I SA/Bd 467/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Tyliński sędzia WSA Anna Klotz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017r. sprawy ze skargi M. Ł. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił M. Ł. i A. Ł. (Skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 895.529 zł. Organ stwierdził, że uzyskiwane przychody i ponoszone wydatki związane z najmem lokali mieszkalnych oraz użytkowych Podatnicy nieprawidłowo wykazywali w ramach najmu i dzierżawy, tj. ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." Zdaniem organu, przychody te należało zaliczyć do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynajmowanie lokali użytkowych i mieszkań w ramach działalności gospodarczej oznaczało z kolei zmianę sposobu ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym warunków zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych, a zatem zmianę ich wysokości zadeklarowanych w zeznaniu rocznym. Rozpatrując złożone przez Skarżących odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2007r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ w związku z wydanym w dniu [...] grudnia 2013r. tytułem wykonawczym, został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p."., o którym Podatnicy zostali poinformowani w dniu [...] grudnia 2013r. Następnie organ odniósł się do zarzutu braku uzasadnienia przez organ pierwszej instancji wystąpienia przesłanki z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r. poz. 672 ze zm.), pozwalającej organowi kontroli na odstąpienie od zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu wszczęcia kontroli Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. powiadomił każdego z małżonków o przyczynie braku tego zawiadomienia, wskazując na art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. O okoliczności tej świadczą podpisy Podatników widniejące na piśmie nazwanym "Informacja". Również w protokołach kontroli podatkowej sporządzonych odrębnie dla każdego z małżonków, organ podatkowy jako powód przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia wskazał tę samą normę prawną. Podniósł, że zgodnie z art. 281 § 1 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych "kontrolowanymi". Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się natomiast, jak wynika z art. 291c O.p., przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do pisemnego bądź ustnego uzasadniania przesłanki niepowiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie do podjęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej, wystarczające było poinformowanie o podstawie prawnej niepowiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący w 2007r. wynajmowali lokale mieszkalne i usługowe w ramach działalności gospodarczej, ponieważ działania podejmowane przez nich w tym okresie spełniają cechy charakterystyczne dla źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podał, że w 2007r. Skarżący wynajmowali lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynkach położonych na 14 nieruchomościach. W tym okresie obowiązywało ponad 160 umów najmu lokali. Jako osoby fizyczne Podatnicy wynajmowali lokale we własnym imieniu. Najem miał charakter zarobkowy, gdyż nastawiony był na osiągnięcie zysku w postaci czynszu. Ilość umów najmu obowiązujących w 2007r. wskazuje, że najem prowadzono w sposób zorganizowany i profesjonalny. Na podstawie umów o współpracy zawartej w dniu [...] października 2003r. z PRESS K. Ł. w B. oraz w dniach [...] października 2003r., [...] lipca 2006r. i [...] września 2007r. z PULS - S. Ł., Skarżący przekazali zleceniobiorcom do obsługi menedżerskiej (biurowej, administracyjnej i konserwatorskiej) niektóre nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami. W ocenie organu, świadczy to o systematycznym i uporządkowanym działaniu, a zatem o podejmowaniu czynności zaplanowanych i ich realizacji w sposób ciągły. Istotnym jest również okoliczność, że zorganizowanie przejawia się w podejmowaniu działań mających na celu również utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodu związanego z najmem, a także jego rozszerzenia, np. przez przeprowadzenie szeregu prac budowlanych na nieruchomości położonej przy ul. [...]. Wspomniane prace wymagały z kolei podjęcia szeregu czynności dotyczących nawiązania kontaktów z wykonawcami robót budowlanych i omówienie z nimi warunków współpracy, zorganizowanie środków umożliwiających uregulowanie zobowiązań wobec wykonawców robót, a także nawiązanie kontaktów z klientami (wynajmującymi) na etapie zawierania umów najmu i w trakcie ich realizacji. Na zorganizowany charakter podejmowanych przez stronę działań wskazują, w ocenie organu, także wykonywane czynności w celu pozyskania potencjalnych wynajmujących. Różnorodność działań wykonywanych przez Podatników w 2007r. przy jednoczesnym uwzględnieniu ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych świadczy o ich przemyślanym oraz zaplanowanym charakterze. Najem prowadzony przez Skarżących w 2007r. miał charakter profesjonalny, zarobkowy i zorganizowany, a zatem spełniał ustawowe przesłanki do uznania go za pozarolniczą działalność gospodarczą. W konsekwencji wynajmowanie przez Podatników lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych podlegało zaliczeniu do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie w pkt 6 tego artykułu. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut nieprawidłowego zakwalifikowania wydatków związanych z robotami budowlanymi przeprowadzonymi na nieruchomości przy ul. [...] na łączną kwotę 6.370.709,87 zł, do nakładów o charakterze zwiększającym jej wartość użytkową. Organ stwierdził, że zakwestionowane wydatki, jak wynika z materiału dowodowego, poniesiono w celu dostosowania obiektu do wymogów najemców przez przeprowadzenie różnorodnych prac, które w każdym przypadku określano w załączniku do zawartej umowy najmu. W następstwie przeprowadzenia spornych robót budowlanych zmienił się sposób wykorzystywania lokali. Przebudowano ściany działowe, zmieniono kształt okien, część otworów okiennych zamurowano, zmieniono elewację budynku, nieruchomość posiada monitoring, a teren wokół budynków jest wyłożony kostką brukową, z wyjątkiem zadrzewionego skweru. Omawiane nakłady w sposób trwały podniosły wartość techniczną i użytkową nieruchomości w odniesieniu do stanu z dnia nabycia. Jej nowe cechy wyrażają się w poprawie standardu użytkowego, technicznego i obniżce kosztów eksploatacji. Dlatego też, zdaniem organu, wydatki poniesione w 2007r. na przeprowadzenie robót budowlanych na omawianej nieruchomości związane są z jej ulepszeniem i jako powiększające wartość początkową budynków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Organ uznał, że niewątpliwie w ramach zakwestionowanych robót budowlanych uznanych przez organ podatkowy za związane z ulepszeniem, występują prace, które co do zasady mogą mieć charakter remontowy. Jednak z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że nie zmierzały one do odtworzenia stanu budynków z dnia ich nabycia, a zatem związane były z ulepszeniem, a nie z remontem. Organ przywołał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o f. podnosząc, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę odpisów amortyzacyjnych. Końcowo, odnosząc się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nakładów poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego przy ul. [...], organ stwierdził, że zaliczony on został do przychodu z innych źródeł wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie do przychodu z działalności gospodarczej. Organ nie uwzględnił ewentualnych kosztów związanych z tą budowlą, ponieważ Podatnicy nie posiadali dokumentów świadczących o wysokości poniesionych nakładów na wybudowanie pawilonu. W skardze do WSA w Bydgoszczy Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz przerzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 27 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie przychodów osiąganych z wynajmu nieruchomości niestanowiących składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości przychodów Podatników za 2007r. osiąganych z wynajmu nieruchomości niestanowiących składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, według zasad określonych dla przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 22g ust. 10 oraz art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez stronę od wynajmowanych nieruchomości na zasadach określonych w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżących w 2007r. w związku z remontem budynku biurowo-magazynowego położonego przy ul. [...]; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 291c O.p. oraz art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach zebranych w roku kontroli podatkowej wszczętej i prowadzonej z naruszeniem powołanych przepisów art. 291c O.p. oraz art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez zaakceptowanie niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego pozostającego w rażącej sprzeczności z treścią stanowisk zajmowanych przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w B. i Dyrektorów innych Izb Skarbowych - w sprawie możliwości opodatkowania dochodów z wynajmu własnych nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 678/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z B. z [...] kwietnia 2014r. Sąd zgodził się ze Skarżącymi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Podniósł, że organ podatkowy wskazał ww. przepis, nie przytaczając żadnych okoliczności uzasadniających jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, wszczynanie kontroli, gdy podatnikowi nie można zarzucić popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, stanowiłoby naruszenie podstawowego jego prawa – zawiadomienia go o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Ponadto kontrolowany i sąd powinni mieć możliwość zweryfikowania, czy w danej sprawie rzeczywiście wystąpiły przesłanki zastosowania powyższego przepisu. Sąd podzielił też zarzut strony braku podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2007r. w związku z remontem budynków biurowo-magazynowych położonych w B. przy ul. [...], nabytych przez Skarżących w 2006r. Podał, że organ uznał całość robót wykonanych we wskazanych budynkach jako ulepszenie, a zatem poniesione wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Powyższe oznacza, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno następować poprzez odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu, w następstwie przeprowadzenia spornych robót budowlanych zmienił się sposób wykorzystania lokali. W sposób trwały podniosła się wartość techniczna i użytkowa nieruchomości w odniesieniu do jej stanu z dnia nabycia. Jej nowe cechy wyrażają się w poprawie standardu użytkowego, technicznego i obniżce kosztów eksploatacji. Zdaniem Sądu, tak jednoznacznej oceny nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto Podatnicy w trakcie całego postępowania podnosili, że wykonane prace miały charakter remontowy, a budynki