I FSK 576/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 401/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 401/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oraz zabezpieczenia ich wraz z odsetkami na majątku podatnika. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, iż skarżąca spółka nie wykona ciążących na niej przewidywanych zobowiązań podatkowych. Tym samym podzielił stanowisko organów o ziszczeniu się przesłanek zabezpieczenia z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Organy uprawdopodobniły bowiem w ocenie Sądu I instancji, że transakcje skarżącej spółki nie mają rzeczywistego charakteru, gdyż spółka uczestniczy w obrocie karuzelowym, pełniąc prawdopodobnie rolę "bufora". W tej sytuacji zdaniem Sądu organy zasadnie odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), przewidując, że strona nie ma prawa do deklarowanych odliczeń. Zachodziła w tej sytuacji uzasadniona potrzeba zabezpieczenia należności publicznoprawnych na majątku spółki. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi co do błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie przewidywanych zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że strona nie wytoczyła żadnych konkretnych zarzutów w tym zakresie. Sąd podkreślił w tym kontekście, że określone w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązań podlegające zabezpieczeniu są jedynie kwotami przybliżonymi, a prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona w decyzji wymiarowej. Za koniecznością zastosowania zabezpieczenia przemawiały również, zdaniem Sądu I instancji, takie okoliczności, jak: brak majątku, wysokość kapitału zakładowego skarżącej w wysokości 100.000 zł oraz fakt, że szacowane zobowiązania podatkowe spółki przekraczają wysokość kapitału zakładowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasad in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny, czy w powyższej sprawie zastosowanie instytucji zabezpieczenia majątkowego na majątku spółki jest niezbędne dla poprawnego przebiegu kontroli podatkowej wobec podatnika, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegającego na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe spółki T. nie zostaną wykonane, podczas gdy zgodnie z przepisami postępowania przesłanki wystąpienia takiej uzasadnionej obawy, to przede wszystkim brak majątku spółki, brak osiągania dochodu przez podatnika, wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, a jak wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie spółka skarżąca nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, co w efekcie świadczy o braku podstaw do powstania uzasadnionej obawy o niewykonanie tych zobowiązań, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niepodjęcie wszelkich wymaganych działań w celu dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych, ze względu na podejrzenie organu o udziale podatnika w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" w celu ewidencjonowania nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne do charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko niewykonania przez skarżącą obecnych i przyszłych zobowiązań podatkowych, a powyższe nie jest poparte żadnymi dowodami, a ma jedynie charakter hipotetyczny i spekulatywny, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadne było zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku spółki w sytuacji, kiedy nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę oraz zbywania majątku spółki, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że spółka w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie posiadanych przez organ informacji co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny tych danych w ocenę dowolną, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie powyższej regulacji co skutkowało zabezpieczeniem środków finansowych na majątku spółki oraz określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, gdyż właśnie zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego i oparciu się tylko na posiadanych przez organy kontroli informacji doprowadziło do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na majątku spółki, 7. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez spółkę skarżącą skardze z dnia 16 stycznia 2020 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sprawie o znaku [...]. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia"), choć art. 33 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie skarżąca zarzuca nie mieści się we wskazanej podstawie kasacyjnej, stanowiąc przepis prawa materialnego. Niezależnie jednak od powyższego sposób sformułowania i uzasadnienia tego zarzutu pozwala na stwierdzenie, że w istocie chodzi o niewłaściwą subsumcję wskazanego przepisu, której kasator upatruje w tym, iż organ niezasadnie orzekł o zabezpieczeniu w sytuacji braku ziszczenia się przesłanek tego zabezpieczenia. W szczególności zwraca się uwagę na to, że organ podatkowy nie wykazał, że skarżąca spółka wyzbywa się majątku lub dokonuje innych czynności zmierzających do uszczuplenia swojego stanu posiadania i utrudnienia ewentualnej przyszłej egzekucji. W tym miejscu więc przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tych