I SA/Bd 489/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ dokonując chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków stwierdził, że wydatkowana w 2007 r. kwota [...] zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. ( SK 18/09 ) podniosła, że organ nie miał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie z ostrożności procesowej skarżąca wskazała na uchybienia w prowadzonym postępowaniu, które doprowadziły do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Strona zarzuciła pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy faktu, iż w 2006 roku ukończyła szkołę średnią i w okresie tym była na wyłącznym utrzymaniu rodziców, tym samym nie mogła ponosić wyliczonych przez organ kosztów utrzymania. Natomiast w okresie późniejszym, kiedy podjęła pracę zarobkową, koszty utrzymania ponosiła znikome, bowiem będąc na tzw. "dorobku" za granicą, strona pracowała i mieszkała w miejscu pracy (fabryce), nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów, a zgromadzonych w tym okresie środków nie miała czasu wydawać. Ponadto, skarżąca zarzuciła pominięcie przez organ kwestii pozostawania w związku konkubenckim z P. M. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił, iż skarżąca nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na pokrycie wydatku poniesionego w 2007 r., związanego z przekazaniem środków finansowych rodzicom – H. S. i A. S. na zakup w jej imieniu i na jej rzecz nieruchomości położonej w powiecie [...], w gminie R., w miejscowości P., aktem notarialnym z dnia 12 lipca 2007 r., Repertorium A nr [...] (umowa przeniesienia własności) za kwotę [...] zł wraz z kosztami notarialnymi w kwocie [...]zł, co rodzice potwierdzili, przesłuchani w charakterze świadków w dniu 18 stycznia 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił, iż z pracy za granicą strona mogła uzyskać dochody w 2006 r. w wysokości [...]zł, natomiast w 2007 r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na brak współpracy strony w kwestii ustalenia poniesionych wydatków na bieżące utrzymanie w latach 2006-2007, organ pierwszej instancji przyjął statystyczne koszty utrzymania publikowane przez Główny Urząd Statystyczny, stanowiące przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym, w 2006 roku w wysokości [...] z miesięcznie, a w 2007 roku w wysokości [...] zł miesięcznie. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca mogła dysponować kwotą [...] zł w gotówce (uzyskany dochód w wys. [...] zł - roczne koszty utrzymania w wys. [...] zł x 12 m-cy). Natomiast w 2007 roku organ ustalił, iż strona osiągnęła przychód uzyskany z pracy za granicą w wysokości [...] zł, który należało pomniejszyć o roczne koszty utrzymania w wysokości [...] zł, co stanowi dochód w wysokości zł na miesiąc. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość poniesionych przez stronę w 2007 roku wydatków na kwotę [...] zł, natomiast przychody przyjął w kwocie [...] zł. Dokonując chronologicznego zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków ustalił, iż kwota [...] zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwota wydatków poniesionych przez stronę z tytułu kosztów utrzymania powinna zostać jednak zweryfikowana z przyczyn wskazanych w odwołaniu, a także z uwagi na zeznania matki skarżącej – H. S. Przy ustalaniu wysokości wydatków na utrzymanie należy bowiem uwzględnić fakt, iż w 2006 roku strona była uczennicą klasy maturalnej i do czasu zdania matury była na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Natomiast po ukończeniu w 2006 roku szkoły średniej, koszty utrzymania strona ponosiła wspólnie z P. M. z którym pozostawała w związku konkubenckim. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest więc przyjęcie - z korzyścią dla strony - dla wyliczenia wydatków ponoszonych z tytułu kosztów utrzymania kategorii: "wydatki na jedną osobę ponoszone w gospodarstwie dwuosobowym w gospodarstwie pracowniczym stanowiące minimum egzystencji" - czyli pozwalające na tzw. przeżycie (źródło: Opracowanie PiPSS na podstawie danych GUS) zamiast przyjętych przez organ pierwszej instancji wielkości, wyliczonych na podstawie danych statystycznych GUS, jako przeciętne miesięczne wydatki na poziomie minimum socjalnego na jedną osobę w gospodarstwie domowym. Zatem organ odwoławczy przyjął, iż w 2006 roku strona poniosła koszty utrzymania w kwocie [...] zł miesięcznie na 1 osobę, a w 2007 roku w kwocie [...] zł miesięcznie na 1 osobę. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że jako oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2007 r. przyjęto kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za 2006 rok w wysokości [...] zł i kosztami utrzymania, poniesionymi na poziomie minimum egzystencji na jedną osobę w gospodarstwie pracowniczym dwuosobowym, za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 rok (5 m-cy x [...] zł) w kwocie [...] zł. Natomiast do rozliczenia dochodów i wydatków w 2007 roku przyjęto po stronie dochodów kwotę [...] zł stanowiącą wynagrodzenie za 2007 rok, a po stronie wydatków przyjęto kwotę [...] zł, na którą złożyły się: koszty utrzymania poniesione na poziomie minimum egzystencji poniesione na jedną osobę w gospodarstwie pracowniczym dwuosobowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku (12 m-cy x [...] zł) w kwocie [...] zł, przekazanie rodzicom środków na zakup nieruchomości i koszty aktu notarialnego w kwocie [...] zł oraz wpłata środków na lokatę w kwocie [...] zł. Z zapisów chronologicznego zestawienia wynika, iż na wydatek poniesiony przez skarżącą w dniu 12 czerwca 2007 r. w związku z przekazaniem rodzicom środków finansowych na zakup nieruchomości, strona nie posiadała środków z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w 2007 roku wyniosła, po zaokrągleniu [...] zł, to stosując stawkę podatku w wysokości 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, naruszenie art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i jego powierzchowną analizę oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 20 ust. 3 poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ziściły się przesłanki do nałożenia na skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ niedopuszczalnie oparł decyzję na przepisie, którego konstytucyjność zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13. Sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją powoduje, że działania organu oparte o zakwestionowany przepis są sprzeczne z zasadą legalizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto zdaniem strony, organ w przedmiotowej sprawie zdecydowanie przerzucił obowiązek wykazywania wszelkich okoliczności na podatnika. Skarżąca podniosła, że przez okres od wyprowadzenia się od rodziców pozostawała praktycznie na utrzymaniu partnera. Kwestia ta, w jej ocenie, także nie została rozwinięta w toku postępowania, organ nie przesłuchał bowiem P. M. w charakterze świadka. Ponadto, skarżąca nie uznała przyjętych przez organ kwot po stronie wydatków za wiarygodne i udowodnione podnosząc, że zakład pracy, w którym pracowała, fundował lunche i kolacje, a miejscowy samorząd opłacał pracownikom imigrantom czynsz za mieszkanie. Ważnym elementem, całkowicie pominiętym przez organ zdaniem strony, jest kwestia majątku zgromadzonego przez skarżącą w okresie przed wyprowadzeniem się od rodziców. W tym zakresie skarżąca podniosła, że pomimo iż nie pracowała, mogła zgromadzić majątek pochodzący z prezentów ofiarowywanych przez rodzinę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Sporne w sprawie jest ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zestawienia przychodów i wydatków ustalił, że z poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i w konsekwencji decyzją z [...] r. ustalił za ten rok wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przechodów w kwocie [...] zł. Z kolei organ odwoławczy zweryfikował na korzyść skarżącej poniesione w 2006 i 2007 r. wydatki na utrzymanie, przyjmując je w wartościach wyliczonych w oparciu o dane statystyczne GUS, jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na jedną osobę, na poziomie minimum egzystencji w gospodarstwie domowym dwuosobowym, pracowniczym. Organ uwzględnił również, że do lipca 2006 r., tj. do czasu ukończenia szkoły średniej i zdania matury skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców, a w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z P. M. Na tej podstawie, jako oszczędności zgromadzone przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r. organ przyjął kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy uzyskanym za 2006 r. wynagrodzeniem w wysokości [...] zł i kosztami utrzymania ustalonymi na poziomie minimum egzystencji na