I SA/Bd 435/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Leszka B. - "O." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2000r., od lutego do grudnia 2001r., od lutego do września 2002r. oraz za wrzesień 2003 r. postanawia: 1. na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 01 sierpnia 1997r o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz.643 ze zm) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1 pkt. 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100) z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim, nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999r miały status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 09 maja 1991r o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46 poz. 201) 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesić postępowanie w sprawie Syg akt I SA/Bd 435/06 U Z A S A D N I E N I E Na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Wskazany przepis Konstytucji znajduje także odbicie w art. 3 ustawy z dnia 01 sierpnia 1997r o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) Zawarte w sentencji postanowienia pytanie prawne powstało na tle orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o skardze pana Leszka B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "O.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2000r w łącznej kwocie 483.700 zł, za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2001r w łącznej kwocie 744.671zł, za poszczególne miesiące od lutego do września 2002r w łącznej kwocie 390.470zł oraz za wrzesień 2003r w kwocie 16.559zł. Postępowanie administracyjne zakończone zaskarżoną decyzją zainicjowane zostało przez skarżącego wnioskiem z [...] 2005r o stwierdzenie nadpłaty za wskazane wyżej okresy. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że swoje prawo do nadpłaty wywodzi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r sygn. K 45/01, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20.11.1999 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który zmieniał brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jego niekonstytucyjność została stwierdzona w zakresie, w jakim nie przewidywał on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Istotą było więc naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Skarżący wskazał, że zmieniony w sposób niezgodny z Konstytucją przepis art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r przewidywał całkowite zwolnienie podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego zakład pracy chronionej z wpłat należnego podatku do urzędu skarbowego. W wyniku nowelizacji zwolnienie to zastąpione zostało obowiązkiem wpłat podatku z możliwością wystąpienia o jego zwrot w wysokości iloczynu najniższego wynagrodzenia pracowników i liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełne etaty z zastosowaniem odpowiednich mnożników w zależności od stopnia niepełnosprawności pracownika. W ocenie strony, zasadność stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT dodatkowo uzasadnia treść uchwały 7 sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 4/04 z dnia 14.03.2005r. Skarżący wskazał, że nadpłatę podatku stanowi różnica pomiędzy kwotami zwolnienia na podstawie przepisów dotychczasowych, a kwotami zwrotu VAT otrzymanego z urzędu skarbowego w myśl tych przepisów w brzmieniu ustalonym zakwestionowaną przez TK nowelizacją. Zdaniem podatnika, sytuacja, w jakiej znalazł się po nowelizacji z 20 listopada 1999r, kwalifikuje go do grona podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. Strona podniosła, że jako prowadzący zakład pracy chronionej (status zakładu pracy chronionej przyznany został skarżącemu decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 12.11.1996r) zobowiązany jest m.in. do zapewnienia prawidłowego wyposażenia stanowisk pracy zatrudnionych pracowników w maszyny i urządzenia dostosowane do potrzeb tych osób wynikających z ich niepełnosprawności. Ma obowiązek utrzymania w zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w ilości zapewniającej spełnianie ustawowego kryterium w tym zakresie. W tym celu, począwszy od 1996 roku, podatnik inwestuje w rozwój infrastruktury technicznej zakładu służącej osobom niepełnosprawnym. Wydatki inwestycyjne poczynione w poszczególnych latach na zakup maszyn, budowę i remont hal produkcyjnych, służących zatrudnionym osobom niepełnosprawnym finansowane były m.in. ze środków uzyskanych z istniejącego do 31.12.1999 r. zwolnienia. Zaskoczony nowelizacją ustawy o rehabilitacji, która