I SA/Bd 471/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] lutego 2024 r. określił dla H. Sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec 2020 r. w wysokości [...] zł (tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł), kwiecień 2020 r. - [...] zł (tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł), czerwiec 2020 r. - [...] zł (tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł), lipiec 2020 r. - [...] zł (tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł), sierpień 2020 r. - [...] zł (tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł), za listopad 2020 r. - [...] zł (tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o [...] zł), kwotę odsetek za zwłokę od wskazanych powyżej zobowiązań na dzień wydania decyzji (tj. [...] lutego 2024 r.) za: marzec 2020 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2020 r. - [...] zł, czerwiec 2020 r. - [...] zł, lipiec 2020 r. - [...] zł, sierpień 2020 r. - [...] zł, listopad 2020 r. - [...] zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku H. Sp. z o.o. na poczet tych zobowiązań podatkowych, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość wraz z odsetkami za zwłokę - w łącznej wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu Spółka wskazując na szereg naruszeń przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.) wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie o przeprowadzenie wskazanych dowodów oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie orzeczenie o braku dokonania zabezpieczenia. Spółka podniosła, że większość uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcona jest funkcjonowaniu jej kontrahentów, na co nie miała, nie ma i mieć nie będzie żadnego wpływu. Zdaniem Spółki, organ nie jest zainteresowany rzetelnym ustaleniem zaistniałego stanu faktycznego, a wszystkie dowody, które przeprowadził interpretuje zgodnie z góry przyjętym założeniem, że H. posługiwała się pustymi fakturami, celem zaniżenia podatku VAT należnego. Spółka zauważyła, że organ pominął, iż ciężar dowodu w zakresie okoliczności wszystkich, tj. korzystnych i niekorzystnych dla Spółki, spoczywa na nim, a nie na podatniku, powołując się w tym zakresie na przedstawione w doktrynie prawa podatkowego poglądy. Tym samym organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika, a następnie ocenić je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie zmierza do ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Wskazał, że spółka H. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za miesiące od lutego do października 2020 r. oraz w grudniu 2020 r. 32 faktury VAT, których wystawcą były podmioty: L. Sp. z o.o., K. B. C. Sp. z o.o., S. J. Sp. z o.o. oraz K.&D. C. Sp. z o.o. - na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, mające dokumentować transakcje, które prawdopodobnie nie miały miejsca, a co za tym idzie w sposób nieuprawniony spółka H. dokonała w ww. miesiącach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu, zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że funkcjonowanie ww. podmiotów odpowiedzialnych za ponad 33,4% podatku naliczonego wykazanego w plikach JPK_VAT złożonych przez spółkę H. za kontrolowany okres, budzi poważne wątpliwości. Kontrolujący uznali, że z dużym prawdopodobieństwem, powyższe podmioty posługując się fikcyjnymi fakturami VAT brały udział w łańcuchach pozornych transakcji dokonując w sposób nieuprawniony obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wystawione przez nie faktury VAT na rzecz spółki H. dokumentują transakcje, które mogły nie mieć miejsca. Zapewniony w ten sposób podatek naliczony miał następnie zostać skompensowany z podatkiem należnym wynikającym z faktur VAT wystawionych przez te spółki m.in. na rzecz spółki H.. Powyższe okoliczności, jak podkreślił organ, wpisują się w schemat wyłudzeń podatkowych, w przypadku których podmioty wystawiające fikcyjne faktury VAT chcąc skompensować podatek należny wynikający z ich treści, posługują się również fikcyjnymi fakturami zakupowymi w celu obniżenia podatku należnego o wynikający z ich treści podatek naliczony. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności i przywołane dowody, organ stwierdził, iż zachodzi w stosunku do ww. kontrahentów H. uzasadnione podejrzenie, że są to podmioty nierzetelne, a transakcje pomiędzy tymi spółkami a spółką H., wynikające z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur, prawdopodobnie nie miały w rzeczywistości miejsca. Analiza okoliczności funkcjonowania kontrahentów Spółki wskazuje, że posiadają one immanentne cechy tzw. znikających podatników i zostały prawdopodobnie wykorzystane w celu wystawienia faktur VAT i "dostarczenia" podatku naliczonego spółce H.. W ocenie organu, Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lutego do października 2020 r. i w grudniu 2020 r. zawyżyła wartość nabyć towarów oraz podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych faktur. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny organ uznał, że przewidywane przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres mogą wynieść odpowiednio za: marzec 2020 r. - [...] zł, kwiecień 2020 r. - [...] zł, czerwiec 2020 r. - [...] zł, lipiec 2020 r. - [...] zł, sierpień 2020 r. - [...] zł oraz listopad 2020 r. - [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym, organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. W tej sprawie wystarczająca jest okoliczność, że organ prowadząc kontrolę celno-skarbową zgromadził dowody wskazujące na naruszenia prawa podatkowego, na ich podstawie wyliczył przybliżoną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego, a następnie wykazał istnienie stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. Zatem, zdaniem organu, wszelkie podnoszone przez H. zarzuty w zakresie prawidłowości ustaleń kontroli celno-skarbowej nie mogą odnieść zamierzonego skutku, bowiem pozostają poza zakresem niniejszej sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Powyższe zarzuty Spółka może przedstawić jedynie w toku kontroli celno-skarbowej, bądź późniejszego ewentualnego postępowania wymiarowego, którego celem będzie definitywne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że sytuacja majątkowa oraz finansowa Spółki wskazuje na zaistnienie uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2020 r. mogą nie zostać przez Spółkę wykonane. Brak majątku nieruchomego i środków ruchomych, nieznaczne obroty z prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią gwarancji wywiązania się z przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (ostatnie złożone do repozytorium Krajowego Rejestru Sądowego przez Spółkę sprawozdanie finansowe) H. wykazała, że jej zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł przewyższają aktywa obrotowe o [...] zł. Zdaniem organu, posiadanie przez Spółkę innych wierzycieli (aniżeli Skarb Państwa) także stanowi argument przemawiający za zaistnieniem uzasadnionej obawy niewykonania przez H. przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że również dotychczasowa postawa Spółki do regulowania zobowiązań podatkowych daje podstawy do uznania, iż jest ona nierzetelnym podmiotem. Przeprowadzona przez organ odwoławczy weryfikacja wykazała, że organy podatkowe wielokrotnie kierowały do Spółki upomnienia przedegzekucyjne, a także wystawiały tytuły wykonawcze, w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę jej zobowiązań podatkowych. Ponadto, jak zaznaczył organ, Spółka po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, tj. po [...] czerwca 2023 r. dokonała zbycia trzech należących do niej pojazdów: samochodu osobowego [...], samochodu osobowego [...] oraz motocykla osobowego [...]. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania zabezpieczającego, wszczętego na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z [...] lutego 2024 r. wynika, że Spółka nie posiada majątku podlegającego zajęciu, a w wyniku dokonanych zajęć, banki przekazały dotychczas na rachunek depozytowy organu łącznie kwotę [...]zł. Nie ulega zatem wątpliwości, jak zauważył organ, że działania podjęte przez Spółkę doprowadziły do wyzbycia się znacznej części majątku uniemożliwiając tym samym potencjalną egzekucję oraz uzyskanie przez wierzyciela publicznoprawnego w przyszłości kwot objętych zaskarżoną decyzją. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 235 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w taki sposób, że nie wiadomo, którym dowodom organ drugiej instancji (tak samo jak organ pierwszej instancji) przyznał walor wiarygodności, a którym wiarygodności odmówił - w konsekwencji nie jest jasne, w oparciu o które dowody dokonano istotnych ustaleń stanu faktycznego, co skarżąca samodzielnie dekoduje z treści uzasadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ posługuje się ogólnymi, w rzeczywistości pustymi sformułowaniami o treści: "analiza przedstawionych przez Spółkę dowodów, uwzględniając odrębność postępowań kontrolnych, podatkowych i zabezpieczających, dała podstawy do stwierdzenia, że pozostają one bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie" (s. 