jedną osobę w gospodarstwie pracowniczym za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, według wyliczenia: 5 miesięcy x [...] zł. Natomiast do rozliczenia dochodów i wydatków w 2007 r., po stronie dochodów przyjęto kwotę uzyskanego w tym roku wynagrodzenia wysokości [...] zł, a po stronie wydatków koszty utrzymania, wyliczone wg. analogicznych zasad jak za 2006 r. tj. 12 miesięcy x [...] zł, co dało kwotę [...] zł oraz środki przekazane rodzicom na zakup nieruchomości i koszty aktu notarialnego w łącznej kwocie [...] zł, a także dokonaną 31 grudnia 2007 r. wpłatę środków na lokatę w wysokości [...] zł. Ostatecznie organ przyjął, że z poniesionego przez skarżącą 12 czerwca 2007 r. wydatku w wysokości [...] zł na zakup zabudowanej nieruchomości oraz dodatkowo [...] zł tytułem opłat notarialnych, kwota [...] zł nie pochodziła z ujawnionych źródeł przychodów i w konsekwencji, decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ich prawna ocena w kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa. III. W złożonej skardze, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis uznany za niezgodny z konstytucją. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie tych przepisów skarżąca umiejscawia w kontekście zastosowanej przez organy normy wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotnie, przepis ten był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), wobec czego, w czasie procedowania przez organy podatkowe oraz orzekania przez tut. Sąd, przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny wskazał, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał również, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. IV. W kwestii oceny skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego dalszego stosowania, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji, a moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. Nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r. Nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania, byłoby sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadziłoby do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny ( w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42). Przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i rozstrzygnięć organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, faktycznie nie byłby stosowany. To z kolei powodowałaby, że nie byłyby w tej płaszczyźnie realizowane wartości konstytucyjne, jakimi są równość i powszechność opodatkowania. W ocenie Sądu, wynikająca z art. 84 Konstytucji RP zasada, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie oraz zawarta w jej art. 190 ust. 3 możliwość określenia przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego przemawiają za możliwością stosowania przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone, do czasu jego derogacji. Rozważania Sądu dotyczące oceny tego zagadnienia, zbieżne są ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w przywołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2647/14 i to zarówno w przytoczonym w skardze fragmencie uzasadnienia jak i w innym, w którym NSA stwierdził m.in., że "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę". Z powyższych względów, nie są trafne podniesione w skardze zarzuty oparte na naruszeniu przez organy art. 120 i 121 § 1 O.p. jak i związana z nimi argumentacja, że działania organu oparte o zakwestionowany przepis są sprzeczne z zasadą legalizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. V. Skarżąca zarzuca również naruszenie przez organ art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i jego powierzchowną analizę. W powołanym uprzednio orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje nadal elementem systemu prawa wskazał również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując ten przepis, "powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją". Odwołując się zatem do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim m.in., że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. V. W kontekście przytoczonych tez orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią tego przepisu, organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organy uprawnione są do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego przyjętą na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów. Zgodnie