zakłóciła w sposób znaczący realizację przewidzianego także na lata następne procesu inwestycyjnego, podatnik zmuszony był ograniczyć rozwój firmy. Podjęte inwestycje były jednak kontynuowane i podatnik ponosił dalsze koszty w związku z funkcjonowaniem firmy jako zakładu pracy chronionej. W związku z utratą zwolnienia z wpłat podatku do urzędu skarbowego przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jej poprzednim brzmieniu, dużo trudniej było znaleźć środki z przeznaczeniem na inwestycje, jednakże pomimo zaniechania części zamierzonych inwestycji - także po dniu 01 stycznia 2000r. - wydatki te były znaczące i przykładowo wyniosły w roku 2000 - 980.971,13zł, w roku 2001 - 591.440,50 zł. Dzięki tym inwestycjom udało się podatnikowi utrzymać ciągłość zatrudnienia osób niepełnosprawnych na niezmienionym poziomie w stosunku do stanu z dnia przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Do końca roku 1999 zatrudnienie to wykazywało tendencję wzrostową. Decyzją z [...] 2006r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku okresy. Decyzja ta utrzymana została w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2006r. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wnioskujący o nadpłatę nie jest objęty zamkniętym katalogiem podmiotów, do których adresowany jest powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego albowiem Trybunał przywołał w sentencji art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776, i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106 poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), zgodnie z którym decyzje w sprawach przyznania statusu zakładu pracy chronionej, wydawane są na okres trzech lat przez wojewodę. Zdaniem organów z ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bezsprzecznie wynika, iż zwrot nadpłaconych podatków zakładom pracy chronionej odnosi się tylko do tych zakładów, którym status zakładu pracy chronionej przyznano na okres trzech lat. Tymczasem w sprawie zawisłej przed sądem niekwestionowaną okolicznością jest, iż decyzją z [...] 1996r. Nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Warszawie nadano firmie "O." Leszek B. w O. uprawnienia przysługujące zakładom pracy chronionej na czas nieokreślony. Następnie decyzją z [...] 1998r. Nr [...] Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w W., a także kolejnymi decyzjami Wojewody [...] ( decyzja nr [...] z dnia [...] 2002r., decyzja nr [...] z dnia [...] 2003r., decyzja nr [...] z dnia [...] 2004r., decyzja nr [...] z dnia [...] 2005r.) dokonywano zmian pierwotnej decyzji w zakresie określenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podkreśliły, że skoro przedsiębiorcy nadano status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wobec tego nie można uznać, że należy on do kręgu adresatów określonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w sprawie sygn. akt K 45/01. Organy zgodnie wskazały, iż także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez stronę uchwale z dnia 14 marca 2005r. potwierdził stanowisko przez nie prezentowane, iż krąg podmiotów, których dotyczy ta uchwała został wyznaczony tezą powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podatnicy, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Podkreśliły, że w uchwale Sądu wskazano, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w tym artykule Konstytucji RP są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję "nadpłaty". Organy wskazały także, że podatnik nie złożył stosownej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a obowiązek taki wynika z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak organy nie wzywały skarżącego o uzupełnienie wniosku przez złożenie takiej korekty. Reasumując, organy obu instancji zaprezentowały zgodnie pogląd, że "O." Leszek B. w O., jako podmiot nie objęty kręgiem adresatów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, nie może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2003. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucał decyzjom organów podatkowych naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do sytuacji podatników posiadających status zakładu pracy chronionej przyznany na czas określony, a więc, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej. Strona podkreślała, że czuje się pokrzywdzona odmiennym potraktowaniem, co uniemożliwia jej dochodzenie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skarżący podkreślił, że niezmiennie od dnia 12 listopada 1996r (data wydania decyzji przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych) zakład jego spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej. Wskazana decyzja wydana została w oparciu o obowiązującą w czasie jej wydania ustawę z 09 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 46 poz. 201), w której art. 19 ust. 2 przewidywał wydanie przez Pełnomocnika decyzji stwierdzającej spełnianie wymogów określonych dla zakładów pracy chronionej. Ustawa nie przewidywała możliwości określenia terminu obowiązywania decyzji. Decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej, wskazujące maksymalny termin ich obowiązywania wynoszący 3 lata, wydawane były dopiero na podstawie art. 30 nowej ustawy, od 1998 roku. Wymóg określania w decyzjach trzyletniego okresu ich trwałości zniesiony został ponownie od 01.02.2003r. Skarżący podkreślił, że do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej miały i mają nadal zastosowanie rygory przewidziane przez ustawę o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przedsiębiorcy ci z założenia równi są także w zakresie swoich uprawnień wynikających z posiadanego statusu zakładu pracy chronionej. W stosunku do zakładów pracy chronionej posiadających ten status na podstawie decyzji wydanej pod rządami ustawy z 1991r o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych zmiana lub uchylenie decyzji możliwe są jedynie na zasadach i w trybie określonym przepisami ustawy (art. 16 kpa). Na potwierdzenie tej ostatniej tezy skarżący powołał stosowne orzeczenia Sądu Najwyższego. Skarżący podkreślił, że, ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie różnicuje w żaden sposób sytuacji prawnej prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status ten posiadają na podstawie ustawy z 1991 roku, w stosunku do sytuacji podmiotów posiadających taki status przyznany decyzją wskazującą maksymalny termin jej obowiązywania (na podstawie ustawy z 1997r w brzmieniu obowiązującym do 31.01.2003 r.). W obu przypadkach status może zostać "odebrany" przy niespełnieniu wymagań określonych ustawą. Różnica sprowadza się jedynie do konieczności wystąpienia z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie spełniania wymagań określonych dla zakładów pracy chronionej przez podmioty, które chciałyby nadal posiadać ten status po upływie okresu ustalonego w poprzednio wydanej decyzji. W ocenie skarżącego skoro brak zróżnicowania, w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obu grup podmiotów, to nie ma podstaw do różnicowania ich uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżący wywodził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który uchylił skutki niekonstytucyjnej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług i otworzył możliwość dochodzenia stwierdzenia nadpłaty w tym podatku na drodze postępowania podatkowego, wydany został w zakresie określonym wnioskiem o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą odpowiednich norm prawa stąd zakres orzekania wyznaczał art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Skarżący podniósł, że zakwestionowany przez Trybunał przepis nowelizujący ustawę o VAT jest niekonstytucyjny także w odniesieniu do skarżącego jako prowadzącego zakład pracy chronionej na podstawie decyzji bezterminowej. Nie jest przy tym zasadne angażowanie Trybunału Konstytucyjnego w sprawach podobnych lub identycznych, gdzie różnicą jest tylko okres obowiązywania decyzji albowiem względy logiki i zasady wynikające z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32. ust. 1 ustawy zasadniczej) oraz konstytucyjnego zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 2) nakazują interpretować wyrok zgodnie z jego duchem, a nie tylko literalnym brzmieniem. Dyskryminacja w doktrynie prawa konstytucyjnego rozumiana jest jako zróżnicowane traktowanie osób (podmiotów) znajdujących się w obiektywnie takiej samej sytuacji, gdy odmienne traktowanie nie ma swojej racjonalnej (obiektywnie usprawiedliwionej) podstawy. Skarżący podkreślił, że skoro podstawą odróżnienia przez organy podatkowe jego sytuacji od sytuacji podatników będących wprost beneficjentami wyroku Trybunału Konstytucyjnego stało się posiadanie przez niego decyzji nie wskazującej na okres, po którym koniecznym będzie ubieganie się o jej odnowienie, przy identycznej sytuacji w zakresie praw i obowiązków (w tym w zakresie podatkowym) wynikających z posiadania statusu zakładu pracy chronionej, to rozstrzygnięcie to zdecydowanie rażąco narusza wspomnianą konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji prawnej. Mając na uwadze przedstawiony wyżej przebieg postępowania w sprawie, Sąd rozstrzygając o legalności zaskarżonej decyzji powziął wątpliwość co do zgodności art. 1 pkt. 