (umową zawartą w dniu [...] grudnia 2020 r. pomiędzy J. P. a PPHU "[...]" J. P.) – miał prawo skutecznie żądać wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, mimo że zakup ten nie został sfinansowany bezpośrednio z rachunku funduszu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spełniony jest warunek dokonania wydatku ze środków ZFRON na określony prawem cel, w sytuacji gdy wydatek ten pierwotnie został finansowany z rachunku osobistego Skarżącego, a następnie na podstawie "umowy kupna-sprzedaży" zawartej przez Skarżącego jako osobę fizyczną i jako przedsiębiorcę, został pokryty ze środków ZFRON. Na tak postawione pytanie zdaniem Sądu należy udzielić odpowiedzi negatywnej, tzn. warunek nie został spełniony, zatem odmowa wydania zaświadczenia była zasadna. W dacie wydania postanowienia obowiązywała ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), jak również przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1023 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON. Nie może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony (tak orzekł NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3329/13). W wyroku tutejszego Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Bd 730/12 stwierdzono, że "ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod słowem "refundacja", zatem należy pojmować je potocznie, w ścisłym związku z systemem prawa w jakim funkcjonuje zfron, z celem tej instytucji oraz w sposób mocno oparty na indywidualnym stanie faktycznym sprawy. Zatem należy mieć na uwadze to, że wydatek z zfron nie może być zwrotem pieniędzy za zakup. Trzeba pamiętać, że środki z zfron są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W żadnym razie środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi pracodawcy." Dalej WSA stwierdził: "W ocenie Sądu "refundacją" byłoby "przekwalifikowanie" środków zfron na środki własne. Odwołując się do treści art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy uznać, że wskazane regulacje nakładają na pracodawcę obowiązek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego środków zfron. Utworzenie odrębnego rachunku bankowego ma natomiast na celu oddzielenie środków zfron od innych środków własnych pracodawcy, a także jednoznaczne finansowanie wydatków i brak możliwości finansowania z różnych źródeł. W przypadku zatem "refundacji" z rachunku bankowego zfron na inny rachunek środków własnych pracodawcy nie można mówić o wydatkowaniu środków zfron. Wydatkowanie środków własnych przedsiębiorcy, a następnie zrefundowanie tych środków ze środków publicznych stanowi przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy, nie stanowi natomiast pomocy publicznej de minimis". Wyżej przytoczone poglądy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. Przekładając powyższe na okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, należało przyjąć, że warunek dokonania wydatków ze środków ZFRON nie został spełniony, gdyż co prawda miał miejsce przelew, ale środki z ZFRON trafiły na konto osobiste J. P.. Nie był to więc "wydatek na zakup". Stanowisko Skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy o rehabilitacji – pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do prowadzenia rachunku bankowego środków ZFRON-u, na którym ma obowiązek gromadzenia środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, środków publicznych takich jak: środki pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpływy z zapisów i darowizn, z odsetek zgromadzonych na tym rachunku oraz ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych, zakupionych z funduszu, w części niezamortyzowanej. Tym samym organ bezspornie miał prawo do sprawdzenia źródła finansowania wydatków ze środków zgromadzonych na ww. koncie. Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, iż w sprawie najważniejsze znaczenie ma pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na ww. fundusz. A zatem te środki ze względu na ich pochodzenie należy uznać za środki publiczne, którymi pracodawca nie miał prawa dysponować. Jak wynika z akt sprawy zakup maszyny został sfinansowany ze środków własnych Skarżącego, a nie ze środków publicznych, zgromadzonych na koncie ZFRON. W stanie faktycznym Skarżący zwrócił sobie z rachunku "ZFRON" firmy PPHU "[...]" P. J. wydatek poniesiony na zakup, sfinansowany uprzednio ze środków zgromadzonych na koncie osobistym J. P.. Nie ma racji Skarżący, że przedłożona przez niego "Umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] grudnia 2020 r. zawarta pomiędzy J. P.–sprzedającym a PPHU "[...]" P. J." i dokonany przelew między dwoma rachunkami należącymi do Skarżącego uprawnia do zakwalifikowania tego transferu jako pomocy de minimis. Osoba fizyczna nie może bowiem skutecznie zawrzeć umowy sprzedaży z samym sobą, występując jednocześnie w roli sprzedawcy i kupującego. Wbrew stanowisku Skarżącego, nabycie wyposażenia nie nastąpiło zatem na podstawie tej "umowy" z [...] grudnia 2020 r. Umowa z samym sobą jest bezskuteczna, nie skutkuje zatem przeniesieniem własności ani tym samym nie skutkuje nabyciem czegokolwiek, nie może więc wywołać takich skutków, jakich oczekuje Skarżący. Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ustalonym przez organy stanie faktycznym. Przepis zastosowany w sprawie jest jasny, a stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Ustawodawca tworząc fundusz ZFRON nakazał podatnikowi gromadzić na nim wszelkie środki pochodzące ze zwolnień podatkowych, środków publicznych jak np. z części zaliczek na podatek dochodowy, wpływy z darowizn i zapisów z odsetek z tego rachunku oraz środki ze zbycia środków trwałych, zakupionych z funduszu, w części niezamortyzowanej. Zatem były to środki publiczne, które pracodawca miał obowiązek przekazywać na cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Skoro fundusz ten tworzą środki publiczne, to nie może budzić zdziwienia fakt, że prawodawca ustanowił kontrolę nad ich wykorzystaniem. Stąd § 9 ust 2a ww. rozporządzenia, którego brzmienie nie budzi wątpliwości, został przez organy zinterpretowany i zastosowany prawidłowo. To oznacza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W związku z powyższym Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.