I SA/Bd 449/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Magda Oleś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 roku Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], poj. silnika 2.204 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem strony o przydatności do przewozu wyłącznie towarów decyduje nie prawo celne a przepisy o ruchu drogowym. Zarzuciła organowi celnemu pominięcie najistotniejszego dowodu w sprawie, jakimi są zagraniczne dokumenty dotyczące auta, którymi organ mógł dysponować na moment wydania decyzji, a które wskazują, że auto to konstrukcyjnie przystosowane było wyłącznie do przewozu towarów. Ponadto organ naruszył art. 187 § i 1 art. 191 i Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), gdyż decyzja została wydana w oparciu o oględziny dokonane w 2014 roku, bez uwzględnienia stanu faktycznego jaki istniał w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. 2011 r. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdzając, że podstawowym przeznaczeniem powyższego samochodu zarówno w dniu nabycia, jak i w dniu wydawania decyzji, był przewóz osób, bowiem w tym celu pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony. Na wstępie organ wskazał, że w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 26 marca 2011 roku (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm – dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu o tym czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Wskazał, że pomimo faktu, iż w wydanych przez zagraniczne i krajowe organy dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki [...] jest samochodem ciężarowym, to biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu art. 100 ust. 4 u.p.a., odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). Natomiast najistotniejszym kryterium klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703, jakie powinno być brane pod uwagę, zdaniem organu, jest to, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu. W celu ustalenia, czy wskazany pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, organ poddał analizie i ocenie między innymi dokumenty załączone do wniosku o zarejestrowanie samochodu w kraju, tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] marca 2011 roku, wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Organ wskazał jednakże, klasyfikacja przedmiotowego jako samochodu ciężarowego, dokonana w Polsce przez uprawnionego diagnostę, nie może przesądzać o tym, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej, gdyż podmiot ten nie stosuje kryteriów klasyfikacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, lecz przepisy o ruchu drogowym. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma natomiast klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Z tych samych względów organ, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie był zobowiązany do uwzględnienia duńskiego dowodu rejestracyjnego, w którym wskazano, pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód dostawczy przeznaczony do prywatnego/zawodowego przewozu towarów. Wskazał również, że organ pierwszej instancji otrzymał informację od krajowego przedstawiciela pojazdów marki "H.", firmy "H.M.E.L." z siedzibą w W., z której wynika, że powyższy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, co oznacza, że tak został sprzedany jako nowy, ewentualna zaś przebudowa samochodu używanego odbywa się poza wiedzą "H.". Pomimo tego Dyrektor Izby Celnej uznał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób świadczy przede wszystkim jego konstrukcja, parametry techniczne oraz wyposażenie. Nie mógłby zmienić tego nawet fakt, gdyby w pojeździe, w końcowym etapie produkcji, zamiast montażu tylnych siedzeń zamontowano podłogę wyrównującą i wstawiono przegrodę oddzielającą przednią cześć pojazdu od tylnej, co umożliwiało przyszłemu nabywcy zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Pozostaje to bowiem bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, o osobowym charakterze samochodu marki [...], zdaniem organu odwoławczego, przesądza również materiał dowodowy w postaci zdjęć obecnego wyglądu pojazdu, wykonanych podczas jego oględzin z dnia [...] listopada 2014 r. Na podstawie tej dokumentacji ustalono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym, (posiadającym jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów), całkowicie przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym 5 miejsc siedzących (dwa w pierwszym rzędzie, trzy w drugim rzędzie) – ma stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące. Nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Zarówno te cechy, jak i elementy wnętrza pojazdu, w ocenie organu drugiej instancji, są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze skarżącą, że stan pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśnił jednak, że oględziny, w których przedstawiono aktualny wygląd pojazdu, jednoznacznie potwierdziły, że wszystkie zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe przed zarejestrowaniem go w Danii jako samochód ciężarowy, nie spowodowały trwałych zmian konstrukcyjnych oraz jego przeznaczenia jako osobowego i były łatwo odwracalne. Tego typu przeróbki powiększają tylko czasowo funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. Wspomniane przeróbki to nietrwały, opcjonalny w zależności od potrzeb właściciela pojazdu proces wyposażenia samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób. W związku z powyższym, należało uznać, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał szereg cech świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym o jego klasyfikacji do kodu CN 8703. W skardze złożonej do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc te same zarzuty, które zawarła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ o wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy nabyty przez K.R. samochód [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06). W wyniku oględzin powyższego samochodu przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2014 r. stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem jednobryłowym, (posiadającym jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów), całkowicie przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym 5 miejsc siedzących (dwa w pierwszym rzędzie, trzy w drugim rzędzie) - stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące. Nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Ponadto