I SA/Bd 447/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta T. ustalił I. M.-U., P. U., M. S. M. (skarżącej), B. K., E. i S. M., B. i S. O., B. O., Z. i J. R. podatek od nieruchomości za 2011 r. Organ zastosował stawkę podatku właściwą dla pozostałych budynków lub ich części stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Państwo U., Państwo O. i M. S. M. złożyli odwołanie wnosząc o jego zmianę przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego przy przyjęciu stawki opodatkowania "od budynków mieszkalnych" w wysokości 0,53 zł/m2 powierzchni lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego polegającego na: - błędnej wykładni treści art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 5 ust.1 u.p.o.l. oraz uchwały nr 906/10 Rady Miasta Torunia z dnia 21 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości polegającej na przyjęciu, iż właściwa stawka opodatkowania hali garażowej podatkiem od nieruchomości wynosi 7,03 zł/m2 zamiast stawki 0,53 zł/m2 oraz, że na podatnikach ciąży obowiązek wspólnego złożenia deklaracji podatkowej w tym przedmiocie, - błędnej wykładni treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przez przyjęcie, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w zakresie funkcji lokalu przesądzają o określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości. - błędnej wykładni treści art. 6 ust.11 u.p.o.l. w zakresie obligującym współwłaścicieli składających się z osób fizycznych i prawnych do wspólnego składania deklaracji podatkowej. Ponadto w oparciu o art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z poźn. zm.), dalej O.p., wnieśli o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 535/10. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy do garaży znajdujących się w budynkach o charakterze, co do zasady, mieszkalnym powinna znaleźć zastosowanie stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., czy też pozostałych - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na wykładnię językową i wyjaśnił, że przymiotnik "mieszkalny" oznacza "służący lub nadający się do mieszkania". Zaznaczył, że budynek - garaż, ani część budynku będąca garażem ani do mieszkania nie służy, ani do tego się nie nadaje. Garaż nie pasuje zatem do słownikowej definicji przymiotnika "mieszkalny". W ocenie Kolegium, skoro garaż nie jest budynkiem mieszkalnym ani mieszkalną częścią innego budynku, należy go uznać za objęty art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. - "pozostałe". Organ powołując się na stanowisko niektórych sądów administracyjnych stwierdził, że garaże znajdujące się w budynkach wielorodzinnych należy poddać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki dla pozostałych budynków lub ich części mając na uwadze treść zapisów ewidencyjnych oraz treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.). Jeśli zatem w ewidencji budynków dany budynek lub jego część jest opisany jako "niemieszkalny" , nie może podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla mieszkalnych budynków lub ich części, chyba że zostanie skutecznie przeprowadzony przeciwdowód przeciw ewidencji. SKO wskazało, że z ewidencji wynika, że garaż będący przedmiotem sporu ma charakter inny niż mieszkalny. Organ nadmienił, że żaden element zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, iż zapis ewidencyjny jest błędny. Odpowiada on zarówno przeznaczeniu jak i rzeczywistemu wykorzystaniu części budynku. Kolegium odwołując się do przeprowadzonej przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. III SA/Wa 2269/10 wykładni systemowej ustawy o p.o.l. podniosło, że potwierdza ona wynik wykładni językowej, w świetle której garaż będący częścią budynku mieszkalnego może zostać opodatkowany stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków pozostałych lub pozostałych części budynków. Dalej organ stwierdził, że przedmiotowy garaż został umiejscowiony w budynku o charakterze mieszkalnym, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz garaże. W związku z tym, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy można opodatkować stawką właściwą dla pozostałych budynków lub ich części garaż znajdujący się w budynku pełniącym w istotnym stopniu funkcję mieszkalną. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fragment w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. o następującej treści "od budynków lub ich części". Zdaniem Kolegium, skoro przepis u.p.o.l. dotyczący stawek wyraźnie odnosi się zarówno do budynków jak i do ich części, należy przyjąć, że różne stawki mogą mieć zastosowanie do różnych części tego samego budynku. W przeciwnym wypadku odniesienie do "części" byłoby pozbawione jakiegokolwiek znaczenia prawnego i stanowiłoby zbędny element przepisu. Organ zauważył, że w toku wykładni przepisów należy uwzględniać zakaz wykładni per non est, który oznacza, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne oraz zakaz wykładni pars pro toto, polegającego na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całą treść. W kontekście powyższego Kolegium podało, że lektura fragmentu wprowadzającego art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skłania do przyjęcia, że niemieszkalna część budynku mieszkalnego może zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla pozostałych części budynków. Zdaniem organu odwoławczego, w dalszej kolejności należy ustalić, jakie znaczenie dla wyniku