remontowane miały w znacznej części charakter budynków biurowych i zmiana ich przeznaczenia miała zasadniczo charakter formalno-administracyjny. W ocenie Sądu, zmiana sposobu wykorzystania lokali mogła wiązać się z przebudową, adaptacją lub modernizacją budynku, co oznaczałoby, że wykonane prace miały charakter inwestycyjny i poniesione wydatki powinny być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Część jednak wykonanych prac w obiekcie mogła być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy wydatki poniesione na remont, konserwację, należałoby w całości zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu, że w 2007r. Skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez Skarżących przychody z tytułu wynajmu, stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną złożył zarówno organ jak i Podatnicy. Rozpatrując złożone środki zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia lutego 2017r. sygn. akt II FSK 268/15 oddalił skargę kasacyjną M. Ł. i A. Ł. oraz uwzględnił skargę kasacyjną organu uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zdaniem NSA, szeroki zakres prowadzonego przez Podatników najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W konsekwencji za zasadne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, Podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali i uzyskują przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu organu dotyczącego naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., NSA powołując się na orzecznictwo stwierdził, że jest on zasadny. Podał, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, zaś domaganie się przez Sąd uzasadnienia o jakie przestępstwo lub wykroczenie chodzi jest wprost sprzeczne z treścią przepisu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutem organu dotyczącym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji nie wykazał w sposób przekonywujący, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, a tym samym, iż materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący. Powyższe uwagi zostały poczynione w kontekście okoliczności związanych z nakładami na budynki biurowo-magazynowe położone w B. przy ul. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. W pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 268/15 zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, przy jednoczesnym oddaleniu skargi kasacyjnej M. Ł. i A. Ł.. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. III. Mając na względzie powyższe wywody zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż ocena - dokonana przez organy oraz Sąd pierwszej instancji - zgromadzonych w sprawie dowodów w przedmiocie prowadzonej przez Podatników działalności w zakresie wynajmu nieruchomości własnych była prawidłowa. W konsekwencji stan faktyczny w sprawie w omawianym zakresie, został prawidłowo ustalony i dawał podstawę do zastosowania kwestionowanych przepisów prawa materialnego. NSA zauważył, że przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia przez strony działalności na własny rachunek i ryzyko stwierdził, że podejmowane przez Skarżących czynności wypełniają przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem należy uznać za działalność gospodarczą (zob. też: wyrok NSA z 4 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1092/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 marca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14; J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych – sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 – 19). W konsekwencji za Naczelnym Sądem Administracyjnym podnieść należy, że prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków, tj.: 1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu, 2) wykonywanie w sposób ciągły, 3) prowadzenie w sposób zorganizowany. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez Podatników najmu wskazuje, iż nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób systematyczny, metodyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. NSA powołał się także na pogląd prezentowany w piśmiennictwie, zgodnie z którym działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli zatem wynajem, wydzierżawianie rzeczy czy operowanie papierami wartościowymi ma w konkretnym przypadku cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy nie mieszczą się one aby w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić (zob.: B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, str. 14 – 15). Prawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.f. jest zatem wynikiem trafnej wykładni art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f., wbrew odmiennym wywodom skargi. W konsekwencji uwzględniając prawidłową analizę stanu faktycznego dokonaną przez organy i kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zaaprobować konkluzję, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, Podatnicy prowadzili działalność gospodarczą i z tego tytułu osiągali przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. IV. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 2 lutego 2017r. wypowiedział się również w kwestii wykładni i zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią tego przepisu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Obowiązek umieszczenia w książce kontroli uzasadnienia co do braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w tej książce kontroli. W orzecznictwie sądowym dość powszechnie przyjmuje się, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (zob. także: wyrok NSA z 15 września 2016r. sygn. akt I FSK 232/15 i wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1408/11). Wskazany wyżej przepis umożliwia co prawda organowi dużą swobodę przy odstąpieniu od zasady zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jednak jest to podyktowane względami prewencyjnymi, tj. przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Zatem w określonych sytuacjach w wyniku kontroli może w ogóle nie dojść do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. NSA stwierdził, że domaganie się przez Podatników uzasadnienia o jakie przestępstwo lub wykroczenie chodzi, jest wprost sprzeczne z treścią przepisu. Natomiast w przypadku prowadzenia określonego postępowania karnego lub karnoskarbowego, informowanie o nim, kłóciłoby się z jego celem. Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że kwestia ta również została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd w obecnym składzie przyjmuje przywołane stanowisko jako własne. V. Za zasadny natomiast uznał NSA sformułowany przez organ zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem WSA w Bydgoszczy nie wykazał w sposób przekonywujący, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, a tym samym przyjęcie, iż materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do okoliczności faktycznych związanych z remontem budynków biurowo-magazynowych położonych w B. przy ul. [...]. W tej sytuacji pozostaje do oceny czy zgromadzony materiał dowodowy pozawala zakwalifikować wydatki - poniesione w związku z pracami w budynkach przy ul. [...] - na remont, czy ulepszenie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę odpisów amortyzacyjnych. W myśl tego ostatniego przepisu wartość początkową, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne ulepszonych środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W świetle powyższej regulacji, aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki: 1) wystąpić sytuacja, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego, tj.: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja, 2) nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, 3) efekt poprawy parametrów środka trwałego powinien być wynikiem porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji. Z powyższego wynika, że nie każde wykonane roboty budowlane będą stanowić ulepszenie środka trwałego. Istotnym jest bowiem jaki mają one charakter. Jeżeli roboty będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową tego środka, wówczas stanowią remont i podatnik poniesione z tego tytułu wydatki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Porównanie zatem powyższych pojęć, tj. "ulepszenia" i "remontu" prowadzi do wniosku, że dla celów podatkowych zmiany polegające na adaptacji, rozbudowie itp. środka trwałego należy uznać za ulepszenie, które zwiększa jego wartość użytkową, natomiast wszystkie zmiany jedynie trwale przywracające pierwotny poziom techniczny tegoż środka należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddania do używania. Przy interpretacji pojęcia "remontu" trzeba brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i organ zasadnie uznał, iż całość robót wykonanych we wskazanych budynkach stanowiła ulepszenie, a zatem poniesione wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Oznacza to, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno następować poprzez odpisy amortyzacyjne. W następstwie przeprowadzenia spornych robót budowlanych zmienił się sposób wykorzystania lokali. W sposób trwały podniosła się wartość techniczna i użytkowa nieruchomości w odniesieniu do jej stanu z dnia nabycia. Jej nowe cechy wyrażają się przykładowo w poprawie standardu użytkowego, technicznego. Zauważyć należy, że Skarżący nabyli nieruchomość w 2006r. za kwotę 1.840.000 zł. Nakłady zaś na tę nieruchomość wyniosły 6.370.709,87 zł, a zatem trzykrotność wartości nabycia całej nieruchomości. Należy mieć na uwadze, że zmieniono sposób użytkowania budynków z produkcyjnych na funkcje usługowe z zakresu handlu i świadczenia usług biurowych. Z wielu dowodów, w tym zeznań świadków, fotografii, dokumentów potwierdzających zakres robót wynika, że budynki w dniu nabycia były zdewastowane. Świadczy o tym także cena nabycia nieruchomości. Za 1 m2 wyniosła ona 104,89 zł, gdy jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że wartość rynkowa samego gruntu w strefie śródmiejskiej wahała się w granicach wyższych (128-240 zł/m2). Zatem cena nabycia także świadczy o tym, że wartość budynków w dniu nabycia nieruchomości była niska. Wprawdzie lokale były w nim wynajmowane, jednak w ograniczonym zakresie. Zauważyć też należy, że przesłuchany w charakterze strony A. Ł. zeznał, iż budynek był w stanie zdewastowanym, wymagał kapitalnego remontu, nieruchomość była zaniedbana, częściowo użytkowana (k. 503, t. 1/18 akt administracyjnych). Organ ustalił, że dach i stropodach były dziurawe, obróbki blacharskie, rury, rynny pochodziły sprzed 45 lat, były skorodowane w takim stopniu, że odmówiono ich przyjęcia na złom i wywieziono je na wysypisko śmieci. Budynki przez wiele lat nie były ogrzewane, były zalewane wodami opadowymi, część ścian z cegły była uszkodzona, węzły sanitarne były zdewastowane, w pomieszczeniach brak było osprzętu elektrycznego, lamp elektrycznych, szyby w oknach były częściowo wybite, ramy futryn były częściowo spróchniałe, między futrynami a ościeżem były szczeliny. Podać należy, że decyzją z dnia [...] października 2007r. Urzędu M. w B. Wydział Administracji Budowlanej ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynków produkcyjnych na funkcje usługowe z zakresu handlu (o powierzchni sprzedaży do 300 m2), gastronomii, obsługi bankowej, świadczenia usług biurowych, drobnej działalności rzemieślniczej. Na podstawie tej decyzji opracowano projekt budowlany (k.313-380, t. 1/18). Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. zatwierdził ten projekt i udzielił pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynków produkcyjnych na obiekt biurowo-handlowy wraz z przebudową elewacji, wewnętrznej instalacji gazowej, wod.-kan., c.o., i elektrycznej oraz wymianą zewnętrznej instalacji gazowej (k. 381, t. 1/18). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynków biuro-handlowych (k. 382-383, t. 1/18). W konsekwencji mijają się z prawdą Skarżący co do twierdzenia o takim stanie budynku, który wymagał tylko remontu. Ponadto zakres wykonanych prac też zaprzecza twierdzeniom skargi, że dokonano wyłącznie prac remontowych. Otóż przykładowo wyburzano ścianki, stawiano je na nowo bądź całkowicie je usuwano w zależności np. od ustaleń z najemcami, zmieniały się gabaryty części okien w celu dostosowania pomieszczeń do odpowiedniego natężenia oświetlenia w pomieszczeniach przeznaczonych na pobyt ludzi, część z nich była wydłużana, część otworów okiennych została zamurowana, powstały nowe przyłącza gazowe, nowe kanały wentylacyjne, wykonano przebudowę elewacji, wewnętrznej instalacji gazowej, centralnego ogrzewania i instalacji elektrycznej oraz wymieniono zewnętrzną instalację gazową. W wyniku szeregu prac zmienił się sposób wykorzystania lokali, nieruchomość w sposób trwały unowocześniono, podniesiono jej wartość techniczną i użytkową, podniesiono standard użytkowania. Zdaniem tut. Sądu, dokonany cały szereg prac należy oceniać kompleksowo. Nie można przy kwalifikowaniu opisanego przedsięwzięcia inwestycyjnego wskazywać na jednostkowe prace i z ich punktu widzenia oceniać charakter całości wykonanych prac. W zakres bowiem kompleksu robót wchodzą również prace tego rodzaju, które oceniane samodzielnie są zaliczane do prac remontowych, jednakże w niniejszej sprawie stanowiły one jedynie uzupełnienie i wchodziły w zakres ulepszenia. Wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy, poddane ocenie w zaskarżonej decyzji, wskazują jednoznacznie, że Skarżący dokonali gruntownego ulepszenia nieruchomości pod kątem potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym choćby wartość nabycia budynku, łączna wartość nakładów na adaptację oraz rozmiar, charakter i rodzaj nakładów. Zgodzić się też należy z organem, że istotną cechą remontu jest założenie, iż następuje ono w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji, a nie używania jej przez kilkadziesiąt lat przez różne podmioty od momentu wybudowania budynku w ubiegłym wieku, w wyniku czego zachodzi konieczność wykonania szeregu robót (zob. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1292/07, z 20 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2073/11). VI. Odnośnie do zarzutu podniesionego na rozprawie, że organy błędnie zaliczyły do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód z tytułu najmu należnego za lata 2005-2006 (zapłata czynszu w 2007r. za lata poprzednie), stwierdzić należy, iż nie może on stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Zdaniem tut. Sądu, wobec okoliczności, że zaległy czynsz (uiszczony w 2007r.) związany był z najmem w latach poprzednich i kwalifikowany przez Podatników jako źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie oznacza, iż nie było podstaw do opodatkowania otrzymanego przez Skarżących zaległego czynszu w 2007r. Łączne rozliczenie tego czynszu z przychodami z działalności gospodarczej 2007r. nie miało wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Do wyliczenia podatku zarówno od przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak i najem lokali (art. 10 ust. 1 pkt 6) zastosowanie ma ta sama skala podatkowa z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem należy uwagę na art. 9 u.p.d.o.f. - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1). Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a). Zaakceptowanie stanowiska Skarżących powodowałoby, że czynsz za lata 2005-2006 (przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) jako jeszcze wówczas nie otrzymany, nie podlegałby w tych latach opodatkowaniu. Z kolei otrzymany w 2007r. także nie podlegałby opodatkowaniu, ponieważ należny był w latach poprzednich - w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - a nie w tym roku podatkowym. W konsekwencji poprzez zakwalifikowanie go przez Podatników do przychodów z tytułu najmu, byłby on wolny od opodatkowania, co nie może zostać zaaprobowane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. VII. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut niekompletności, czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, nie został naruszony art. 180 O.p. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ odwoławczy wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatników niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od Podatników oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Zdaniem Sądu, Skarżący za pomocą dostępnych im środków dowodowych, nie zanegowali skutecznie ustaleń organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. VIII. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Tyliński H. Adamczewska – Wasilewicz A. Klotz