z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada wyposażenie wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, tj.: uchwyty górne boczne dla pasażerów, jednolitą materiałową tapicerkę wszystkich siedzeń, szyby boczne w drzwiach przednich i tylnych uchylane elektrycznie, odtwarzacz CD/mp3, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, popielniczki, oświetlenie (np. przy drzwiach bocznych), wentylację, wielofunkcyjną kierownicę, poduszki powietrzne (4 sztuki), zagłówki w siedzeniach pierwszego i drugiego rzędu. Ponadto stwierdzono, iż część bagażowa stanowi integralną część nadwozia połączoną z częścią do przewozu osób. Jest to typowy bagażnik z roletą i podnoszonymi do góry drzwiami z oknem. Pismem z dnia [...] lipca 2014 roku K.R. poinformowała, że sprowadzony samochód był w dobrym stanie technicznym. Miał pięć drzwi, oddzielną kabinę do przewozu towarów, dwa miejsca siedzące z przodu. Posiadał stałą oryginalną przegrodę między kabiną kierowcy a częścią do przewozu towarów. Strona wskazała, że dwa siedzenia przednie posiadały pasy bezpieczeństwa i podłokietniki, samochód był też wyposażony w punkty kotwiące w części ładunkowej pojazdu. Nie posiadał z tyłu tapicerki ani punktów montażowych tylnych siedzeń. Auto było wyposażone w poduszki powietrzne, ale nie pamięta ile to było sztuk. Dywaniki były tylko z przodu pojazdu. Nawiewy klimatyzacji były na wyposażeniu przedniej części kabiny pasażerskiej. Ponadto stwierdziła, iż pojazd miał szyby w drzwiach przednich od strony kierowcy i pasażera, szybę przednią i w tylnej klapie, w dwóch tylnych drzwiach po stronie prawej i lewej były blachy zamiast szyb. Szyby tylne nie były otwierane. Tapicerka była koloru czarnego. Część do przewozu ładunków była częścią zamkniętą. Strona oświadczyła, że po zakupie pojazdu jej mąż dokonywał zmian w ww. pojeździe (było to już po zarejestrowaniu pojazdu). W samochodzie zamontowano: rząd tylnych siedzeń, tapicerkę, szyby wraz z mechanizmami do podnoszenia ich, a następnie został przeprowadzony dodatkowy przegląd techniczny i samochód został zarejestrowany jako ciężarowy pięcioosobowy i w takim stanie został sprzedany. Jednocześnie skarżąca poinformowała, że zakupiła samochód na placu w B. Był to plac z autami sprowadzonymi z Danii. Z kolei w piśmie z dnia [...] lipca 2014 roku obecny właściciel samochodu – P.G. stwierdził, iż pojazd w dniu zakupu był w stanie średnio dobrym. Samochód był pięciodrzwiowy. Nie posiadał oddzielnej kabiny do przewozu osób i do przewozu towarów. Właściciel wskazał, iż pojazd posiadał pięć miejsc siedzących, nie posiadał przegrody oddzielającej między siedzeniem kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Wyżej wymieniony stwierdził, że pojazd był wyposażony w pasy bezpieczeństwa w ilości pięć sztuk, zagłówki - pięć sztuk, poduszki powietrzne. Wnętrze pojazdu posiadało dywaniki, wentylację, szyby w drzwiach bocznych tylnych otwierane były elektrycznie, tapicerka siedzeń - materiałowa, przestrzeń ładunkowa była zamknięta. Właściciel oświadczył, iż po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że samochód ten przed jego wewnątrzwspólnotowym nie posiadał tylnych siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa oraz miał wstawioną przegrodę pomiędzy częścią pasażerską i bagażową. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, np. pojazd był wyposażony w punkty kotwiące, pięcioro drzwi. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością. Polegało ono na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa w miejsca kotwiące do ich mocowania. Zmiany te nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Wstawienie przegrody, zdemontowanie tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704). W konsekwencji, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych klasyfikujące sporny pojazd do pozycji 8703. Zakres przedmiotowy pojazdów objętych tą pozycją jest bardzo szeroki. Są nią objęte zarówno "pojazdy samochodowe", jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Do tej pozycji należy także klasyfikować sporny pojazd. Także w orzecznictwie sądowym tego rodzaju samochody klasyfikuje się do tej pozycji, np. wyrok WSA z dnia 29 października 2014 r., V SA/Wa 2981/14; wyrok WSA z dnia 11 grudnia 2014 r., V SA/Wa 1629/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., V SA/Wa 2382/13; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2012 r., I SA/Rz 410/12; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., I GSK 1382/12. Takiej kwalifikacji tego pojazdu nie przeczy to, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. autoryzowanego przedstawiciela marki "H." poinformował, że powyższy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy, z jednym rzędem siedzeń, bez pasów i przegrodą od przedziału pasażerskiego. Zdaniem Sądu okoliczność, że końcowym etapie produkcji zamiast montażu tylnych siedzeń zamontowano podłogę wyrównującą i wstawiono kratę oddzielającą przednią cześć pojazdu od tylnej, co umożliwiało nabywcy jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego, pozostawało bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia, jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Cechy zewnętrzne powyższego samochodu, tj. pięciodrzwiowa karoseria, okna na bokach, poduszki powietrzne, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, punkty kotwiące w tylnej części, wskazują, że powyższy samochód został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, a zatem cechy konstrukcyjne tego auta przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. W sytuacji gdy wyposażenie pojazdu nie nosi cech trwałości, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta, jak i użytkownika nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Gdyby zająć stanowisko przeciwne, tj. że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody, wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, mogłoby w praktyce dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowania we właściwości pojazdów, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. O powstaniu bądź nie tego obowiązku nie mogą decydować wskazane wyżej zmiany w pojeździe i jego rejestracja dla potrzeb ruchu drogowego, a jego zasadnicze przeznaczenie. W rezultacie, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód, w świetle Taryfy celnej, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 191, art. 187 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.