14 decyzji). Zdaniem Spółki nie wynika z tego czy organ drugiej instancji daje powyższym dowodom wiarę czy nie, a jeżeli nie, to dlaczego. Natomiast jeśli daje wiarę, to dlaczego pozostają one bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, skoro wskazują na zaistnienie zdarzeń gospodarczych między skarżącą a jej kontrahentami, tym samym przecząc ustaleniu, że skarżąca posługiwała się tzw. "pustymi fakturami" - na te pytania skarżąca nie znalazła odpowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisu art 33 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ "obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje", podczas gdy ww. przepis wprost stanowi, że organ podatkowy określa w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Jeżeli przepis nakłada obowiązek określenia, to organ powinien to uczynić w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ("posiadane dane"), a nie w oparciu o swoją projekcję rzeczywistości, którą organ drugiej instancji nazywa błędnie uprawdopodobnieniem. Nawet gdyby jednak miałoby to być jedynie uprawdopodobnienie, to również opierać się ono powinno o zebrany materiał dowodowy, lecz bez konieczności ścisłego zachowywania rygorów postępowania dowodowego, a nie jedynie na dowolnych, tj. niewynikających z niczego ustaleniach urzędników skarbowych; 3) naruszenie przepisu art. 229 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem wszechstronnego wyjaśniania stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, w szczególności zaś zaniechanie rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z załączonych do odwołania dokumentów w postaci: - wymienionych w skardze wiadomości e-mail, które wskazują na rzeczywistą współpracę między spółkami; - rejestru zakupu VAT za grudzień 2021 r., z którego wynika, że faktura numer [...] została ujęta w ww. rejestrze, a podatek od towarów i usług naliczony nie został rozliczony z podatkiem należnym, bowiem H. Sp. z o.o. nie uzyskała duplikatu ww. faktury, a wcześniejsze jej ujęcie w rejestrze nie było możliwe wobec jej zagubienia; - potwierdzeń przelewów, oświadczeń o potrąceniu, z których wynika, że H. opłaciła należności z wszystkich wystawionych przez kontrahentów, a kwestionowanych przez organy faktur, tym samym nie uzyskała żadnych korzyści finansowych z tych transakcji. Nielogiczny jest zatem wniosek jakoby H. miała posługiwać się pustymi fakturami celem zaniżenia podatku VAT należnego i zaoszczędzenia w ten sposób pieniędzy; 4) naruszenie przepisu art. 229 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem wszechstronnego wyjaśniania stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia dowodu z (vide: postanowienie z [...] maja 2024 r., [...]): przesłuchania wskazanych świadków: - na okoliczność działania H. Sp. z o.o. na placu budowy przez podwykonawców, a ponadto celem ustalenia kto bywał na budowie, gdzie zatrudnieni byli robotnicy budowlani, kto i skąd zamawiał materiały budowlane, a ponadto powinny tym świadkom być znane spółki L. Sp. z o.o., K.&D. C. Sp. z o.o., K. B. C. Sp. z o.o. oraz S. J. Sp. z o.o.; - na okoliczności sprawy, w tym w szczególności działania w 2020 r. przez podwykonawców - m.in. L. Sp. z o.o., K.&D. C. Sp. z o.o., K. B. C. Sp. z o.o. oraz S. J. Sp. z o.o., modelu współpracy, dokonanych płatności, wykonanych prac, zakupionych materiałów, ilości udostępnionych pracowników, etc.; 5) naruszenie art. 235 w zw. z art. 229 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny dowodów dokonanych przez organ pierwszej instancji, a w konsekwencji powielenie błędnej z dokumentów w postaci: 5.1. pisma przesłanego przez J. S. (Prezes Zarządu spółki G. Sp. z o.o.) datowanego na dzień [...] sierpnia 2023 r., a w konsekwencji ustalenie, że H. Sp. z o.o. nie zgłaszała podwykonawców w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przy ul. [...] w B., podczas gdy z dokumentu pt. Wniosek o akceptację wykonawcy z dnia [...] marca 2020 r. wynika, że spółka G. [...] Sp. z o.o. zaakceptowała spółkę K.&D. C. Sp. z o.o. jako podwykonawcę w ramach ww. zadania inwestycyjnego; [...] zlecenia z dnia [...] maja 2020 r. (tj. umowy zawartej pomiędzy H. Sp. z o.o. a L. Sp. z o.o.), a w konsekwencji ustalenie, że "nie stwierdzono żadnej umowy handlowej", podczas gdy umową jest właśnie ww. zlecenie. Konstatacja organów jest niezrozumiała cywilnoprawnie. Ponadto H. przesłała szereg dokumentów WZ do faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. (k. około 95-110), z których wynika spełnienie świadczeń niepieniężnych stwierdzonych ww. fakturami wystawionymi przez L. - w konsekwencji sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jest ustalenie organu pierwszej instancji en bloc powielone przez organ drugiej instancji, że "nie stwierdzono jednak żadnego protokołu dostawy"; 5.3. protokołów wykonanych robót z [...] lipca 2020 r., [...] lipca 2020 r., [...] maja 2020 r. [...] maja 2020 r., [...] kwietnia 2020 r. i [...] marca 2020 r., a w konsekwencji ustalenie, że nie wykonywano robót budowlanych stwierdzonych wystawionymi przez K.&D. C. Sp. z o.o. fakturami, podczas gdy powyższe wprost wynika z protokołów odbiorów, które również były przesyłane pocztą elektroniczną, a większość z nich podpisana została przez osoby trzecie, tj. Z. Ł. (szefa kontraktu ze strony Inwestora - G. [...] Sp. z o.o.) oraz A. D. (inżyniera kontraktu) lub Z. G. (Kierownika budowy); 6) naruszenie art. 235 w zw. z art. 229 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego poprzez brak odniesienia się do zarzutu błędnej oceny dowodu dokonanej przez organ pierwszej instancji, a w konsekwencji powielenie błędnej - nielogicznej oceny dowodu z dokumentu w postaci umowy o roboty budowlane nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. zawartej pomiędzy H. Sp. z o.o. a G. [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji ustalenie, że H. nie mogła wykonywać umowy za pomocą podwykonawców bez uprzedniej zgody inwestora, podczas gdy z szerokiego orzecznictwa sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego wydawanych na tle umów o roboty budowlane wynika, że akceptacja podwykonawcy może nastąpić wprost lub w sposób dorozumiany (per facta concludentia) - również poprzez tolerowanie obecności podwykonawców na placu budowy. Akceptacja podwykonawcy K.&D. C. Sp. z o.o. została udzielona ponadto na piśmie, dlatego z dużą dozą ostrożności należy traktować pismo G. [...] Sp. z o.o., że podwykonawców na budowie nie było. W tym celu zasadne i konieczne wydaje się przesłuchanie J. S. - P. Zarządu G. [...] Sp. z o.o., który rysujące się powyżej rozbieżności powinien wytłumaczyć. Jednocześnie, brak ewentualnej zgody ze strony inwestora (G. [...] Sp. z o.o.) nie powoduje nieważności umowy pomiędzy (generalnym) wykonawcą a podwykonawcą. Na tej podstawie nie sposób nawet wykreować roszczenia odszkodowawczego (art. 471 kodeksu cywilnego). Brak korespondencji dotyczącej zgłoszenia podwykonawców jest zatem indyferentny na gruncie zarówno cywilnoprawnym, jak również prawnopodatkowym; 7) w konsekwencji powyższego naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, czego następstwem był brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2024 r. określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec-sierpień, listopad 2020 r. i odsetki za zwłokę oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonych kwot tych zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej Spółki. Spór sprowadza się do oceny zgodności z prawem ww. rozstrzygnięcia. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji (zob. wyrok NSA z 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 42/22). Zdaniem tut. Sądu, w niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p. przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1437/21). Podkreślić zatem należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy, a nie związanych wyłącznie z sytuacją majątkową podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług świadczy szereg okoliczności ustalonych przez organy. Organy ustaliły, że zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku H. Sp. z o.o. przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2020 r. Z akt administracyjnych i decyzji wynika, że H. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie - robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W toku kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług kontrolujący ustalili, że spółka H. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT za miesiące od lutego do października 2020 r. oraz w grudniu 2020 r. 32 faktury VAT, których wystawcami były następujące podmioty: L. Sp. z o.o., K. B. C. Sp. z o.o., S. J. Sp. z o.o. oraz K.&D. C. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu faktury te miały dokumentować transakcje, które prawdopodobnie nie miały miejsca. W konsekwencji spółka H. nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur na łączną kwotę [...]zł (ponad 33,4% podatku naliczonego wykazanego w plikach JPK_VAT złożonych przez spółkę H. za kontrolowany okres). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, mając na uwadze zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy oraz argumentację organów przedstawioną w uzasadnieniach decyzji, należy stwierdzić, że zasadnie wskazują one na wątpliwości w funkcjonowaniu ww. kontrahentów i prawdopodobieństwo, że transakcje wykazane w wystawionych przez nich fakturach nie miały miejsca. Organy uznały, że z dużym prawdopodobieństwem wymienione podmioty posługując się fikcyjnymi fakturami VAT brały udział w łańcuchach pozornych transakcji dokonując w sposób nieuprawniony obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wystawione przez nie faktury VAT na rzecz spółki H. dokumentują transakcje, które mogły nie mieć miejsca. Organ odwoławczy podniósł, że zapewniony w ten sposób podatek naliczony miał następnie zostać skompensowany z podatkiem należnym wynikającym z faktur VAT wystawionych przez te spółki m.in. na rzecz spółki H.. Organ zauważył, że powyższe okoliczności wpisują się w schemat wyłudzeń podatkowych, w przypadku których podmioty wystawiające fikcyjne faktury VAT chcąc skompensować podatek należny wynikający z ich treści posługują się również fikcyjnymi fakturami zakupowymi w celu obniżenia podatku należnego o wynikający z ich treści podatek naliczony. Zdaniem Sądu, organy odwołując się do materiału dowodowego miały podstawy do ustalenia, że w stosunku do kontrahentów: L. Sp. z o. o., K. B. C. Sp. z o. o., S. J. sp. z o. o. i K.&D. C. Sp. z o. o. zachodzi uzasadnione podejrzenie, że są to podmioty nierzetelne, a transakcje pomiędzy tymi spółkami a spółką H., wynikające z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur, prawdopodobnie nie miały w rzeczywistości miejsca. Prawdą jest, że organ stwierdził, iż analiza okoliczności funkcjonowania kontrahentów Spółki wskazuje, że posiadają one cechy tzw. znikających podatników i zostały prawdopodobnie wykorzystane w celu wystawienia faktur VAT oraz "dostarczenia" podatku naliczonego spółce H.. Zauważyć jednak należy, że oceniając tak sprawę należy mieć na uwadze nie tylko ustalenia opisane w decyzji organu odwoławczego, ale także argumentację organu pierwszej instancji oraz materiał dowodowy w aktach administracyjnych. Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyraźnie potwierdził ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono funkcjonowanie każdego z ww. kontrahentów. Podano szereg okoliczności, które uprawniały organy do wniosku, że podmioty te są nierzetelne, a wystawione sporne faktury mogą nie potwierdzać faktycznych transakcji między podanymi w nich podmiotami. Organ wskazał m.in. na takie okoliczności jak: - niski kapitał zakładowy spółek kontrahentów – [...] zł (L. sp. z o.o., K. B. C. Sp. z o.o., S. J. Sp. z o.o., K.&D. C. Sp. z o. o.); - nieskładanie do KRS żadnych sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności (L. sp. z o.o.), bądź tylko za niektóre okresy (S. J. Sp. z o.o. za 2018 r. i 2019 r., K. B. C. Sp. z o. o. za 2019 r.); - nieodnalezienie profili społecznościowych lub stron internetowych prowadzonych na rzecz spółek (L. sp. z o.o., B. C. SP. z o.o.); - siedziba w wirtualnym biurze (L. Sp. z o.o.); - wykreślenie z rejestru podatników VAT ze względu na wyłudzenia podatkowe lub brak kontaktu (L. sp. z o.o., K. B. C., S. J. Sp. z o.o., K.&D. C. Sp. z o.o.); - w plikach JPK _VAT niewykazywanie wszystkich zakupów na rzecz skarżącej (L. sp. z o.o., K.&D. C. Sp. z o.o.); - brak potwierdzenia ze strony ZUS, że spółka była płatnikiem składek ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników (L. sp. z o.o.) lub np. zatrudniała tylko 2 pracowników w krótkim okresie (K. B. C.); - brak deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz informacji o wysokości dochodów (PIT-11) za pracowników, a także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) (L. sp. z o.o., S. J. sp. z o.o.) lub złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w CIT-8 za 2020 r., jednak niewykazanie w nim żadnych wartości (K. B. C.); - niepodejmowanie korespondencji, nieudzielanie w terminach odpowiedzi na pisemne wezwania, nieprzekazywanie dokumentacji (L. sp. z o.o., K. B. C., S. J. Sp. z o.o., K.& D. C. Sp. z o.o.); - brak dokumentacji o współpracy np. zapytań, ofert, korespondencji handlowej, list pracowniczych (L. Sp. z o.o., K. B. C. Sp. z o.o., S. J. sp. z o.o., K.& D. C. Sp. z o.o.); - wskazywanie tego samego rachunku do dokonywania płatności przez dwóch kontrahentów (K.&D. C. sp. z o.o., S. J. sp. z o.o.); - niewykazywanie w deklaracjach VAT zobowiązania do wpłaty (S. J. sp. z o.o.); - krótki okres prowadzenia działalności przez kontrahentów (L. Sp. z o.o., S. J. sp. z o.o., K.&D. C. Sp. z o.o.). Zdaniem tut. Sądu, materiał dowody oraz analiza uzasadnienia decyzji nie tylko organu odwoławczego, ale także organu pierwszej instancji, wskazują okoliczności, które uprawniały organy do stwierdzenia, że wymienieni kontrahenci, to podmioty nierzetelne i zachodzi prawdopodobieństwo, iż transakcje w spornych fakturach prawdopodobnie nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Organy np. podały, że z umowy ramowej zawartej z K. B. C. wynika, iż na wykonanie konkretnych robót budowlanych innych niż usuwanie awarii i wynajem pracowników spółka H. miała każdorazowo udzielać zamówienia spółce K. B. C. na podstawie umowy definitywnej (umowy zlecenia) ze wskazanym przedmiotem zamówienia, terminem jego realizacji, ceną oraz zaleceniami, a także informacje na temat ewentualnych podwykonawców. Umowa taka miała być w każdym przypadku poprzedzona wysłaniem do wykonawcy zapytania handlowego za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej, z kolei wykonawca miał obowiązek odpowiedzieć składając ofertę w terminie 14 dni od otrzymania zapytania. W tym kontekście organ podał, że wśród przekazanej przez kontrolowaną Spółkę dokumentacji na okoliczność współpracy ze spółką K. B. C. nie stwierdzono takiej dokumentacji, tj. zapytań, ofert, korespondencji handlowej, itp., a ponadto samej umowy definitywnej (zlecenia). Ponadto w zawartej umowie ramowej wskazano, że wykonawca, tj. spółka K. B. C. zobowiązuje się do osobistego wykonywania przedmiotu każdego zamówienia, a ewentualne zlecanie prac dalszym podwykonawcom dozwolone zostało tylko podmiotom wskazanym w umowie definitywnej i po wcześniejszym ustaleniu tego faktu z zamawiającym, tj. spółką H.. Podmioty takie w umowie definitywnej nie zostały wskazane. W tym kontekście skarżąca powołuje się na pismo z dnia [...] marca 2020 r., które ma potwierdzać zgłoszenie podmiotu (skarga s. 7). Jest to wniosek H. Sp. z o.o. do G. [...] Sp. z o.o. o akceptację podwykonawcy (K.&D. C. sp. z o.o.), z którego m.in. wynika, że inwestor oświadcza, iż zapoznał się z podanymi informacjami dotyczącymi zawarcia umowy zlecenia z K.&D. C. sp. z o.o. (k. 95 verte akt administracyjnych). Zauważyć jednak należy, że z pisma spółki G. [...] z dnia [...] sierpnia 2023 r. wynika, że spółka H. nie zwracała się z wnioskiem o wyrażenie zgody na żadnych podwykonawców mających uczestniczyć w realizacji przedmiotu zawartej pomiędzy ww. spółkami umowy i nie posiada wiedzy czy spółka H. korzystała z takich usług (k. 423 akt administracyjnych). Zdaniem tut. Sądu w takiej sytuacji ewentualne dalsze badanie i ostateczna ocena tych okoliczności oraz składanie wniosków dowodowych w tym zakresie powinny nastąpić w toku postępowania tzw. wymiarowego. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że przedstawiony z dnia [...] marca 2020 r. wniosek o akceptację podwykonawcy wymienia K.&D. C. sp. z o.o., czyli jednego z czterech podmiotów – bezpośrednich kontrahentów skarżącej Spółki, który także był nierzetelnym podmiotem i zachodzi prawdopodobieństwo, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Spółka H. przedłożyła ponadto kopię faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez spółkę K. B.. Wśród przekazanej dokumentacji nie stwierdzono jednak żadnych zamówień, zapytań czy korespondencji handlowej, a także list pracowniczych o co wystąpiono do kontrolowanej spółki pismem z dnia [...] czerwca 2023 r. Spółka H. nie przekazała żadnych dokumentów, w których wskazane byłyby dane osobowe pracowników mających wykonywać prace dokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmiot na jej rzecz. Zauważyć należy, że w celu ustalenia rzetelności transakcji, organ kierował wezwania do wskazywanych osób, jednakże nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań niektórych świadków było z przyczyn niezależnych od organu np. K. K.-K. – korespondencja nie podjęta. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na stwierdzenie – na dzień wydania decyzji - że funkcjonowanie ww. podmiotów -kontrahentów odpowiedzialnych za ponad 33,4% podatku naliczonego wykazanego w plikach JPK_VAT złożonych przez spółkę H., budzi poważne wątpliwości. Można stwierdzić, że powyższe podmioty posługując się fikcyjnymi fakturami VAT prawdopodobnie brały udział w łańcuchach oszukańczych transakcji dokonując w sposób nieuprawniony obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a wystawione przez nie faktury VAT na rzecz spółki H. dokumentują transakcje, które mogły nie mieć miejsca między wskazanymi w nich podmiotami. Analiza funkcjonowania kontrahentów opisana w decyzji organu odwoławczego i szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji z odwołaniem się do materiału dowodowego pozwalała organom na postawienie wniosku, że w przypadku spółek L., K. B. C., S. J. oraz K.&D. C. - będących kontrahentami spółki H. - mamy do czynienia z podmiotami nierzetelnymi, wystawiającymi faktury VAT na rzecz spółki H., prawdopodobnie nie potwierdzającymi wykonania transakcji w nich wykazanych. W tym kontekście nie narusza prawa stwierdzenie, że opisane przez organy okoliczności mogą wpisywać się w schemat wyłudzeń podatkowych. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności i przywołane dowody, organ był uprawniony do stwierdzenia, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty nie miały faktycznie miejsca w kontrolowanym okresie. Z kolei kontrolowana spółka ujęła w rejestrach zakupu VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2020 r. i grudzień 2020 r. 32 fikcyjne faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (na zakupy materiałów, wykonanie robót budowlanych oraz wynajem pracowników), które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług było zasadne. Zwrócić należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu (zob. wyrok NSA z 31 marca 2022r. sygn. akt I FSK 742/18). W konsekwencji w postępowaniu tym, organ podatkowy w szczególności nie ocenia definitywnie nierzetelności faktur oraz nie przeprowadza kompletnego (zupełnego) postępowania dowodowego – jak w przypadku postępowań wymiarowych. Ostateczne zatem ustalenia co do spornych faktur, definitywna ocena materiału dowodowego, jego zupełności lub konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, ocena zasadności przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków, ocena znaczenia przelewów bankowych, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego – będą dokonane w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie dotyczącym niniejszej sprawy. Sąd zauważa, że posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sferze doktryny oraz judykatury prawa podatkowego jest samo w sobie postrzegane jako przesłanka uzasadniająca wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 5 października 2022 r., III OSK 6512/21). Przy czym, w ramach postępowania zabezpieczającego obowiązkiem organu jest uprawdopodobnienie powyższej okoliczności, ostateczne ustalenia nastąpią w postępowaniu wymiarowym. Żądanie od organu udowodnienia już na etapie postępowania zabezpieczającego wszystkich okoliczności związanych z posługiwaniem się przez stronę prawdopodobnie nierzetelnymi fakturami VAT, czy też świadomością tego faktu, w istocie czyniłoby uprawnienia organów wynikające z art. 33 § 2 O.p. pozornymi. Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że organy uprawdopodobniły, iż skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji, zatem można uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w W. z [...] lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/22). Określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest skutkiem kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., K. B. C. Sp. z o.o., S. J. Sp. z o.o. oraz K.&D. C. Sp. z o.o. Sąd zauważa, że organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Wynika z niej, że brak jest majątku na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił, że w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, skarżąca Spółka nie figuruje jako właściciel (współwłaściciel) lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Spółka nie posiada ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka była właścicielem samochodu osobowego marki: [...], model: [...] (SEDAN) rok produkcji - 2018, który nabyła od P. L. S.A. [...] czerwca 2023 r., a następnie zbyła [...] lipca 2023 r. na rzecz A. J. K.. Ponadto w okresie od [...] marca 2023 r. do [...] października 2023 r. Spółka była właścicielem samochodu osobowego marki: [...], model: [...] rok produkcji - 2005, a w okresie od [...] kwietnia 2022 r. do 13 listopada 2023 r. motocykla osobowego marki: [...] model: [...], rok produkcji - 2019. Powyższe fakty świadczą o wyzbywaniu się majątku w trakcie prowadzonej przez organ kontroli. Istotna jest także w sprawie okoliczność wynikająca z protokołu o stanie majątkowym H. Sp. z o. o. sporządzonego [...] marca 2024 r., z którego wynika, że Spółka nie posiada majątku podlegającego egzekucji administracyjnej. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za okres od stycznia do marca 2024 r., jedynie za styczeń Spółka zadeklarowała znaczne obroty, tj. w wysokości [...] zł. W pozostałych miesiącach wartość obrotów nie osiągnęła nawet 11% wartości ze stycznia 2024 r., tj. wyniosła odpowiednio [...] zł i [...] zł. Przy czym, za marzec 2024 r. wysokość podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła [...] zł. Podkreślić należy, że organ podnosi, iż zaległości tej Spółka nie uregulowała, a skarżąca tego ustalenia nie podważa. Z kolei w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. Spółka wykazała aktywa (razem) w wysokości [...] zł, których wartość w stosunku do roku poprzedniego uległa zmniejszeniu o [...] zł. Natomiast w rachunku zysków i strat sporządzonym za rok 2022 Spółka wykazała: przychody netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł, zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, zysk z działalności operacyjnej w kwocie [...]zł, koszty finansowe w wysokości [...] zł, stratę brutto w wysokości (-) [...] zł, stratę netto w wysokości (-) [...] zł. W tym kontekście na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że brak majątku nieruchomego i środków ruchomych, nieznaczne obroty z prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią gwarancji wywiązania się z przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. Słusznie organ zwraca uwagę, że w sprawozdaniu finansowym za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (ostatnie złożone do repozytorium Krajowego Rejestru Sądowego przez Spółkę sprawozdanie finansowe) H. Sp. z o.o. wskazała, iż jej zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł przewyższają aktywa obrotowe o [...] zł. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że posiadanie przez Spółkę innych wierzycieli (aniżeli Skarb Państwa) także stanowi argument przemawiający za zaistnieniem uzasadnionej obawy niewykonania przez H. Sp. z o.o. wskazywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ocenę organu wzmacnia także okoliczność, że H. Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań podatkowych, w wyniku czego organy podatkowe wielokrotnie kierowały do Spółki upomnienia przed wszczęciem egzekucji, a wobec braku zapłaty, wystawiały tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych. Skarżąca wyzbywała się także majątku po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, tj. po [...] czerwca 2023 r. (data doręczenia kontrolowanej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli) dokonała zbycia trzech należących do Spółki pojazdów: samochodu osobowego [...] (data zbycia: [...] lipca 2023 r.), samochodu osobowego [...] (data zbycia: [...] października 2023 r.), motocykla osobowego [...] (data zbycia: [...] listopada 2023 r.). Organ powołując się na ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania zabezpieczającego wszczętego na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z [...] lutego 2024 r. wskazuje, że obecnie Spółka nie posiada majątku podlegającego zajęciu, zaś w wyniku dokonanych zajęć banki przekazały dotychczas na rachunek depozytowy organu łącznie kwotę [...]zł. Tych ustaleń Spółka skutecznie nie podważyła. W tej sytuacji nie można kwestionować twierdzeń organu, że działania podjęte przez Spółkę doprowadziły do wyzbycia się znacznej części majątku uniemożliwiając tym samym potencjalną egzekucję oraz uzyskanie przez wierzyciela publicznoprawnego w przyszłości kwot objętych zaskarżoną decyzją. Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że organy uprawdopodobniły, że skarżąca mogła posługiwać się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, zaś majątek nie pokrywa przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że została spełniona przesłanka zastosowania zabezpieczenia wynikająca z art. 33 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/22). Zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia tych kwot. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia reguł oceny dowodów. Ocena dowodów, jakiej dokonamo w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Reasumując, w ocenie Sądu, organ wykazał przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p., a więc decyzja organu odpowiada prawu. Organ dokonał prawidłowych ustaleń wynikających z analizy sytuacji majątkowej skarżącej oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Dalsze natomiast wnioski dowodowe powinny być składane przez skarżącą i oceniane przez organ w postępowaniu tzw. wymiarowym. Na użytek niniejszego postępowania materiał dowodowy był wystarczający, a postawione konkluzje uprawnione. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.