z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ ma również obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2004, s.460). Z mającego zastosowanie w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ( którego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucono w skardze ) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosując ten przepis i prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe mają za zadanie ustalić jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania zgromadził w danym roku podatkowym. Wobec tego, w tej sprawie ustalenia wymagało, czy skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu tym, stosownie do cytowanych art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, nie jest on zwolniony od wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie, w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. VI. W ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wykazania wysokości poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków i zgromadzonego mienia, a także wysokości przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Jednocześnie, działania organów nie były sprzeczne z przytoczonymi w skardze tezami wyroków NSA z 10 grudnia 2014 r., II FSK 2678/14 i z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/14. Co przy tym istotne i wymaga podkreślenia, to zasadniczo brak współpracy skarżącej z organami podatkowymi, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji, nie udzielała wyjaśnień, a wzywana, nie stawiała się również w organie podatkowym mimo, że w piśmie z dnia 19 września 2013 r. organ wskazał m.in., że "strona powinna współdziałać z organem prowadzącym postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego, gdyż to jest w jej interesie wyjaśnienie sprawy w sposób klarowny, obiektywny i potwierdzający rzeczywisty przebieg wydarzeń. Aktywne uczestnictwo strony przyczynia się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego opartej na pełnym materiale dowodowym" ( t. 1/1, k. 123 akt administracyjnych ). Oczywiście obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania dowodowego oraz ustalenie poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów, jednakże jak wskazał również w powołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny, podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Szczególnie w przypadku konieczności ustalenia źródła pochodzenia przychodu i wartości zgromadzonego mienia zeznania podatnika ( mimo posiadanego prawa do odmowy ich złożenia ), są bardzo istotnym dowodem, bowiem to on posiada wiedzę na temat posiadanego majątku, źródeł jego pochodzenia i ponoszonych wydatków. Skarżąca, nie stawiając się w celu złożenia zeznań i nie odpowiadając na wezwania oraz kierowane do niej pytania, faktycznie uniemożliwiła organowi uzyskanie istotnych w tym zakresie informacji, a w konsekwencji i dowodu w sprawie. Także wskazania pełnomocnika stanowiące odpowiedź na liczne zapytania kierowane do strony postępowania, nie wyjaśniały istotnych okoliczności związanych chociażby z ustaleniem wysokości zasobów, które mogły stanowić pokrycie poczynionych w 2007 r. wydatków. Nie może być tak, że prowadząc postępowanie podatkowe organ ma się domyślać i wskazywać stronie źródła potencjalnych przychodów, co więcej ustalać kwoty możliwych darowizn, prezentów itp. bez jakichkolwiek wskazań co do ich wysokości ze strony skarżącej. Jest oczywiście faktem powszechnie znanym, że dzieci otrzymują od rodziców prezenty okolicznościowe w formie konkretnych rzeczy lub pieniędzy, nie mniej, okolicznością równie powszechną i znaną jest to, że nie są to środki znaczne i zazwyczaj wydawane są na bieżące potrzeby np. zakup przedmiotów, podróże, imprezy kulturalne itp. Zdaniem Sądu, tak należy postrzegać wskazaną w skardze "możliwość zgromadzenia majątku pochodzącego z prezentów ofiarowywanych przez rodzinę". Zdaniem pełnomocnika, pieniądze dawane jako prezent okolicznościowy ( urodziny, w tym "osiemnastka", święta ) odkładane przez skarżącą stanowiły później jej kapitał "startowy" po usamodzielnieniu się. W ocenie Sądu, poza wszystkim, nie kwestionując oczywiście możliwości otrzymania przez skarżącą środków finansowych w formie prezentów, znamienne jest to, że pełnomocnik nie wskazuje ani ich wysokości ani też konkretnego ich przeznaczenia, poza ogólnym