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim, nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi a rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999r, miały status zakładów pracy chronionej nadany bezterminowymi decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 09 maja 1992 o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Wprawdzie zgodnie z art. 39 ust.1 pkt.3) ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Taki warunek spełniony jest w niniejszej sprawie, w której Sąd postanowił przedstawić pytanie prawne. Należy wskazać, że na dzień 30 listopada 1999r przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej korzystali w zakresie działalności tego zakładu ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust.1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu. Istotą niekorzystnych zmian w stosunku do zakładów pracy chronionej wprowadzonych od 01 stycznia 2000r było między innymi pozbawienie możliwości zatrzymania określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów, w zamian za co podmioty te zostały zobowiązane do wpłacania należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego oraz uzyskały prawo do całkowitego lub częściowego zwrotu tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek podatnika. Pogorszeniu uległy także zasady wyliczenia kwoty, którą organ może zwrócić w stosunku do tej, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na zasadach obowiązujących przed zmianą: według dotychczasowych zasad kwota pozostawiona w zakładach pracy chronionej stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Po zmianie od 01 stycznia 2000r obniżony został mnożnik najniższego wynagrodzenia do jego jednokrotności w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności; trzykrotność najniższego wynagrodzenia zastrzeżona została jedynie dla przypadków zatrudniania niepełnosprawnych o znacznym stopniu niepełnosprawności. Ustawa z 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nakładała obowiązek przekazywania na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środków uzyskanych ze zwolnień z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług pomniejszonych o kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Tak wyliczona kwota pozostawała w dyspozycji zakładu pracy chronionej bez żadnych ustawowych ograniczeń w jej dysponowaniu. Po zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która nastąpiła od 01 stycznia 2000r sytuacja prowadzących zakłady pracy chronionej uległa bez wątpienia pogorszeniu. O ile sama zasada, co do dopuszczalności zmian w prawie podatkowym na niekorzyść podatników, nie budzi wątpliwości, o tyle krótki okres, w jakim doszło do nowelizacji ustawy z 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa zmieniająca z 20 listopada 1999r, ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 1999r zaczęła obowiązywać od 01 stycznia 2000r) i brak przepisów przejściowych, które chroniłyby interesy w toku podmiotów, które z uwzględnieniem dotychczasowych regulacji rozpoczęły długookresowe inwestycje, musi być postrzegany jako naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażającej się w ochronie praw nabytych i interesów w toku objętej art. 2 Konstytucji RP. Problem ten dostrzegł Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 25 czerwca 2002r w sprawie K 45/01, w którym orzekł, że art. 1 pkt. 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W wyroku tym, uznając niekonstytucyjność przedmiotowych zmian ustawowych, Trybunał ograniczył krąg podmiotów, do których odnosiło się rozstrzygnięcie tj. do prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, przy spełnieniu dalszych warunków. Poza tak określonym kręgiem adresatów wyroku pozostali prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy decyzję o przyznaniu im takiego statusu uzyskali bezterminowo jeszcze na podstawie ustawy z 1991r, a na dzień 30 listopada 1999r spełnili warunki wymienione w art. 28 ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Należy wskazać, że na dzień 30 listopada 1999r, zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych funkcjonowały zakłady pracy chronionej, którym status taki przyznano zarówno na podstawie art. 30 ust. 1 wskazanej ustawy, jak i na podstawie art. 19 ust.1 ustawy z 09 maja 1991r o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w art. 30 ust.1 przewidywała wydawanie decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat do chwili nowelizacji tego przepisu obowiązującej od 01 lutego 2003r. Ostateczne decyzje o przyznaniu podmiotowi statusu zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy z 09 maja 1991r o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być uchylone lub zmienione na zasadach i w trybie określonych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego (art. 16 kpa tudzież art. 162 § 1 kpa przy zaistnieniu określonych w nim przesłanek), na co wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z 08 stycznia 1998r w sprawie III RN 103/97 oraz w wyroku z 22 października 1998r w sprawie III RN 62/98. Jednocześnie na mocy art. 30 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych (od 01.01.2000r kompetencje te przejął wojewoda) podejmował decyzję stwierdzającą utratę przyznanego statusu zakładu pracy chronionej w razie niespełnienia warunków i obowiązków, o których stanowiły art. 28 i 33 ust. 1 i 3 ustawy. Decyzja taka miała charakter deklaratoryjny, co potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 20 lutego 2002r w sprawie III RN 2/01. Podmioty ubiegające się o nadanie im decyzją statusu zakładu pracy chronionej nie miały wpływu na to, czy decyzja taka wydawana była na trzy lata, czy też bez ograniczeń czasowych tak, jak w przypadku skarżącego w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie podmioty te na dzień 30 listopada 1999r, bez względu na moment wydania decyzji o przyznaniu im statusu zakładu pracy chronionej, miały taki sam zakres obowiązków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak również takie same przywileje podatkowe. W szczególności obie grupy przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie art. 14a ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnione były od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust.1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 tego przepisu. Zgodnie z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. We wniosku, który zainicjował postępowanie w sprawie K 45/01, wnioskodawca, Polska Organizacja Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, ograniczył krąg podmiotów, którego uprawnienia miały być naruszone kwestionowaną nowelizacją do prowadzących zakłady pracy chronionej posiadających taki status przez okres trzech lat; na rozprawie wnioskodawca uściślił wniosek wskazując, że chodzi o podmioty, które na dzień 30 listopada 1999r były zakładami pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na czas określony, jeśli decyzje te stały się ostateczne przed ogłoszeniem zaskarżonych przepisów. Istotę związania granicami wniosku, skargi lub pytania prawnego Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1999r w sprawie P 4/98, wskazując, że polega ona na badaniu aktu ustawodawczego tylko w części wskazanej przez wnioskodawcę tzn., że Trybunał przedmiotem badania czyni kwestionowaną przez wnioskodawcę treść normatywną wyrażoną wprost w przepisach tego aktu lub z przepisów tych wynikającą, co do której odnosi się zarzut niekonstytucyjności. Jednocześnie w tym wyroku Trybunał uznał za dopuszczalne poddanie kontroli wszystkich przepisów ustawy, z których wynika kwestionowana treść normatywna w sytuacji, gdy wnioskodawca wiąże kwestionowaną treść normatywną z pewnym redakcyjnie wyodrębnionym fragmentem ustawy, podczas gdy do zrekonstruowania tej treści trzeba wziąć pod uwagę także inny (nie wskazany przez wnioskodawcę) fragment ustawy. W wyroku z 03 grudnia 1996r w sprawie K 25/95, w którym wnioskodawca, nie kwestionując unormowań derogacyjnych w ustawie, zarzucił brak unormowań intertemporalnych, bez których uchylenie przepisów dotychczasowych stanowiło jego zdaniem, naruszenie zasad konstytucyjnych, Trybunał uznał, że ze względu na treść sformułowanego zarzutu przedmiot kontroli konstytucyjnej powinien objąć nie tylko konkretny wskazany przepis ustawy, lecz także inny przepis tej samej ustawy. Zdaniem Trybunału takie rozumienie przedmiotu kontroli, szerszego od treści kwestionowanego przepisu ustawy, mieści się w granicach dopuszczalnej interpretacji pytania prawnego i nie stanowi wykroczenia poza jego granice albowiem związanie granicami wniosku, skargi lub pytania jest ograniczone istotą sprawy a nie jej oznaczeniem. W powoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w granicach wniosku. W ocenie Sądu analiza treści całego wyroku z dnia 25 czerwca 2002r nie pozwala na przyjęcie, że niekonstytucyjność art. 1 pkt. 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r w zakresie, w jakim zmieniając zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przepis ten nie przewidział regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w swoich zakładach, odnosi się nie tylko do podmiotów, które uzyskały status zakładów pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na okres trzech lat lecz do wszystkich zakładów pracy chronionej. Taka interpretacja tego wyroku zaprezentowana została także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że Trybunał Konstytucyjny swoim wyrokiem nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji, lecz powiązał stwierdzenie ich niekonstytucyjności określonym kręgiem podmiotów ( wyrok z 15.06.2005r FSK 2573/04, wyrok z 30.11.2005r I FSK 576/05, wyrok z 05.10.2005r I FSK 475/05). Szczególne miejsce wśród tych orzeczeń zajmuje uchwała 7 sędziów z 14 marca 2005r w sprawie FPS 4/04, w której Sąd wskazał tryb postępowania dla podmiotów, do których odnosi się przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Konsekwencją są wnioski o stwierdzenie nadpłaty kierowane do organów. Istotnym jest, że skutkiem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 nie była bezwarunkowa utrata mocy obowiązującej wskazanych w sentencji przepisów. Przepisy te nadal obowiązywały, znajdując w szczególności zastosowanie do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status taki uzyskali bezterminowo, bez względu na to czy naruszone zostały ich interesy w toku z uwagi na rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał, że istotnym elementem zaufania obywatela do państwa i prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku rozumianych jako przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie dotychczasowych przepisów. Jednocześnie jednak Trybunał wskazywał, że nie zawsze nakaz ochrony interesów w toku ma charakter bezwzględny; ma on jednak bardziej kategoryczny charakter gdy ustawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których jednostka może realizować przedsięwzięcia, mające charakter rozłożony w czasie według z góry ustalonych reguł, w zaufaniu, że nie zostaną one zmienione (wyrok z 07 lutego 2001r syg akt K 27/00, OTK 2001/2/29). Przesłanka istnienia wydzielonych ram czasowych, którą Trybunał Konstytucyjny wyeksponował w wyroku z 25 czerwca 2002r w sprawie K 45/01, w sposób istotny różnicuje stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, czyli ochronę interesów w toku prowadzących zakłady pracy chronionej, którym przyznano taki status na okres trzech lat, od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy sądowej, w której, na tych samych zasadach, ochrony domaga się podmiot mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W przypadku wydzielenia przepisami ustawy konkretnego trzyletniego okresu, na który nadawano status zakładu pracy chronionej, dany podmiot miał podstawy do układania swoich interesów i działań, w zaufaniu, że tak wskazana jednostka czasowa stwarza większe bezpieczeństwo funkcjonowania na określonych warunkach. Z kolei podmioty, które stawały się zakładami pracy chronionej na podstawie decyzji w sposób bezterminowy nie miały podstaw do wyodrębniania krótszych okresów w swoim funkcjonowaniu, oczekując za taki okres wzmożonej ochrony prawnej. Niewątpliwie prowadzący działalność gospodarczą musi uwzględniać ryzyko niekorzystnych zmian przepisów prawnych, w tym podatkowych. Co do zasady nowe unormowania nie powinny jednak zaskakiwać ich adresatów, stwarzając im czas na dostosowanie się do nowych regulacji. Szczególnie, że podmiot mający status zakładu pracy chronionej bez ograniczeń czasowych miał jeszcze większą perspektywę czasową dla podejmowanych działań niż podmiot, któremu decyzja zamykała horyzont trzyletnim okresem. Trudno, w świetle powyższych argumentów, nie uznać, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01, który znacząco różnicuje sytuację prawną podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji, stwarzając ochronę prawną jedynie określonej części takich podmiotów, bez dostrzeżenia praw podmiotów, których reprezentuje skarżący, byłoby naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Wobec zaistniałej sytuacji powstaje kwestia czy Sąd w postępowaniu, na tle którego postawione zostało pytanie prawne, miał podstawy, by samodzielnie dokonać kontroli konstytucyjności kwestionowanych przepisów. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Nie budzi wątpliwości, że z powołanego przepisu wynika prawo sądu do pominięcia w konkretnej sprawie przepisu podustawowego, jeśli uzna go za niezgodny z Konstytucją. W przedmiotowej sprawie jednakże uwzględnienie skargi oznaczałoby "rozszerzenie" zakresu niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu także na podmioty, które wyraźnie nie zostały wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r tj. zakłady pracy chronionej wywodzące swój status z decyzji wydanych na czas nieokreślony, a tym samym odmówienie przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. Jest to problematyczna kwestia, która pojawiła się już jako rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle zakwestionowanych przez Trybunał przepisów. W sprawach, w których zapadły wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2006r syg. akt I SA/Po 2626/03 oraz z dnia 20 września 2005r syg. akt I SA/Po 1480/03 i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006r syg. akt I SA/Wr 1060/04 uchylając decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym Sądy stanęły na stanowisku, iż mimo, że skarżący mieli status zakładu pracy chronionej przyznany bezterminowo, to stosując konstytucyjną zasadę równości należało treść powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 odnieść także do tych podmiotów. Sądy te samodzielnie dokonały oceny zgodności z konstytucją przepisów i w efekcie odmówiły zastosowania przepisów ustawy. Przeciwne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyrokach z dnia 06 września 2006r, sygn. akt I SA/Bd 342/06, z dnia 18 kwietnia 2006r, sygn. akt I SA/Bd 99/06, z dnia 25 października 2006r, sygn. akt I SA/Bd 591/06 oddalił skargi w uznaniu, że prowadzący zakład pracy chronionej, który status taki uzyskał na podstawie decyzji wydanej na czas nieokreślony nie należy do kręgu podmiotów, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku. Tytułem procesowego uzasadnienia do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego zawartego w sentencji postanowienia, należy podkreślić, że zgodnie z powołanym wyżej art. 178 ust.1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Jak trafnie wyjaśnił to w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z 04 lipca 2001r w sprawie III ZP 12/01 prof. Janusz Trzciński, przepis ten formułuje gwarancje niezawisłości sędziowskiej; nie można z niego wyprowadzać normy kompetencyjnej dla sądów do dokonywania samodzielnej oceny sprzeczności ustawy z konstytucją albowiem uprawnienia takiego nie można domniemywać. Normy kompetencyjne dla konstytucyjnych organów państwa muszą być wyraźnie określone w konstytucji, czego wymaga zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada legalizmu. Glosator podkreśla, że jeśli SA spełnione przesłanki z art. 193 Konstytucji RP, sąd ma obowiązek wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko, co do obowiązku wystąpienia sądu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, jako organu, dla którego zastrzeżona została kompetencja do badania konstytucyjności ustaw prezentował także Sąd Najwyższy w licznych orzeczeniach ( m. in. wyrok z 30.10.2002r V CKN 1456/00, wyrok z 24.06.2004r III CK 536/02, wyrok z 16 kwietnia 2004r I CK 291/03 ). Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie można znaleźć także liczne przykłady odmiennego stanowiska, co do możliwości pominięcia przez sąd orzekający w sprawie przepisu ustawy, który tenże sąd uznał za niezgodny z Konstytucją ( wyrok Sądu Najwyższego z 29 sierpnia 2001r sygn akt III RN 189/00, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2000r V SA 611/00). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uwzględniając rozbieżność w kwestii możliwości pominięcia przepisów ustawy w następstwie samodzielnej oceny ich niezgodności z Konstytucją RP, stoi na stanowisku, że uprawnienie takie mu nie przysługuje natomiast właściwym trybem postępowania jest skorzystanie z instytucji pytania prawnego przewidzianego w art. 193 Konstytucji RP. Konkludując Sąd stwierdził, że przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają wątpliwości, co do zgodności art. 1 pkt. 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim, nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi a rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999r miały status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 09 maja 1991r o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że samodzielnie dokonana ocena, co do zgodności z Konstytucją nie daje mu uprawnienia do pominięcia przepisów ustawy a od odpowiedzi na pytanie sformułowane w sentencji postanowienia zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sądowej.