wykładni fragmentu wprowadzającego art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Organ wskazał, że w przepisie tym użyto słowa "części". Według Kolegium przyjęcie, iż "część budynku" może zostać opodatkowana odmiennie od reszty danego obiektu tylko w wypadku wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. prowadziłoby do rezultatów nieracjonalnych i mogłoby skutkować naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Specyfika sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w ocenie organu odwoławczego, nie wpływa na zmianę wcześniejszego wniosku, zgodnie z którym niemieszkalna część budynku mieszkalnego może zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla pozostałych części budynków. Następnie organ wyjaśnił, że rozstrzygnąć należy kwestię czy garaż, którego opodatkowanie jest przedmiotem sprawy stanowi "część budynku". W tym zakresie Kolegium powołało się na definicję "budynku" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którą, jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednocześnie stwierdziło, że brak jest legalnej definicji "części budynku". W ocenie organu, skoro nie ma legalnej definicji użytego w akcie prawnym terminu, należy poszukać znaczenia w języku potocznym. Kolegium powołując się na Słownik języka polskiego wyjaśniło, że "część" to jeden z elementów, na które dzieli się całość, przedmiot stanowiący jakiś dający się wyodrębnić element większej całości. Organ nadmienił, że przedmiotowy garaż, został wyodrębniony pod względem prawnym od pozostałej części budynku - posiada odrębną od mieszkań księgę wieczystą. Został wyodrębniony także na potrzeby ewidencyjne, co wynika z akt sprawy i znajdującego się w nich wyciągu z ewidencji budynków. Ponadto garaż jest wyodrębniony fizycznie od pozostałej części budynku (ściany, stropy). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., garaż (jako niemieszkalna część budynku) znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie jak od budynków lub ich części mieszkalnych. Organ podkreślił, że pogląd ten podzielany jest przez niektóre sądy administracyjne oraz znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie. Na koniec Kolegium przywołało treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r. II FPS 4/11, zgodnie z którą graż stanowiący odrębny przedmiot własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Na powyższą decyzję Młodzieżowa Spółdzielnia Mieszkaniowa w T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 6 ust. 11 w zw. z art. 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu strona podniosła, że w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r. o sygn. akt II FPS 4/11 nie kwestionuje wysokości zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku. Jednakże zauważyła, że organ odwoławczy zupełnie pominął zawarte w odwołaniu zastrzeżenia dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w zakresie obligującym współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości (osób fizycznych oraz osoby prawnej) do wspólnego składania deklaracji podatkowej. Strona zaznaczyła, że w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek złożenia deklaracji nie został dostatecznie sprecyzowany. Podkreśliła, że ustawa nie wskazuje w przypadku współwłasności czy należy złożyć wspólną deklarację podpisaną przez wszystkich współwłaścicieli (w tym przypadku skarżącą oraz pozostałych podatników będących osobami fizycznymi), czy też mają to być oddzielne deklaracje składane przez każdego ze współwłaścicieli. Skarżąca podniosła, że dotychczasowa praktyka organu podatkowego w zakresie poboru podatku od nieruchomości w takich wypadkach w pełni akceptowała składanie deklaracji oddzielnie przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, w której deklarowali oni przypadającą na nich powierzchnię nieruchomości objętej współwłasnością, która de facto stanowiła powierzchnię konkretnego miejsca postojowego oraz opłacali należny podatek w wysokości wynikającej z zadeklarowanej powierzchni. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie należałoby zastosować przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku zwłaszcza, że jak dotychczasowa praktyka organu nawiązywała do art. 3 ust. 5 tej ustawy. Skarżąca wskazała, że w przypadku podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2011r. organ podatkowy, poprzez zobowiązanie skarżącej do złożenia deklaracji za pozostałych współwłaścicieli, dąży do uczynienia jej "płatnikiem" podatku od nieruchomości położonej przy ul. Żelaznej 1-5. Strona stwierdziła, że stanowisko organu zmierza do tego, iż to skarżąca po złożeniu deklaracji obejmującej całość powierzchni nieruchomości oraz opłaceniu należnego z tego tytułu podatku, we własnym zakresie będzie musiała zadbać o jego zwrot od pozostałych współwłaścicieli - mieszkańców, użytkujących daną nieruchomość. Tego rodzaju sytuacja jest dla skarżącej nie do zaakceptowania zwłaszcza, że przedmiotowa nieruchomość w postaci podziemnej hali garażowej objęta jest podziałem quoad ad usum (współwłaścicielom przysługuje wskazane konkretne miejsce postojowe). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 aktualna publikacja: Dz. U. z 2012r. poz. 270 – dalej jako p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżącą jest współwłaścicielem wraz z osobami fizycznymi hali garażowej o łącznej powierzchni [...] m2 położonej w T. przy ul. Ż. [...]. Przedmiotowa hala garażowa znajduje się w budynku mieszkalnym i jest wyodrębniona pod względem prawnym od pozostałej części budynku (posiada odrębną księgę wieczystą [...]). W wypisie z rejestru lokali funkcję tego lokalu określono jako niemieszkalną. Na etapie postępowania przez organami podatkowymi spór w przedmiotowej sprawie dotyczył tego, czy do garażu wyodrębnionego pod względem prawnym, znajdującego się w budynku mieszkalnym należy stosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.), czy też stawkę właściwą dla pozostałych budynków lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.). W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona podnosi, iż nie kwestionuje już wysokości zastosowanej przez organ stawki podatku. Nie mniej mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd jest zobligowany do skontrolowania decyzji także w tym zakresie. Kwestia opodatkowania garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym była już wcześniej przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Rozbieżności powstałe na tym tle w orzecznictwie odpowiadają przeciwstawnym stanowiskom stron niniejszej sprawy. W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne stanęły na stanowisku, że opodatkowanie garażu, który znajduje się w budynku mieszkalnym i stanowi odrębne prawo własności skarżącego powinno nastąpić według stawki jak dla budynków mieszkalnych, ponieważ ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a i lit. e u.p.o.l. Użyte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. słowo "mieszkalnych" dotyczy rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część. Zgodnie z tym stanowiskiem ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy, nie ma dwóch odrębnych przedmiotów opodatkowania: budynku i części budynku. Zatem jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny (np. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., II FSK 733/10 i II FSK 335/11; wyrok WSA z dnia 28 lipca 2009 r., I SA/Bd 346/09; wyrok WSA z dnia 2 września 2011 r., III SA/Wa 795/11; wyrok WSA z dnia 4 listopada 2011 r., III SA/Wa 509/11. wyrok WSA z dnia 8 września 2010 r., I SA/Bd 578/10). Do drugiej grupy należą orzeczenia, w których przyjęto, że z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek, jak i część tego budynku. Częścią budynku będzie więc m.in. stanowiący przedmiot odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) garaż usytuowany w budynku mieszkalnym, który w związku z tym może być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje, przedmiotem opodatkowania według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia (np. wyrok WSA z dnia 6 października 2010 r., I SA/Sz 508/10; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Ol 131/11; wyrok WSA z dnia 28 września 2011 r., I SA/Bd 456/11; wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2114/10; wyrok WSA z dnia 16 września 2009 r., I SA/Bk 328/09; wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Po 768/09). Powyższe rozbieżności w orzecznictwie sądowym zostały zauważone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchwałą z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, przychylając się do drugiego z zaprezentowanych wyżej stanowisk, przesądził, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Sąd w tut. Składzie w pełni podziela wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Główny zarzut skargi dotyczy naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 6 ust. 11 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zakresie zaś rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pominięcia podniesionych w odwołaniu zarzutów w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to za wyjątkiem lokali, których własność została wyodrębnia, nieruchomość taka lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od tego przedmiotu ciąży solidarnie na wszystkich jego współwłaścicielach lub posiadaczach. Stosownie natomiast z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Podkreślić należy, iż w sentencji decyzji organu pierwszej instancji powołany został art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem decyzja wymiarowa objęła halę garażową jako odrębny (względem budynku w którym się znajduje) przedmiot opodatkowania i skierowana została do wszystkich współwłaścicieli. Zatem organ prawidłowo zastosował wskazany przepis ustawy. Nie może natomiast odnieść spodziewanego przez Stronę skutku zarzut naruszenia art. 6 ust. 11 u.p.o.l. albowiem organ w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości tego przepisu nie stosował. Przed wszczęciem postępowania na podstawie wskazanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ wzywał Skarżącą do złożenia wspólnej deklaracji (k-16 akt administracyjnych). Również okoliczność nie ustosunkowania się do zarzutów odwołania w tym zakresie pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia. W tym miejscu Sąd chciałby zwrócić uwagę, że istotę żądania strony stanowi dokonanie interpretacji przepisu art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w zaistniałym stanie faktycznym. Temu jednak celowi, przy zastrzeżeniu, że organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym danego przepisu nie stosuje, służy instytucja interpretacji podatkowych. Rozstrzygnięcie wydane w tym trybie będzie również podlegało kontroli sądowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. I. Najda – Ossowska M. Łent U. Wiśniewska