stwierdzeniem, że stanowiły kapitał "startowy" po usamodzielnieniu się. Wobec tego można założyć, że nie były to środki znaczne, tym bardziej, że na te okoliczności nie wskazywała, przesłuchana dwukrotnie w charakterze świadka, tj. 18 stycznia 2013 r. przez organ I instancji oraz 24 lutego 2015 r. ( na wniosek i w obecności pełnomocnika ) przez organ odwoławczy - matka skarżącej H. S. ( t. 1/1, k. 68-69 i k. 180-182 akt administracyjnych ). Okoliczności tych nie eksponował również przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 stycznia 2013r. A. S., ojciec skarżącej ( t. 1/1, k. 66-67 akt administracyjnych ). Żadna z przesłuchanych osób nie wspominała o darowanych córce kwotach, a można założyć, ze gdyby były to znaczne, ważące dla ustaleń posiadanych zasobów kwoty, to fakt ten zostałby przez rodziców uwypuklony w treści składanych ( przy udziale pełnomocnika ) zeznań. Także skarżąca nie podnosiła wcześniej żadnych okoliczności z tym związanych mimo, że organ wielokrotnie wzywał ją do wskazania źródeł przychodów i posiadanych zasobów. VII. W świetle powyższego, organ prawidłowo ustalił stan oszczędności skarżącej na dzień 1 stycznia 2007 r. na kwotę [...] zł, jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym za pracę w Irlandii w 2006 r. w wysokości [...] zł, a kosztami utrzymania ustalonymi w oparciu o dane GUS, jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na jedną osobę, na poziomie minimum egzystencji w gospodarstwie domowym dwuosobowym, pracowniczym. Organ uwzględnił również, że do lipca 2006 r., tj. do czasu ukończenia szkoły średniej i zdania matury skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców, a w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z P. M. Dane dotyczące wysokości uzyskanego wynagrodzenia za pracę, organ pozyskał w ramach wymiany informacji od irlandzkiej administracji podatkowej, który to dokument został włączony do akt sprawy postanowieniem z [...] r. Z przesłanej informacji wynikało, że w 2006 r. skarżąca z tytułu zatrudnienia uzyskała dochód w wysokości [...] EUR oraz, że nie płaciła podatku dochodowego. Natomiast za 2007 r. uzyskała dochód w kwocie [...] EUR, od którego zapłacono podatek dochodowy w wysokości [...] EUR, a zatem dochód wyniósł [...] EUR ( t. 1/1, k. 107-111 akt administracyjnych ). Na podstawie średnioważonego kursu walut ustalonego przez NBP dokonano przeliczenia wynagrodzenia netto za 2006 r., uzyskując kwotę [...] zł ([...] EUR x [...] zł ) oraz wynagrodzenia za 2007 r., uzyskując kwotę [...] zł ([...] EUR x [...] zł ). Przyjęta metoda wyliczenia dochodu oraz jego wysokość nie jest w skardze kwestionowana, a Sąd uznaje ją za prawidłową. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił również w okolicznościach tej sprawy wartość ponoszonych przez skarżącą w 2006 i 2007 r. wydatków. Co istotne, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ustalając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł, a więc niższej od ustalonej przez organ pierwszej instancji na poziomie [...] zł, uwzględnił podnoszone w odwołaniu okoliczności, że do lipca 2006 r., tj. do czasu ukończenia szkoły średniej i zdania matury skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców, a w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z P. M. Te okoliczności potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka H. S. i A. S. Fakt pozostawania ze skarżącą w związku konkubenckim i wspólnego zamieszkiwania oraz prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego od 2006 do 2012 r. potwierdza również załączone do odwołania pisemne oświadczenie P. M. z dnia 25 listopada 2013 r. ( t. 1/1, k. 143 akt administracyjnych ). Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w materiale dowodowym, zawarte zasadniczo dopiero w skardze stwierdzenie, że skarżąca pozostawała praktycznie na utrzymaniu partnera ( wcześniej, w odwołaniu pełnomocnik skarżącej wskazywał że skarżąca żyła w związku konkubenckim z P. M. oraz, że koszty, nawet te minimalizowane były dzielone i nie obciążały w całości skarżącej, a najczęściej w ogóle ich nie ponosiła ). Po pierwsze, P. M. w pisemnym oświadczeniu z 25 marca 2013 r. podał: "z panią M. S. byłem w związku konkubenckim i prowadziliśmy wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie zamieszkiwaliśmy". Wskazał również, że "wszelkiego rodzaju