powodów prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że organy mogły powołać się na okoliczność podejrzenia udziału skarżącej spółki w karuzeli podatkowej, jako na przesłankę zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności ujawnione w postępowaniu wymiarowym i przytoczone w decyzji o zabezpieczeniu wskazują na prawdopodobieństwo posługiwania się przez skarżącą spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że źródłem nabyć w ustalonych i analizowanych łańcuchach transakcyjnych były podmioty, które nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Podmioty, będące bezpośrednimi, jak i pośrednimi dostawcami do skarżącej, wykazywały w większości przypadków najniższy z dopuszczalnych prawnie kapitał zakładowy, były to spółki nowo utworzone, mające bardzo krótką historię prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo uzyskiwania przez spółkę faktur VAT od różnych dostawców, źródło pochodzenia towarów znajdowało się w tych samych podmiotach, mających cechy znikających podatników. W zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo scharakteryzowano dostawców skarżącej (tak bezpośrednich jak i pośrednich na str. 10-15 decyzji). Ustaleń tych dokonano w oparciu o dane z systemu RemDat, dane z systemu CERBER, Jednolitych Plików Kontrolnych złożonych przez samą skarżącą za październik 2018 r. – styczeń 2019 r. w zakresie nabyć oraz danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W takim stanie rzeczy zasada była konstatacja Sądu I instancji o tym, iż uprawiony był wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w związku z powyższymi faktami istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej w mechanizmie dostaw łańcuchowych, karuzelowych, a zatem jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia deklarowanego przez skarżącą, z dużym prawdopodobieństwem niewykazanego jako podatku należnego w deklaracjach kontrahentów, będących dostawcami do skarżącej. W związku z powyższym w sprawie zachodzi ryzyko narażenia budżetu państwa na straty. Wskazane wyżej okoliczności funkcjonowania ww. kontrahentów strony (bezpośrednich i pośrednich) oraz niewykazywanie w JPK VAT transakcji sprzedaży przez wszystkich kontrahentów, brak składania deklaracji VAT-7, wskazywać może na to, że skarżąca uczestniczy w transakcjach z udziałem tzw. znikającego podatnika, a wystawione przez jej dostawców faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast sama skarżąca prawdopodobnie pełni rolę "bufora". Powyższe okoliczności uprawdopodabniają konieczność zastosowania do transakcji skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach dokonanych z powyżej ustalonymi dostawcami. Stanowią one bowiem podstawę do sformułowania podejrzenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ewidencji zakupu za październik 2018 r., listopad 2018 r., grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. Co istotne (i co zostało wyżej zaakcentowane, a także podniesione przez Sąd I instancji), w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Dlatego nie mogą odnieść żadnego skutku szeroko podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności, które mają świadczyć zdaniem kasatora o rzetelności faktur i prawidłowości obrotu gospodarczego. Tym samym za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że oprócz ogólnikowych stwierdzeń brak przekonujących argumentów, w oparciu o które można by uznać, że zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów w zakresie podejrzenia udziału spółki w obrocie karuzelowym obarczone są jakąkolwiek wadą. Zwrócić nadto należy uwagę na to, że – co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej – podejrzenie posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nieuprawniającymi do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich naliczonego, nie stanowiło jedynej okoliczności, na którą powoływały się organy dokonując zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami był również ujawniony przez organy stan majątkowy i finansowy spółki T.. Mając na uwadze brak majątku (zwłaszcza nieruchomości mogących stanowić przedmiot hipoteki, czy jakichkolwiek pojazdów) oraz fakt, że ustalone zobowiązania mogą przewyższyć wysokość kapitału zakładowego spółki stwierdzić należy, że niewątpliwie zaistniała uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie będzie w stanie uiścić przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Jako nieuzasadniony należało także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Choć skarżąca nie sprecyzowała, do których konkretnie zarzutów skargi Sąd I instancji się nie odniósł, przez co uniemożliwiła kontrolę tego zarzutu, to wskazać trzeba, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje również pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w art. 141 § 4 cyt. ustawy. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przedmiotowe uzasadnienie nie jest lakoniczne, nie stanowi również bezrefleksyjnego odzwierciedlenia decyzji organu, zawiera natomiast pogłębioną analizę istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii i własną ocenę poczynionych przez organy ustaleń w sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski Danuta Oleś (przew.) Agnieszka Jakimowicz