I SA/Bd 436/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 138/08 z dnia 21 maja 2009r. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w o sygn. akt I SA/Bd 565/07 z dnia 9 października 2005r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądził od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.695 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności podano przebieg postępowania podatkowego przed organami podatkowymi. Skarżący J. L. w 2002r. prowadził firmę Z. E. "E." z siedzibą we W. przy ul. [...]. Dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami). W dniach od 11 maja 2006r. do 14 czerwca 2006r. pracownicy Urzędu Skarbowego we W. przeprowadzili kontrolę w ww. firmie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W wyniku tego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] Nr [...], mając na uwadze ustalenia kontroli podatkowej określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 19.624,80 zł. oraz odsetki z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należnej wysokości za miesiące : styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2002r. naliczone na dzień 25 lutego 2003r. w kwocie 1.190,00 zł. Następnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Podstawę do wydania decyzji stanowiło stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie ustalania kosztów działalności gospodarczej, poprzez ich zawyżenie na łączną kwotę 41.614.10 zł wskutek: 1. zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kontrolowanego roku podatkowego wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem i adaptacją nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...], w łącznej kwocie 5.942.64 zł.; w tej kwestii organ podatkowy uznał, mając na uwadze przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych, w tym art. 22a ust. 1 pkt 1 oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, że poniesione wydatki na przystosowanie środka trwałego do użytkowania powiększają cenę jego nabycia, a tym samym wartość początkową. 2. zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 21.792,12 zł; 3. dwukrotnego zaewidencjonowania pod pozycją 17 oraz 42 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty 75,00 zł z tytułu zapłaty II raty ubezpieczenia na podstawie dowodu wpłaty nr [...] z dnia [...], raz na podstawie oryginału tego dowodu, drugi zaś raz na podstawie jego kserokopii; 4. nie uwzględnienia kwoty 37.86 zł tytułem naliczonego podatku od towarów i usług gastronomicznych, który nie podlega zwrotowi ani odliczeniu od podatku należnego VAT; 5. uwzględnienie w kosztach wydatku na kwotę 11.488,20 zł z tytułu zakupu elementów części komputerowych, nie mającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 6. zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowych właściciela firmy na kwotę 2.254.00 zł w tym wydatków z tytułu diet na łączną kwotę 1.122,00 zł i ryczałt za noclegi w kwocie 1.132,00 zł. Ponadto w wyniku konfrontacji dokumentów źródłowych z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono zaniżenie zaewidencjonowanego w księdze przychodu na kwotę 4.963,13 zł, poprzez: 1. brak zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej dla T. na kwotę 777.00 za badanie sprzętu izolacyjnego oraz 2. brak zaewidencjonowania otrzymanego w 2002r. odszkodowania komunikacyjnego w kwocie 4.186,13 zł. Organ uznając księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W oparciu o unormowania zawarte w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, uznał, złożone odwołanie za niezasadne, a zarzuty w nim zawarte oparte na naruszeniu przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących realizacją tych zasad, tj. art. 122 w związku z art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej za nietrafne. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie spełnia wymogi określone ww. przepisami. Wyjaśniono, że składane, w ramach zeznań do protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] wyjaśnienia, iż przedmiotowa ewidencja znajdowała się w ostatnim segregatorze z dokumentami źródłowymi działalności gospodarczej prowadzonej 2003 roku, który przekazany został przez firmę rachunkową z uwagi na zawieszenie działalności z początkiem 2004r., a następnie zabezpieczony przez Policję we W. nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jedyny dokument - "Plan amortyzacji środków trwałych na rok 2002", w którym wymieniono 7 środków trwałych - nie zawiera szeregu niezbędnych informacji dotyczących amortyzowania środków trwałych w 2002r. Podniesiono, iż konfrontując odpisy amortyzacyjne zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z odpisami zawartymi w "Planie amortyzacji środków trwałych za 2002r." stwierdzono szereg nieprawidłowości, dotyczących amortyzacji środków trwałych. Oceniając kserokopie dokumentujące zakup 3 środków trwałych, organ stwierdził fakt zarówno nieodpowiedniego udokumentowania wartości miesięcznej kwoty amortyzacji jak i znaczne różnice wykazanych wielkości umorzeń poszczególnych środków trwałych w kolejnych latach. Zdaniem organu podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą został zobowiązany przez ustawodawcę do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jej przechowywania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów dowodowych. Odnosząc się do diet z tytułu podróży służbowych przywołując przepisy regulujące tę materię organ wskazał, iż brak dat i godzin wyjazdów i powrotów powoduje, że nie sposób określić czasu trwania podróży, a zatem i kwot diet. W ocenie organu szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno następować jedynie w sytuacji, gdy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Jeżeli istnieją dane do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania szacunkowej metody określenia tej podstawy. Ponadto nie można szacować wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, gdy przepisy podatkowe wyraźnie wskazują, że uznanie ich za koszt podatkowy może być tylko w sytuacji prawidłowego udokumentowania. W złożonej od powyższego rozstrzygnięcia skardze zarzucono naruszenie: art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania, przy jednoczesnym braku określenia faktycznej podstawy opodatkowania; art. 120 O.p. poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 122 O.p. poprzez ograniczenie oceny materiału tylko w wybranym przez organ zakresie, art. 180 O.p. poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego; art. 187 O.p. poprzez niekompletność materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego; art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto wskazano na naruszenie art. 26, art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przedstawione argumenty, którymi w swym rozstrzygnięciu kierował się sąd administracyjny I instancji. Stwierdził on, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów dotyczących oceny jakiej dokonał organ, co do dokumentowania podróży służbowych podatnika. Wyraził pogląd, iż brak danych na poleceniach wyjazdów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych. W ocenie Sądu zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych naruszało art. 122 oraz 187 § 1 O.p. w sposób istotny dla wyniku sprawy. Podkreślił, że organy nie zakwestionowały okoliczności, że wyjazdy w celach służbowych miały miejsce, zarzucając jedynie brak prawidłowego udokumentowania związanego z tym wydatku. Ponadto zdaniem Sądu okoliczności dotyczące braku danych należało wyjaśnić w ponownym postępowaniu podatkowym. W pozostałym zakresie (odpisy amortyzacyjne) Sąd wojewódzki uznał stanowisko organów za prawidłowe. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., zaskarżając je w całości. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał: I. Naruszenie prawa materialnego: 1. przez błędną wykładnię § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116,poz. 1222 ze zm.), w związku z art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), i w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz.1269 ), poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy; 2. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej p.p.s.a. oraz art. 1 §§ 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 oraz art. 187 O.p. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne - niepełne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, 2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych. W ocenie skarżącego organu w świetle art. 24a ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 14 ust. 3 rozporządzenia, dla określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o dowody wewnętrzne dotyczące kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących niezbędne jest, aby te dowody zawierały wszystkie elementy wymienione w § 14 ust. 3 rozporządzenia. Natomiast w odniesieniu do wydatków dotyczących sprzętu komputerowego podniesiono, że Sąd I instancji pominął znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadków, w szczególności - E. W. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu swego wyroku, że uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z powodu uznania zasadności zarzutów i uzasadnienia kasacyjnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA za błędne uznał: pogląd, ocenę i wskazania Sądu pierwszej instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym - cyt. - ,,wszelkimi dostępnymi dowodami" . W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie, konkretnie i precyzyjnie wadliwości dokumentacji podatnika w tym zakresie, a w szczególności - czy, a jeżeli tak, to jaki wpływ nieprawidłowości te miały na możliwość określenia spornych w sprawie wydatków. Zdaniem Sądu II instancji jest to szczególnie ważne w kontekście zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, z których wynika, że przywoływane luki w udokumentowaniu dotyczyć miały liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej. Ponadto wskazano, iż w przypadku gdy prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych, związanych z nimi diet, uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych - na przykład w § 14 ust. 1 i 3 (cyt.) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - byłoby całkowicie, tak jak i wymienione przepisy, zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznano za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 trzech kategorii kosztów: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe właściciela firmy oraz wydatków poniesionych na nabycie części komputerowych. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych podnieść przede wszystkim należy, że zagadnienie to zostało już prawomocnie przesądzone przez Sąd Administracyjny i jako takie nie może być skutecznie na tym etapie sprawy przez stronę zakwestionowane. Rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Strona niezadowolona z podjętego przez Sąd pierwotnego rozstrzygnięcia (choćby było ono dla niej korzystne z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do sądu decyzji) winna zakwestionować zagadnienie, którego nie aprobuje poprzez złożenie skargi kasacyjnej. Niezłożenie środka zaskarżenia w tym zakresie, pozbawia stronę postępowania sądowoadministracyjnego prawa ponownego kwestionowania tego problemu. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1059/06, LEX nr 399025). Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA, w którym Sąd ten stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Nie mniej jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że w pełni podziela wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 565/07 stanowisko, iż do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów niezbędny jest sformalizowany dokument podatkowy w postaci ewidencji środków trwałych. Odnośnie drugiego z przedmiotów sporu - wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe właściciela firmy, podnieść należy, że kwestia ta w wyniku zaskarżenia wyroku WSA przez Dyrektora Izby Skarbowej, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną podzielił zarzuty organu podatkowego postawione w tym przedmiocie. Zauważyć zatem wypada, że zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono istotę związania, o którym mowa w tym przepisie. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czynić tego nie można skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (a takim właśnie jest rzeczony wyrok NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wyrażonym w sprawie przez Sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyniku uznania zarzutów kasatora za zasadne, wyraził jednoznaczny pogląd co do interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem NSA błędne były: pogląd, ocena i wskazania Sądu I instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym - cyt. - "wszelkimi dostępnymi dowodami". Ponadto NSA zauważył, że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub wyjaśnieniami strony jest prawnie nieuzasadnione. Gdyby uznać możliwość zastępowania dokumentów przewidzianych przez prawo lub uzupełniania ich w istotnym zakresie w drodze przeprowadzenia innych dowodów, to przepisy tego typu co § 14 ust. 3 byłyby zbędne w systemie prawa podatkowego. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym Sąd ten stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Tym bardziej zatem wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całego przepisu, w tym konkretnym przypadku przepisu regulującego sformalizowanie dowodu. Rozpoznając sprawę stwierdzić należy, że luki w dokumentacji delegacyjnej - jak stwierdził NSA w wydanym wyroku - dotyczyły liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej. Zdaniem WSA są to braki istotne, których nie można uzupełnić w drodze przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, czy wyjaśnienia strony. Sam brak godziny rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej wyłącza możliwość uznania takiego wybrakowanego dokumentu za dowód, na podstawie którego wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu. W skazane braki determinują bowiem wysokość należności z tytułu podróży służbowych. Należności te winny zaś być możliwe do wyliczenia w oparciu o zakwestionowane dowody. Brak zatem istoty merytorycznej takiego dokumentu w zestawieniu z niemożliwością przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów osobowych uniemożliwia uznanie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W zakresie trzeciego z przedmiotów sporu - części komputerowych, podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu podzielił zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie pominięcia znajdujących się w aktach sprawy zeznań świadka E. W. Stwierdzając przy tym, że zeznania te nie zostały rozważone przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym razie nie uwzględniono ich w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mając zatem powyższe na uwadze, przeprowadzając ponownie ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań E. W., stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uchybiły prawu podczas oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, iż to podatnik winien wykazać związek przyczynowo skutkowy jaki zachodzi pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanymi przez niego przychodami. Twierdzenia podatnika, że nabyte części były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie zostało potwierdzone. Pominięte zeznania świadczą o prawidłowości zajętego przez organy podatkowe w tym zakresie stanowiska. Z zeznań E. W. wynika, że w firmie były wykorzystywane dwa komputery stacjonarne i jeden przenośny. Zakwestionowane zakupy dotyczyły wydatków w łącznej kwocie 11.488,20 zł. Nabycia przedmiotowych części miały miejsce w oparciu o dwie faktury z dnia 27 czerwca 2002 r. Pierwsza z nich dotyczyła 5 płyt głównych, 5 procesorów, 5 pamięci RAM, 4 dysków twardych, 4 kart graficznych i 4 napędów. Druga zaś dokumentowała nabycie: 2 płyt głównych, 1 procesora, 1 pamięci RAM, 3 dysków twardych, 2 kart graficznych oraz 4 DVD ROM. Zdaniem Sądu nie można uznać za koszt podatkowy wydatków na części do komputerów w kwocie ponad 11 tys. zł, z których możliwe jest złożenie kilku takich urządzeń, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie podać jednoznacznie, jakie było przeznaczenie tych części, wskazując alternatywnie na możliwość wykorzystania ich do budowy sieci komputerowej w Ł. lub używania ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zaś po czynnościach kontrolnych organu podatkowego, których wynikiem było ustalenie, że przedmiotowe części nie zostały wykorzystane podczas budowy sieci komputerowej w Ł., stwierdzenie, że towary te były jednak wykorzystywane w prowadzonej działalności podatnika. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że strona winna wskazać konkretne wykorzystanie nabytych przedmiotów (np. 7 płyt głównych i 6 procesorów). Jeśli się zatem zestawi zeznania byłej żony skarżącego, zeznania E. W., brak konkretnych i przekonujących wyjaśnień podatnika co do nabytych części oraz nabycie i wykorzystywanie w działalności gospodarczej zestawów komputerowych (w 2001 r. skarżący nabył zestaw komputerowy za kwotę 1.645,9 zł, nagrywarkę za kwotę 218,75 zł, procesor AMD za kwotę 1.468 zł, ponadto w 2002 r. nabył zestaw komputerowy za kwotę 3.505 zł oraz zestaw komputerowy za kwotę 4.508,2 zł.), to uzasadnionym staje się stanowisko organów podatkowych zajęte w przedmiocie nieuznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.