zakupy, w tym zakup nieruchomości został dokonany ze środków pochodzących z zasobów M. S. oraz moich". W żaden sposób, z tak sformułowanego oświadczenia nie można wywodzić, że skarżąca pozostawała na utrzymaniu P. M. Nie wynika to również z zeznań złożonych przez H. S., która przesłuchana w dniu 24 lutego 2015 r. na wniosek i w obecności pełnomocnika skarżącej potwierdziła, że P. M. w latach 2006-2007 prowadził z M. S. wspólne gospodarstwo domowe, wskazała również, że razem prowadzili gospodarstwo, razem pracowali i razem zarabiali pieniądze, żyli jak małżeństwo ( k. 180-182 ). Co więcej, pełnomocnik skarżącej, w piśmie 17 kwietnia 2013 r. ( stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do podania przez skarżącą poniesionych miesięcznie wydatków na wyżywienie, ubranie, czynsz, energie, telefon, koszty podróży itp. ) wskazał, że na podstawie wyjaśnień skarżącej nie jest w stanie z uwagi na upływ czasu podać precyzyjnie poniesionych miesięcznie wydatków na utrzymanie w latach 2007-2008, nie mniej jednocześnie stwierdził, że mając na uwadze czas spędzany przez skarżącą w pracy, przedmiotowe wydatki nie przekraczały 10% dochodu ( t. 1/1, k 97 akt administracyjnych ). Powyższe wskazuje, że wersja pełnomocnika co do samego faktu, jak i wysokości ponoszonych przez skarżącą wydatków nie jest jednoznaczna i konsekwentna. W tych okolicznościach, nie jest trafny ( podniesiony dopiero na etapie skargi ) zarzut nie przesłuchania P.M., tym bardziej, że z pisma pełnomocnika z 27 listopada 2014 r. wynika, że P. M. od dłuższego czasu przebywa poza granicami kraju i odwołującej nie jest znany jego adres zamieszkania ( k. 167 akt administracyjnych ). Z kolei w piśmie z 7 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącej powołuje się na posiadające walor dowodu oświadczenie P.M.., wskazując m.in., że skarżąca wraz z P. M. wspólnie przebywali za granicą i tam też pracowali, "zatem wszystkie wyjaśnienia co do ponoszenia kosztów wyżywienia i zakwaterowania w tym okresie zostały podane wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T." ( k. 172 akt administracyjnych ). VIII. W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń, organ bez naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dla ustalenia wysokości ponoszonych przez skarżącą w 2006 i 2007 r. wydatków przyjął je w wartościach wyliczonych w oparciu o dane statystyczne GUS, jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na jedną osobę, na poziomie minimum egzystencji w gospodarstwie domowym dwuosobowym, pracowniczym. Przyjęte przez organ odwoławczy wartości ([...] zł miesięcznie za 2006 r. i [...] zł za 2007 r. ) na poziomie minimum egzystencji ( minimum biologicznego ), są znacznie korzystniejsze od wartości przyjętych przez organ pierwszej instancji ( odpowiednio [...] zł i [...] zł ) oraz wskazanych w piśmie pełnomocnika z 17 kwietnia 2013 r. ( nie wyższe niż 10% uzyskanego dochodu ). Zdaniem Sądu, ustalenie poziomu ponoszonych przez skarżącą wydatków na tak niskim pułapie, w kraju o wyższym niż w Polsce poziomie życia i kosztów utrzymania, nie może być postrzegane jako naruszające w szczególności wyrażoną w art. 121 § 1 O.p zasadę zaufania do organów podatkowych, a także naruszające określone w art. 122 i 187 § 1 reguły postępowania dowodowego. W konsekwencji, organ prawidłowo przyjął stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę niespornych, uzyskanych w 2007 r. dochodów z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł. Natomiast po stronie wydatków kwotę [...] zł ( według wyliczenia 12 miesięcy x [...] zł ) oraz niesporne kwoty: [...] zł przekazaną rodzicom na zakup mieszkania i koszty aktu notarialnego, a także [...] zł wpłaconą na lokatę terminową w Banku Millenium. Prawidłowo organ również przyjął w oparciu o chronologiczne zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2007 r., że z poniesionego 12 czerwca 2007 r. wydatku na zakup nieruchomości, kwota [...]zł, stanowiąca nadwyżkę poczynionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi, nie pochodziła z ujawnionych przez skarżącą źródeł przychodów. Ta kwota podlegała też, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opodatkowaniu 75% stawką podatku, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniósł [...] zł. Ponieważ z powyższych względów zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc