II FSK 1437/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Sylwester Golec (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 559/21 w sprawie ze skargi J.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym przyszłego zobowiązania w tym podatku za wyżej wskazany okres 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 559/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2019 r. określającą J. H. (zwanemu dalej skarżącym) przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczającą na majątku skarżącego oraz majątku wspólnym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i odsetki oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 lipca 2018 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. W toku kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości – m.in. ujęcie w rozliczeniu podatku kwoty kosztów udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. 31 lipca 2018 r. organ pierwszej instancji wydał w stosunku do skarżącego decyzję na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej powoływanej jako O.p.). W decyzji organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - 225.361,00 zł. Z decyzji wynika, że kwota ta powinna zostać wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym za rok 2013 jako różnica pomiędzy należnym od podatnika zobowiązaniem podatkowym za rok 2013, które według organu wynosiło 420 193,00 zł i kwotą zaliczek zapłaconych w ciągu roku podatkowego – 194 832,00 zł. Organ pierwszej instancji określił też odsetki za zwłokę - 78.697,00 zł (od ww. kwoty 225.361,00 zł). Oprócz tego organ zabezpieczył na majątku podatnika oraz majątku wspólnym skarżącego i jego żony zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 300.608,00 zł (kwota stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym za rok 2013, wskazanym w uzasadnieniu decyzji - 420 193,00 zł i kwotą zapłaconą przez podatnika). Organ w decyzji zabezpieczył też należne odsetki za zwłokę w kwocie 104.706,00 zł (od ww. kwoty zobowiązania podatkowego). Zdaniem organu, skoro skarżący świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to uzasadniało to obawę niewykonania przyszłego zobowiązania. Nierzetelne rozliczanie podatku dochodowego stanowiło przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za zastosowaniem zabezpieczenia przemawiały również okoliczności dotyczące dochodów podatnika, które w okresie 2014-2016 r. znacznie zmalały a za 2017 r. podatnik wykazał stratę. Zdaniem organu niekorzystna sytuacja finansowa podatnika oraz stwierdzone uszczuplenie zobowiązania podatkowego uzasadniają przypuszczenie, że ze strony skarżącego nie dojdzie do jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 5 lutego 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 420.193,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 104.706,00 zł, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonej kwoty uszczuplenia w wysokości 300.608,00 zł. W pozostałym zakresie (część zabezpieczająca zobowiązanie i odsetki) organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 259/19 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2019 r. Sąd wskazał, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 420 193 zł zamiast 225 361 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 104 706 zł zamiast 78 697 zł spowodowało rozszerzenie obowiązku skarżącego, bez względu na to czy wartości wskazane w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostały wyliczone w sposób prawidłowy, czy nie. Zdaniem sądu oznaczało to niedopuszczalne w świetle art. 234 O.p. naruszenie zakazu reforamtionis in peius. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2625/19, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd drugiej instancji wskazał, że z punktu widzenia obowiązków materialnoprawnych strony, wynikających z zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązania podatkowego, którą w przybliżonej kwocie należy określić w decyzji zabezpieczającej. Oznacza to, że skoro organ odwoławczy decyzją z dnia 5 lutego 2019 r. nie zmienił, wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku skarżącego, nie doszło w sprawie do naruszenia wynikającego z art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku, z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 559/21, który został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał, że okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego nie uzasadniają przypuszczenia, że podatnik może nie uregulować zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Sąd wskazał, że w okresie 2014-2016 r. skarżący uzyskał znaczne dochody (ponad 13 mln. zł) a strata podatkowa w wysokości 14 982,84 zł wystąpiła tylko w roku 2017. Wystąpienie tej straty w sytuacji, gdy podatnik wcześniej osiągnął znaczne dochody wielokrotnie przewyższające tę stratę nie uzasadnia przypuszczenia, że sytuacja majątkowa podatnika uległa tak znacznemu pogorszeniu, że podatnik nie będzie w stanie zapłacić zaległego zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że skarżący jest właścicielem majątku o znacznej wartości, na który składają się nieruchomości i rzeczy ruchome. W uzasadnieniu wyroku wskazano też, że z pisma organu pierwszej instancji, które zostało sporządzone po ponad 5-ciu miesiącach od wydania w sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżący aktualnie nie ma zaległości podatkowych. Zdaniem sądu zapłacenie przez skarżącego zaległości podatkowych przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji uzasadnia twierdzenie, że istnienie tych zaległości nie mogło być uznane za przesłankę do wydania w stosunku do skarżącego decyzji zabezpieczającej. Sąd stwierdził też, że o niewyjaśnieniu przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych świadczy okoliczność uchylenia przez NSA ww. wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2625/19, wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 259/19 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Gdyby okoliczności sprawy były jasne to NSA na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm. – dalej powoływanej jako P.p.s.a.) uchyliłby ww. wyrok sądu pierwszej instancji i rozpoznał skargę co do istoty, co w sprawie nie nastąpiło. Brak wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe spowodował, w ocenie sądu pierwszej instancji, że sąd drugiej instancji nie mógł skorzystać z uprawnienia do rozpoznania skargi. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, a organy nie dokonały oceny całokształtu sytuacji majątkowej skarżącego w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy organy zgromadziły i właściwie oceniły dowody potwierdzające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez wadliwą ocenę, że przyczyna podejrzenia, że skarżący nie ureguluje zobowiązań podatkowych w przyszłości nie została wykazana zarówno w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jak i w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy organy podatkowe uzasadniając ustanowienie zabezpieczenia oparły się na ustaleniach dotyczących posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami VAT, jak i na ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej i sposobu postępowania podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez błędne uznanie, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wskutek tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu dotychczasowej sytuacji majątkowej skarżącego; 4) art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 P.p.s.a. i art. 190 P.p.s.a. przez błędną ocenę, że nieskorzystanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2625/19 z regulacji zawartej w art. 188 P.p.s.a. wskazuje na to, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe, co przemawia za uwzględnieniem skargi, podczas gdy niezastosowanie art. 188 P.p.s.a. oznacza wyłącznie, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto z uwagi na wadliwość wyroku sądu pierwszej instancji NSA nie odniósł się do istoty sporu, czyli kwestii, czy zachodziły podstawy do ustanowienia zabezpieczenia i nie przesądził o zasadności zarzutów skargi w tym zakresie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania tj. nakazanie organowi pierwszej instancji wykazania, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 33 O.p., podczas gdy organy podały konkretne okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniając tym samym konieczność ustanowienia zabezpieczenia. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił wyrokowi następujące naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. przez niewłaściwe uznanie, że wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego co stanowiło podstawę wydania decyzji zabezpieczającej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego wskutek przyjęcia przez sąd, że "organy podatkowe nie mogą według swobodnego uznania dać pierwszeństwo postępowaniu w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy istnieją wszelkie przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego" podczas, gdy inne są cele postępowania zabezpieczającego i postępowania wymiarowego, a postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest konkurencyjne do kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego i ma charakter wpadkowy wobec tych procedur, zatem organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy miały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu podczas toczącej się kontroli podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 O.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zacytowane przepisy art. 33 O.p. pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które dopiero w przyszłości zostanie określone decyzją wymiarową, w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Art. 33 § 1 O.p. zawiera wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Wyliczenie to nie ma charakteru listy zamkniętej. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść przez wykazanie na wystąpienie w sprawie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 33 § 1O.p. Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy wprawdzie do organu podatkowego. Organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, wyroki dostępne są bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12, publ. CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; z 14 maja 2021 r. I FSK 578/21 i I FSK 576/21; z 28 kwietnia 2021 r. I FSK 2032/19; z 23 kwietnia 2021 r. I FSK 1224/19, z 21 kwietnia 2021 r. I FSK 1501/19, z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił wynagrodzenia i składki ZUS w kwocie 123 493,45 zł dotyczące osób, które nie były zatrudnione w przedsiębiorstwie skarżącego. Zaniżył remanent końcowy o wartość robót w toku wynoszącą 186 000,00 zł. Ustalenia te zostały poczynione w odniesieniu do działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego jednoosobowo. Oprócz tego ustalono, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki zostały zawyżone o kwotę 2 097 884,04 zł., z czego 814 750,00 zł wynosiła kwota stanowiąca wartość tzw. "pustych faktur" a 1 249 968,40 stanowiła zaniżenie remanentu końcowego obejmującego roboty w toku. 60% tej kwoty zostało uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego. W świetle wskazanych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie NSA okoliczność ta jest wystarczająca do uznania, że zachodzi obawa nieuregulowania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Skoro skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami oraz dokonywał innych nieprawidłowości na dużą skalę w celu uniknięcia zapłaty należnych od niego zobowiązań podatkowych to uzasadniona była obawa, że może nie zapłacić zaległości podatkowej, która miała wynikać z przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Obawę tę uzasadniała wskazana w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność, że skarżący na dzień wydania tej decyzji miał zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych i zaległości takie miała też spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem. Podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżący na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie miał zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych, nie zmienia faktu, że z powyższych ustaleń wynika, że skarżący dopuszczał się nieterminowego regulowania należności publicznoprawnych. Okoliczność ta świadczy o tym, że skarżący miał nieprawidłowy podejście do obowiązku regulowania takich należności. Okoliczność ta wraz z faktem podejmowania nielegalnych działań w celu zaniżenia dochodów podlegających opodatkowaniu stanowiły wystarczające uzasadnienie obawy, że skarżący może nie zapłacić zaległości podatkowej, której dotyczy rozpoznana sprawa. W tym stanie rzeczy organ wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 przez niezasadne uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane powyżej okoliczności stanowiły inne niż wyliczone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Dlatego argumentacja sądu pierwszej instancji odnosząca się do majątku skarżącego została uznana za chybioną. Skoro inne okoliczności niż okoliczności związane z majątkiem skarżącego wskazywały na to, że może nastąpić brak zapłaty zaległości podatkowej, która będzie wynikać z przyszłej decyzji wymiarowej to spełniony został - określony przez art. 33 § 1 O.p. - warunek do wydania decyzji zabezpieczającej. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. W szczególności w sposób prawidłowy ustalono okoliczności stanowiące przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Wobec tego zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. Zasadny jest też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ drugiej instancji rozpoznał sprawę w pełnym jej zakresie. Organ wykazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Okoliczność, że organ w ocenie sądu pierwszej instancji za mało uwagi poświęcił zgormadzonemu przez podatnika majątkowi nie naruszała obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także na etapie postępowania w drugiej instancji. Ocenę tę uzasadnia to, że w sprawie istniały inne przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p., które organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał w tej sytuacji szczegółowe rozważanie przesłanek zabezpieczenia, które w sprawie nie wystąpiły było bezcelowe. Wywód sądu pierwszej instancji odnoszący się do niezastosowania przez NSA przy wydawaniu wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2625/19 przepisu art. 188 P.p.s.a. i skutków jakie z faktu tego należy wywodzić w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, jest całkowicie bezzasadny. Uchylenie przez NSA wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 259/19 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania nie wynikało z tego, że w ocenie NSA sprawa w zakresie ustaleń faktycznych nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2021 r. brak jest jakichkolwiek stwierdzeń wskazujących na taką ocenę prawną sprawy. Wręcz przeciwnie z uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób oczywisty, że przyczyną przekazania sprawy przez NSA do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji był brak w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej argumentacji odnoszącej się do wystąpienia w sprawie przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Brak ten wynikał z przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszaniem art. 234 O.p., co w zamyśle sądu pierwszej instancji stanowiło podstawę do uchylenia tej decyzji bez potrzeby odnoszenia się do prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. Jak już wskazano powyżej NSA w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2625/19 zawarł jednoznaczną ocenę prawną wskazującą, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 234 O.p. Oznacza to, że w sprawie zachodziła konieczność jej wyjaśnienia właśnie na etapie postepowania przed sądem pierwszej instancji przez uzyskanie od tego sądu oceny prawnej odnośnie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się przez sąd do art. 234 O.p., który w sprawie nie został naruszony. Wobec tego należało stwierdzić, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 190 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 33 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on nieprawidłowo sformułowany gdyż autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę procesową do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłanką zastosowania tego przepisu jest naruszenie przez organ administracji publicznej przepisów postępowania obowiązujących w postępowaniu administracyjnym to sąd nie może naruszyć tego przepisu przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które jest wskazane w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wobec tego zarzut ten został uznany za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).