I SA/Bd 496/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po uzupełnieniu materiału dowodowego zleconym decyzją kasacyjną organu odwoławczego określił B. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z uwzględnieniem, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie [...] zł lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego unormowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, a także przepisów procedury wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 159 § 1 pkt 3, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wyłączenia z kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2005r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez firmy Z.U.P "R." R. R., F.H.U. "J." S. K. R. R.-D., J. P. J., P.U.H. "W.K." W. K., P.P.H.U. "B.-G." R. B. oraz firmę "E." Sp. z o.o. z siedzibą w T. W opinii organu odwoławczego wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika, albowiem nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży usług w nich wymienionych, a także brak jest dowodów na ich poniesienie. Organ zaznaczył, że gospodarcza celowość poniesienia tych wydatków dla potrzeb realizacji inwestycji dla "K. P." Sp. z o.o. z siedzibą we W. nie jest samoczynnym i wystarczającym czynnikiem determinującym kwalifikację spornych wydatków do kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, iż w sprawie nie kwestionowano bezspornej okoliczności, że zawarta przez skarżącego z firmą "K. P." Sp. z o. o. umowa z dnia [...] r. była poprzedzona wcześniejszymi negocjacjami między stronami. Jednakże wykazano brak dowodów na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy współpracą podatnika z firmą "E." Sp. z o. o. z siedzibą w T. w 2004 r. a zawarciem przedmiotowego kontraktu, oraz związku z osiągniętym przez stronę przychodem z jego realizacji w 2005r. Organ stwierdził, że w toku postępowania w sprawie nie zgromadzono żadnych wiarygodnych dowodów, że wynikające z zawartej przez skarżącego umowy z "E." Sp. z o. o. z siedzibą w T. z dnia [...] r. usługi marketingowo-konsultingowe zostały wykonane, ani że wydatki wynikające z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł zostały poniesione. W wystawionych przez Spółkę "E." fakturach VAT powołano jako podstawę sprzedanych usług – umowę z dnia [...]., której egzemplarzem żadna ze stron nie dysponowała. Zatem, w ocenie organu, brak jest dowodów, że umowa ta w rzeczywistości istniała. Organ zauważył, że powołanie tej umowy w treści faktur VAT kontrahenci uzasadniali zaistniałą omyłką. Jednakże "omyłki" w treści dowodów źródłowych na łączna kwotę [...] zł - żadna ze stron wcześniej nie zauważyła, co w jego opinii jest niewiarygodne. Ponadto jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, jedynie z opisu ww. faktur VAT wynikało, że dotyczą one realizowanej przez skarżącego inwestycji w Wągrowcu dla firmy "K. P." Sp. z o. o., bowiem podatnik nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Nie można było zatem ani ustalić ani zweryfikować jakie konkretnie usługi zostały wykonane, co było przedmiotem tzw. "innych działań związanych z procesem inwestycyjnym", czego właściwie dotyczyły negocjacje i szkolenia, ani do jakich skonkretyzowanych transakcji odnoszą się adnotacje: zakup i obiekt handlowy wielkopowierzchniowy. Organ wskazał, że w załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przedłożył umowę zlecenia z dnia [...] r. zawartą przez niego z "E." Sp. z o. o. z siedzibą w T., reprezentowaną przez E. Z.-P., z której wynikał szeroki zakres czynności zleconych firmie "E.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., okoliczność, że zakres postanowień przedłożonej umowy zlecenia z dnia [...] r. zawiera się w pojęciach szeroko rozumianego konsultingu i marketingu - nie zmienia faktu, iż nie jest to umowa, na podstawie której zostały wystawione na rzecz skarżącego ww. faktury VAT (umowa z datą [...].). Natomiast na wykonanie tej umowy przez firmę "E." Sp. z o. o. w T. – strona również nie przedłożyła żadnych dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty podatnika dotyczące mocy dowodowej zawartych w aktach sprawy aktów notarialnych potwierdzających efekt usług konsultingowo-marketingowych firmy "E." Sp. z o. o. Zauważył, że w toku wykupu nieruchomości pod inwestycję skarżący korzystał z usług profesjonalnych pełnomocników. W ocenie organu dowodem wykluczającym udział spółki "E." w procesie zawarcia kontraktu oraz jego realizacji jest również treść "Przedwstępnej umowy sprzedaży" z dnia [...] r., będącej podstawą współpracy skarżącego z "K. P." Sp. z o. o., w której wymienione już były nieruchomości do wykupu pod inwestycję, a także powołane wypisy z rejestrów gruntów wydane przez Starostwo Powiatowe w W. według stanu na dzień [...]., dotyczące skonkretyzowanych nieruchomości, które skarżący zobowiązał się nabyć dla inwestora. W opinii Dyrektora, stan faktyczny wynikający z ww. aktu notarialnego dowodzi, że pozyskanie inwestorów oraz sporządzenie mapy sytuacyjnej nieruchomości będącej przedmiotem umowy miało miejsce już w połowie 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty za faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] netto i nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]. Skarżący nie zrealizował wynikających z otrzymanych faktur VAT przelewów, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "E." Sp. z o. o. nie zostały zadeklarowane przez ten podmiot w składanych deklaracjach VAT-7 za m-ce listopad 2004 r. i grudzień 2004 r., natomiast wystawione przez "E." Sp. z o. o. z siedzibą w T. dowody wpłaty gotówki KP, opatrzone pieczątką G. K. Spółki E. Z. – P., organ odwoławczy ocenił jako nierzetelne z uwagi na nieprawidłowości i sprzeczności wynikające z tych dowodów księgowych oraz niewiarygodne okoliczności ich wystawienia. Zdaniem Dyrektora o nierzetelności i braku profesjonalizmu firmy "E." Sp. z o. o. jako partnera gospodarczego świadczy środek dowodowy w postaci przesłuchania w dniu [...] r. głównej księgowej oraz Prezesa Zarządu Spółki – E. Z.-P., jak również okoliczności celowego wyzbycia przez tego świadka dokumentacji księgowo – podatkowej Spółki. W takim stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy faktyczne do oceny, że faktury VAT wystawione przez firmę "E." Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogą stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wydatków w łącznej kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 wydatki wynikające z dowodów źródłowych wystawionych na rzecz skarżącego przez F. H.-U. "J.-B." S. K. R. R.-D. J. P. J., na łączną kwotę [...] zł. Organ szczegółowo odniósł się do umowy z dnia [...] r., której przedmiotem było wykonanie prac budowlano drogowych w miejscowości W. ul. P. oraz dowodów źródłowych: faktury VAT Nr [...]z [...] r. na kwotę [...] zł netto i VAT [...] zł, na której w pozycji nazwa towaru lub usługi wpisano: "Zgodnie z umową", płatne gotówką w terminie 14 dni, faktury VAT Nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł netto i VAT [...] zł, na której w pozycji nazwa towaru lub usługi wpisano: "Zgodnie z umową z dnia [...]r., płatne gotówką w terminie 14 dni. Po zweryfikowaniu danych wynikających z przesłanych faktur ustalono, że numery NIP i REGON są błędne, natomiast pod wskazanym adresem J. P. J. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Z systemu R. wynika, że w 2004 r. płatnikiem tego kontrahenta, który wystawił PIT-11 za ten rok był Areszt Śledczy w Ś., natomiast w trakcie 2005 r. podatnik ten nie składał deklaracji VAT-7 ani nie złożył zeznania podatkowego za 2005 r. Faktem jest również, że J. P. J. w okresie po dniu [...] r. w ogóle nie zgłaszał, w związku z kolejnymi zmianami właściwości miejscowej urzędów skarbowych, faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ani nie posiadał wg bazy PESEL aktualnego adresu stałego zamieszkania. Również według danych z Centralnej Ewidencji Ludności, kontrahent ten nie zgłosił stałego adresu pobytu. Organ zauważył, że jak wynika z pisma skarżącego z dnia [...] r. również nie miał wiedzy o aktualnym adresie ww. kontrahenta. Zatem, w ocenie Dyrektora, brak jest jakichkolwiek dowodów, że wystawione przez firmę "J.-B." faktury VAT dokumentują rzeczywisty zakup usług od ich wystawcy. Dowodów takich nie mogą natomiast stanowić wadliwe faktury VAT i ww. umowa. Ponadto skarżący nie udowodnił również faktu poniesienia na rzecz ww. kontrahenta wydatku w kwocie wynikającej z przedłożonych organowi podatkowemu faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił argumentacji odwołania odnoszącej się do zakupu przez stronę usług od firmy Z. U.-P. "R.-I." R. R. na łączną kwotę [...] zł, z następujących względów. Współpracę skarżącego z ww. kontrahentem regulować miała umowa z dnia [...] r., obligująca R. R. do wykonania szerokiego zakresu prac: przygotowania placu budowy-ogrodzenie pow. [...] ha, odłączenia wszelkich instalacji CO, energii, rur, instalacji, grzejników, zerwania podłóg z odzyskaniem materiałów wewnątrz budynku (płytki, ściany działowe), stolarki okiennej, zdjęcie podsufltów, wszelkich kabli, oraz wszelkie dodatkowe prace ustalane na bieżąco z inwestorem. Wartość powierzonych robót strony określiły na kwotę [...] zł netto + VAT. Jako dowód dokumentujący wykonanie tej umowy podatnik przedstawił wystawioną przez ww. kontrahenta fakturę VAT Nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł netto i VAT [...] zł, na której w pozycji nazwa towaru lub usługi wpisano: "Zgodnie z umową z [...] r. nr [...] dotyczy roboty budowlane W." oraz oznaczono sposób zapłaty - płatne gotówką w terminie 14 dni. Oprócz tego skarżący zawarł z firmą Z.U.P. "R.-I." R. R. drugą umowę z dnia [...] r. na wykonanie prac: "Rozebranie pawilonu samochodowego "F." - w całości, łącznie z pozbyciem się elementów hali z placu budowy w całości, skucie posadzki betonowej, wykopanie i rozkucie fundamentów, skucie betonowych murków, wraz z wykopem fundamentów, składowanie pozostałego gruzu na hałdach na placu budowy. W umowie tej strony zastrzegły, że inne ustalenia z wykonawcą będą ustalane w ramach potrzeb i nie podlegają dodatkowej zapłacie; wartość powierzonych robót strony określiły na kwotę [...] zł netto + VAT. W związku z realizacją umowy, po dwóch dniach, ww. kontrahent wystawił na rzecz strony skarżącej fakturę VAT Nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł netto i VAT [...] zł, na której w pozycji nazwa towaru lub usługi wpisano: "Zgodnie z umową nr [...] dotyczy roboty budowlane W. z dn. [...] r." oraz oznaczono sposób zapłaty - płatna gotówką w terminie 14 dni. Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wystawiane przez Z.U.P. "R.-I." R. R. w m-cu styczniu 2005 r. faktury VAT Nr [...] i Nr [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji są nierzetelne. Organ stwierdził, że okoliczność niewykonywania przez R. R. obowiązków publicznoprawnych nie miała przy tym decydującego znaczenia dowodowego. Również brak możliwości weryfikacji dokumentacji księgowej tej firmy, z uwagi na brak dostępnych informacji o siedzibie firmy oraz stałym miejscu pobytu tego kontrahenta nie był jedynym dowodem podważających rzetelność spornych faktur VAT. W spornej kwestii organ oparł się przede wszystkim na ustalonym stanie faktycznym, wynikającym z urzędowych dokumentów: decyzji Starosty W. z dnia [...] r. Nr [...] o przeniesieniu pozwolenia na budowę, gdzie organ ten orzekł o przeniesieniu na skarżącego decyzji Nr [...] z dnia [...]r. wydanej dla L. O. K., B. Z. G. w W. w sprawie pozwolenia na rozbiórkę budynku magazynowego oraz garażu i decyzji z dnia [...] r. Nr [...] organ ten orzekł o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu podatnikowi pozwolenia na rozbiórkę wymienionych w sentencji budynków, m. in. budynku salonu samochodowego. Organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia z dnia [...]. skarżący zawiadomił Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w W., iż w dniu [...]r. nastąpi rozpoczęcie robót budowlanych: rozbiórkowych budynku salonu samochodowego, budynku gospodarczego na działce nr [...] oraz budynku administracyjno-mieszkalnego i budynku gospodarczego na działce nr [...]. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...]r. zgłosił temu organowi zakończenie rozbiórki salonu samochodowego. W ocenie organu, potwierdza to, że Z.U.P. "R.-I." R. R. nie mógł do dnia wystawienia spornych faktur w m-cu styczniu 2005 r. wykonać wynikających z nich prac. Dyrektor podkreślił, że prawno-administracyjnym wymogiem warunkującym rozpoczęcie robót rozbiórkowych było zawiadomienie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w W. o rozpoczęciu robót rozbiórkowych, które wpłynęło do tego organu w dniu [...] r. Rozbiórkę budynków, począwszy od salonu samochodowego - rozpoczęto dopiero w dniu [...] r., a zakończono w dniu [...] r. Skoro zaś w m-cu styczniu 2005 r. nie zostały wykonane roboty rozbiórkowe, to również w tym okresie nie mógł być uporządkowany teren, ani wykonane ogrodzenie placu budowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornie zatem zafakturowane przez R. R. roboty nie zostały wykonane w dacie wynikającej z ww. faktur VAT, a wystawione przez niego faktury poświadczają nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że skarżący nie może skutecznie powoływać się na okoliczności świadomego i rażącego naruszenia obowiązujących przepisów prawa i rozpoczęcia rozbiórki budynku salonu samochodowego "F." przed uzyskaniem zgody na jego rozbiórkę, prowadzonej bez powiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego. Podniesiony argument, jakoby dopuszczenie się czynu zabronionego prawnie było następstwem presji czasu i groźby odpowiedzialności finansowej ze strony "K. P." Sp. z o. o. we W., w ocenie organu, nie jest udowodniony. Przede wszystkim powoływana przez podatnika okoliczność łamania prawa administracyjnego i budowlanego, nie może stanowić dowodu w sprawie, który mógłby być uwzględniony. Dyrektor poddał ocenie powołane przez skarżącego wpisy w "Dzienniku Budowy" datowane na dzień [...] r. w przedmiocie istniejącego ogrodzenia wokół salonu samochodowego i stwierdził, że dowód ten nie potwierdza ich wzniesienia w m-cu styczniu 2005r. przez firmę Z.U.P. "R.-I." R. R. Organ zaznaczył, że faktyczny przebieg poszczególnych operacji gospodarczych i wykonywanych na rzecz skarżącego robót tj. m.in. jakie firmy, na czyje zlecenie i za jakim wynagrodzeniem dokonały wyburzenia obiektów na placu budowy - nie wynika z żadnej dokumentacji prywatnej, księgowej ani podatkowej skarżącego, pomimo powoływanej jako argument odpowiedzialności finansowej względem "K. P." Sp. z o. o. z siedzibą we W. za opóźnienia z tytułu ich realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w okresie faktycznego wykonania rozbiórek budynków żadna z firm nie wystawiła dla skarżącego faktur VAT za rozbiórkę budynków - co pozbawiało go możliwości dochodzenia odszkodowań zwrotnych od podwykonawców, z tytułu opóźnień w pracach lub wyrządzonych szkód z tytułu nieprawidłowego wykonania prac. Okoliczność ta, zdaniem Dyrektora, obala argument, ażeby skarżący łamał prawo administracyjne i budowlane obawiając się kar umownych nałożonych przez Spółkę "K. P." z W. Zatem w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury Nr [...] i Nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w datach ich wystawienia, ani nie istnieją również żadne inne dowody potwierdzające fakt wykonania zafakturowanych prac przez firmę R. R. oraz wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia. Ponadto, firma Z.U.P. "R.-I." R. R. wystawiła dla skarżącego w 2005 r. kolejne dowody źródłowe: fakturę VAT Nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł netto za "Roboty budowlane zgodnie z założeniami", fakturę VAT Nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł netto za "Przygotowanie robót ziemnych wyrównanie terenu" oraz fakturę VAT Nr [...] z [...]r. na kwotę [...] zł netto za "Zabezpieczenie terenu budowy ogrodzenie". Skarżący nie przedstawił żadnych umów ani dokumentów potwierdzających wykonanie bliżej niesprecyzowanych usług, z tytułu których miał wypłacić na rzecz ww. kontrahenta wynagrodzenie gotówką w łącznej kwocie [...] zł netto, ani też dowodów dokumentujących przekazanie wynikających z nich kwot pieniężnych. W ocenie organu wiarygodnych dowodów w sprawie nie stanowią również zeznania skarżącego oraz R. R., które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, są niespójne i wzajemnie sprzeczne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do argumentacji odwołania kwestionującej tezę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o realizacji przez F. H.-U. I.-E. E. J. rozbiórki wszystkich obiektów znajdujących się na nieruchomości sprzedanej "K. P." Sp. z o. o. we W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organ podatkowy pierwszej instancji do wysunięcia takiego wniosku. Organ podkreślił, że skarżący nie dysponował jakimikolwiek dowodami na okoliczność jakie firmy i za jakim wynagrodzeniem dokonały wyburzenia obiektów wskazanych w czterech zawiadomieniach o zakończeniu budowy z dnia [...]., [...]., [...] i [...]. Natomiast firma "K. I.-E." E. J. nie wystawiła na rzecz skarżącego faktur VAT za wyburzenie obiektów budowlanych w 2005r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających transakcje gospodarcze z firmą P.P.H.U. "B.-g.' R. B., co w konsekwencji powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł wynikających z wystawionych przez ten podmiot dowodów źródłowych, t. j.: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za ułożenie kostki chodnikowej wzdłuż chodnika na odcinku ul. B. i P. na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł, - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za analizę, przygotowanie propozycji terenów pod obiekty handlowe na terenie Polski na kwotę netto [...] zł + VAT [...]. Organ stwierdził, że prowadzone z udziałem strony postępowanie dowodowe nie potwierdziło wykonania przez firmę R. B. zafakturowanych usług. W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał na fikcyjność faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] za wykonaną usługę analizy, przygotowania propozycji terenów pod obiekty handlowe na terenie Polski, za kwotę [...] zł netto, której podstawą wystawienia było bezumowne zobowiązanie R. B. do pozyskania na rzecz skarżącego wielu terenów do zagospodarowania pod obiekt handlowy. Jednakże w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów ani nawet nie uprawdopodobnił, że zafakturowane w dniu [...] r. usługi zostały wykonane przez Pana B., np. umów cywilnoprawnych, aktów notarialnych potwierdzających transakcje zakupu terenów pod obiekty handlowe w 2005 r. Nadto z uwagi na brak innych, niż z tytułu inwestycji na rzecz "K. P." Sp. z o. o. we W. przychodów z tytułu sprzedaży terenów pod obiekty handlowe w 2005 r., wydatek na zakup przedmiotowych usług, w ocenie organu, nie miał związku z przychodem za 2005 r. Dyrektor zauważył, że z akt sprawy wynika, że R. B. prowadził firmę świadczącą usługi poligraficzne, a nie pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Ponadto z odwołania wynika, że skarżącemu znana była okoliczność choroby psychicznej, na którą cierpi od lat Pan B. Okoliczności te zdaniem organu podatkowego podważyły więc prawdopodobieństwo efektywnego wykonania przez takiego partnera usług marketingowych na terenie całego kraju. W rezultacie, według Dyrektora Izby Skarbowej, brak było jakiejkolwiek przesłanki gospodarczej do wystawienia przez ww. kontrahenta faktury za usługi, których nie świadczył. Poza tym, wynikająca z ww. faktury kwota należności netto i podatek VAT nie zostały przez ww. kontrahenta zadeklarowane w deklaracji VAT-7. W opinii organu odwoławczego faktura nr [...] z [...] r. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji i była to "pusta" faktura generująca wydatek służący zwiększeniu kosztów działalności gospodarczej skarżącego. Natomiast faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., dotyczy ułożenia kostki chodnikowej wzdłuż chodnika na odcinku ulica B., za kwotę [...] zł netto oraz ułożenia kostki chodnikowej wzdłuż chodnika na odcinku ulica P. za kwotę [...] zł netto - łączna wartość usług [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zakres wykonanych według ww. faktury VAT usług jest szerszy niż zlecony umową z dnia [...]. Natomiast przedłożony jako dowód wykonania tych robót "Protokół odbioru końcowego robót" z dnia [...] r.: ułożenie kostki brukowej na odcinku ul. B. w W., chodnik wzdłuż ulicy, w którym jako wykonawcę wskazano firmę P.P.H.U. "B.-g." R. B., w ocenie organu, podważa rzetelność wystawionej przez tego kontrahenta faktury VAT z dnia [...] r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z powoływaną przez skarżącego okolicznością wykonania przez R. B. usług ułożenia kostki chodnikowej. W jego opinii za niewiarygodne i nieuzasadnione gospodarczo należało uznać zlecanie robót budowlanych przedsiębiorcy zajmującemu się handlem i poligrafią, który nie dysponuje ani siłą roboczą w postaci pracowników ani doświadczeniem zawodowym – gwarantującymi samodzielne i należyte wykonanie zleconych prac. Ponadto treść wystawionych przez P.P.H. U. "B.-g.' R. B. ww. faktur VAT, która nie zawiera terminu ani formy płatności, a także numeru rachunku bankowego wystawcy wzbudza zasadne zastrzeżenia co do ich rzetelności. Przede wszystkim jednak organ zaznaczył, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania w sprawie dowodów zapłaty kontrahentowi za zafakturowane usługi, ani w formie pieniężnej, ani drogą przelewu bankowego. Zatem, w ocenie organu, brak jest dowodów na poniesienie przez stronę wynikających z nich wydatków determinujących, w świetle regulacji podatkowych, uznanie wymienionej na ww. fakturach VAT kwoty [...] zł za koszt podatkowy. Dyrektor stwierdził, że ustalony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości co do rzeczywistych intencji ww. kontrahenta. Zauważył, że R. B. pomimo kilku wezwań - nie stawił się celem złożenia zeznań oraz do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Przesłał jedynie na adres organu kontroli skarbowej kartkę pocztową zawierającą informacje o zdiagnozowanej chorobie oraz luce w pamięci odnośnie zdarzeń z 2005 r., a następnie wyjaśnienia z dnia [...] r. Pan R. B. oświadczył, że w związku z przewlekłą chorobą nie jest w stanie rozmawiać, skoncentrować się oraz cierpi na myśli samobójcze i omamy. Świadek nie ma dokumentów dotyczących prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej i nie pamięta czy je zgubił, ale potwierdził wykonanie na rzecz skarżącego wszystkich usług. Do pisma załączono wypisy z W. Sz. dla N. i P. Ch. w Ś., potwierdzające, że R. B. do dnia [...] r. był [...] razy hospitalizowany. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, jego zeznania, w świetle pozostałych ustaleń wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, należało uznać za niewiarygodne. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ cenił materiał dowodowy w zakresie współpracy strony skarżącej z W. K. i stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu realizacji inwestycji na rzecz "K. P." Sp. z o. o. z siedziba we Wrocławiu wydatku wynikającego z wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "W.K" W. K., faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...], podatek VAT [...] zł, z tytułu "Zgodnie z umową z dnia [...] r.", płatną gotówką w terminie [...] dni. Zapłatę miały dokumentować dowody wypłaty z dnia [...] r. KW Nr [...] na kwotę [...] zł i KW Nr [...]na kwotę [...] zł - łącznie na kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że z przedłożonej umowy z dnia [...] r. wynikał szeroki zakres zleconych prac specjalistycznych, m.in. geologicznych, architektonicznych, inżynierskich, t.j.: przygotowanie dokumentacji projektowej. rozbiórka obiektów istniejących na działkach w miejscowości W., przygotowanie dokumentacji projektowej pod przyszły obiekt handlowy, przygotowanie analizy głównej podłoża, analizy natężenia ruchu, badania dotyczące zasadności istnienia kładki dla pieszych nad torami, przygotowanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej przebudowy układu komunikacyjnego i robót drogowych, rozbiórka budynku wylęgarni drobiu. Wartość powierzonych robót strony określiły na kwotę [...] zł netto + VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. gospodarcza celowość umownego zlecenia powyższych prac W. K. wzbudza obiektywne zastrzeżenia i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny wykluczył aby P.U.H. "W.K." W. K. był profesjonalnym podmiotem gospodarczym posiadającym zaplecze pracownicze i sprzętowe niezbędne do wykonania we własnym zakresie wszechstronnych usług koncepcyjnych i budowlanych oraz posiadał uprawnienia specjalistyczne - dającym rękojmię ich należytego i terminowego wykonania. Co więcej, organizacja przez tego kontrahenta aktywności w sferze gospodarczej skutecznie uniemożliwiła organom podatkowym przeprowadzenie jakichkolwiek kontroli oraz czynności sprawdzających. Tezę tę potwierdziły ustalenia, że W. K. nie przebywa pod podanymi organom podatkowym adresami, nie aktualizuje danych, a właściwy miejscowo urząd skarbowy nie zna aktualnego miejsca jego faktycznego pobytu. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, iż W. K. również przez cały 2005 r. był zatrudniony na etacie w firmie P. K. D. S. "R." Sp. z o. o. w P., które było płatnikiem i wystawiało dla niego deklaracje PIT-11 w latach 2004-2009. Nie zadeklarował też żadnych dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. Ponadto postawa W. K., który nie odbiera telefonów, ani nie odpowiada na korespondencję urzędową organu podatkowego pierwszej instancji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż kontrahent ten nie ma woli wyjaśnienia sprawy i celowo uniemożliwia przeprowadzenie czynności sprawdzających. Następnie organ wskazał, że skarżący w postępowaniu odwoławczym przedłożył nierzetelny dokument w postaci "Protokołu odbioru prac" z dnia [...] r. W protokole tym zostały wymienione odebrane przez stronę prace t.j.: analiza natężenia ruchu, badania dotyczące istnienia kładki nad torami z przygotowaniem całego procesu rozbiórki i usunięcia jej, rozbiórka budynku wylęgami drobiu - całkowita likwidacja, kruszenie gruzu, organizacja projektu dokumentacji przebudowy układu komunikacyjnego. W konsekwencji odbioru ww. prac, w tym samym dniu P.U.H. "W.K" W. K. wystawił dla skarżącego równie nierzetelną fakturę VAT Nr [...] z [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obszerny materiał dowodowy nie potwierdził okoliczności, że W. K. wykonał zlecone prace, na co wystawił w m-cu styczniu 2005r. ww. fakturę VAT oraz otrzymał wynagrodzenie. Dyrektor podkreślił, że skoro kompletny projekt budowlany budynku handlowo-usługowego "K." w W. został wykonany w G. w m-cu listopadzie 2004 r. - za niewiarygodne należy uznać zlecenie W. K. usług m. in. przygotowania dokumentacji projektowej oraz cyt. "wszelkiej" dokumentacji dotyczącej przebudowy układu komunikacyjnego i robót drogowych. Tym bardziej, że W. K. nie posiada żadnych specjalistycznych uprawnień ani wiedzy, gwarantującej prawidłowe przygotowanie takowej dokumentacji. Zdaniem organu, zanegowana faktura VAT oraz "Protokół odbioru robót" z dnia [...] r. poświadczają zatem nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Za równie niewiarygodną, w opinii Dyrektora, uznać należy realizację przez W. K. w m-cu styczniu 2005 r. rozbiórki istniejących obiektów na placu pod inwestycję "K. P." Sp. z o. o. z siedzibą we W., gdyż jak wynika z decyzji Starosty W. oraz zawiadomień złożonych do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w W., prace rozbiórkowe istniejących na przyszłym placu budowy budynków trwały pomiędzy dniem [...] r. a dniem [...] r. Materiał dowodowy przeczy także, aby skarżący mógł w dniu [...] r. dokonać odbioru zafakturowanych przez W. K. prac w zakresie analizy natężenia ruchu na kładce, skoro z dokumentacji przekazanej przez Burmistrza Miasta W. "Analiza natężenia ruchu na kładce komunikacji pieszej nad linią kolejową P. – W." wynika, że analiza natężenia ruchu na kładce wykonana została przez mgr inż. architekta J. Ł. w okresie od [...] do [...] r. na podstawie zlecenia skarżącego. Brak jest także jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wymierny udział W. K. w tworzeniu analizy. Dyrektor stwierdził, że firma Pana K. nie mogła fizycznie w m-cu styczniu 2005 r. dokonać rozbiórki kładki, skoro dopiero decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Starosta W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego, pawilonu małej gastronomii wraz z infrastrukturą, a skarżący dopiero pismem z dnia [...] r. wystąpił do Burmistrza Miasta W. z informacją o gotowości do rozbiórki kładki komunikacyjnej przy ul. P. w W. oraz wniósł o wydanie zezwolenia na rozbiórkę wspomnianej kładki. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poniesienie wynikającego z ww. faktury VAT wydatku w kwocie [...] zł. Dyrektor stwierdził, że z zeznań W. K., wyjaśnień architekta T. G. oraz argumentacji odwołania – wynikało, iż W. K. pełnił funkcję asystenta skarżącego i pośrednika pozyskującego firmy podwykonawcze, które w rzeczywistości wykonywały poszczególne prace. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, W. K. do wykonania bieżących prac pozyskiwał tanich podwykonawców płacąc gotówką i zatrudniał osoby oraz firmy bez umów pisemnych, tylko na ustne zlecenia. Kontrahent ten zajmował się również bieżącymi sprawami związanymi z rozwiązywaniem problemów pojawiających się w trakcie realizacji inwestycji. Czynności te były możliwe do realizacji przez W. K. i nie kolidowały z pracą na etacie w PKDS "R." Sp. z o. o. w P. Okoliczność ta wynika również z argumentacji odwołania, bowiem skarżący podniósł, iż przekazał wynagrodzenie Panu K., który był zobowiązany zorganizować wykonanie takich prac i zapłacić za nie z pieniędzy otrzymanych od niego. Przyznał, że przekazywał W. K. gotówkę, za którą ten organizował bezpośrednich wykonawców poszczególnych prac. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., wyjaśnienia architekta T. G., zeznania skarżącego i świadka W. K. oraz dokument umowy oceniane bezstronnie potwierdziły, że W. K. nie był wykonawcą prac określonych w umowie, fakturze VAT ani "Protokole odbioru robót" lecz jedynie pośrednikiem w pozyskiwaniu wykonawców. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w zgodzie z materiałem dowodowym oraz przepisem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut naruszenia w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, przepisu art. 159 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na zarzut naruszenie prawa materialnego unormowanego w przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz procedury podatkowej poprzez odmowę zaliczenia kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków w wysokości [...] zł wynikających z dowodów źródłowych wystawionych prze firmy: "E." Sp. z o. o. w T., F. H. – U. "J.-B." S. K. R. R.- D. J. P. J., Z. U. – P. "R.-I." R. R., P. U. – H. "W. K." W. K. i P.P.H.U. "B.-G." R.B. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono także: art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że brak formalny w wezwaniu na przesłuchanie w charakterze świadka w zakresie określenia sprawy podatkowej nie stanowił uchybienia mającego wpływ na wynik postępowania, zasady naczelne postępowania podatkowego unormowane przepisami art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 ww. ustawy oraz procedury dowodowej wynikającej z art. 188 i art. 191 ww. ustawy - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz ocenę materiału dowodowego dokonaną w sposób wybiórczy i jednostronny, która wykroczyła poza swobodną ocenę dowodów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do stawianych Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Powołując się na treść art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że w wezwaniu wskazać należy, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakiem celu osoba jest wzywana podnosząc przy tym, iż dyspozycja powołanego przepisu nie zwalnia organu podatkowego od powołania w wezwaniu elementu przedmiotowej sprawy podatkowej. Skarżący stwierdził, że brak formalny w postaci pominięcia sprawy, w której świadkowie zostali wezwani uniemożliwił świadkom należyte przygotowanie się do złożenia zeznań, zwłaszcza, że składali oni zeznania na okoliczność wydarzeń, które miały miejsce około pięciu lat wcześniej, co wymagało przygotowania się do złożenia zeznań poprzez odtworzenie zdarzeń, w których uczestniczyli, przejrzenie dokumentacji, dowodów źródłowych itp. Zdaniem skarżącego, uchybienie jest sprzeczne z intencją ustawodawcy normującego instytucję wezwania oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero w czasie przesłuchania świadek dowiadywał się w jakiej sprawie został wezwany, co usprawiedliwiało zdaniem skarżącego brak precyzji wypowiedzi i szczegółowej odpowiedzi na zadawane w toku przesłuchania pytania. W opinii skarżącego postawa organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji zaakceptował wadliwe postępowanie organu kontroli skarbowej w tym zakresie oraz zaaprobował wyjaśnienia tego organu, podzielając opinię w zakresie przyczyn rzeczonego braku formalnego - stanowi brak poszanowania dla zasad prowadzenia postępowania wynikających z art. 120 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej, t.j. działania na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale również art. 2 Konstytucji RP. W opinii skarżącego, założenie organów podatkowych, iż zeznania świadków będą składane z naruszeniem przepisów prawa, skutkuje nadto zarzutem, stronniczej oceny złożonych zeznań, z naruszeniem reguł wynikających z powołanych wyżej zasad naczelnych oraz przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżącego, ocena dowodów w toku postępowania w sprawie dokonana była na każdym etapie z uchybieniem wymogów bezstronności oraz wszechstronności, a zebrane dowody nie były oceniane łącznie tylko każdy odrębnie i w oderwaniu od pozostałych, co skutkowało wyciąganiem wniosków o charakterze domysłów, czy wręcz spekulacji, a nie rzetelnej oceny materiału dowodowego. Skarżący podważył zasadność zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. związku pomiędzy osiągniętym przychodem z transakcji z "K. P." Sp. z o. o. z W., a wydatkami wynikającymi z dowodów źródłowych wystawionych przez "E." Sp. z o. o. w T. Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego w tej kwestii skarżący stwierdził, że "namacalnym" dowodem wykonania przez "E." Sp. z o.o. w T. umowy z dnia [...] r. o świadczenie usług konsultingowo-marketingowych - jest fakt pozyskania nieruchomości od wszystkich właścicieli terenu, którym był zainteresowany "K. P." Sp. z o. o. z W. Pominiecie tej okoliczności przez organy podatkowe, według skarżącego świadczy o nieznajomości realiów gospodarczych związanych z takim inwestycjami, która miała istotny wpływ na ocenę gromadzonych dowodów. Skarżący podkreślił, że musiał dysponować wiedzą o nieruchomościach nadających się do wykupu pod inwestycję oraz cenie, za jaką będzie mógł nabyć grunty składające się na lokalizację przyszłego marketu - przed zawarciem kontraktu z "K. P." Sp. z o. o. z W. W przeciwnym razie nie byłby w stanie ustalić, czy oferowana w umowie przedwstępnej cena pozwoli mu nie tylko nabyć nieruchomości, ale i dokonać wszelkich wymaganych umową wyburzeń, wycinki drzew oraz wykonać pozostałe zobowiązania umowne. Skarżący stwierdził, że wiedzę tę pozyskał właśnie od Spółki "E." z T. na podstawie umowy zawartej w m-cu styczniu 2004 r. Ponadto skarżący wskazał, że bez przedmiotowych informacji zawarcie umowy z "K. P." Sp. z o. o. z W. byłoby niemożliwe z powodu przyjętych w umowie zasad odpowiedzialności za jej niewykonanie, przewidujących obowiązek zwrotu zaliczki w podwójnej wysokości, czy zapłaty kary umownej. Na dowód rzeczywistej współpracy z "E." Sp. z o. o. w T. skarżący wskazał na złożone wyjaśnienia, umowę ze Spółką "K. P." z W., umowę zawartą ze Spółką "E." z T. oraz wystawione przez tego kontrahenta faktury VAT i dowody zapłaty KP, a także zeznania świadka E. Z.-P., które zdaniem skarżącego zostały ocenione w sposób tendencyjny. Skarżący zakwestionował trafność argumentacji organu podatkowego z uwagi na brak dowodów niewykonania umowy przez Spółkę "E.", zarzucając bezzasadne nieuznanie za koszty podatkowe wydatków na zakup usług konsultingowo-marketingowych dla potrzeb nabycia nieruchomości pod inwestycje dla "K. P." Sp. z o. o. z W. Ponadto skarżący wyraził stanowisko, iż ocena profesjonalizmu i rzetelności Spółki "E." w zakresie prowadzenia przez ten podmiot spraw, nie może być podstawą do zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup zleconych usług, gdyż skarżący nie miał żadnego wpływu na organizację prac wewnątrz tej Spółki, ani na obowiązujące w niej i stosowane procedury. W opinii skarżącego, organ podatkowy nie ma kompetencji do oceny powyższych kwestii i bezpodstawnie wykracza poza zakres niniejszego postępowania. Jak podnosi skarżący, kosztem uzyskania przychodu są bowiem wydatki zarówno na rzecz firm ocenianych jako profesjonalne i na rzecz firm nieprofesjonalnych, które pozostają w związku przyczynowym z uzyskanymi przychodami z danego źródła. Dlatego skarżący uznał za dowolną stwierdzoną przez organy podatkowe niewiarygodność wystawionych przez kontrahenta dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie umowy. Strona odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań świadka Pana R. R. podniosła, iż świadek ten potwierdził zawarcie ze skarżącym umowy oraz wykonanie objętych nią prac oraz prac dodatkowych, na które były zawierane umowy ustne, a także na cały wykonany zakres prac wystawił faktury VAT, za które skarżący zapłacił. Jednakże ze względu na znaczny upływ czasu pomiędzy przesłuchaniem a wykonywaniem tych prac oraz trudną sytuację osobistą świadka (rozwód z żoną, rozliczne wyjazdy związane z poszukiwaniem pracy w Polsce i w Niemczech, odbywanie kary pozbawienia wolności) świadek nie pamiętał już wielu szczegółów. Skarżący podnosi, że organ podatkowy uznając zeznania świadka za niewiarygodne, w ogóle nie odniósł się do kwestii, dlaczego w takich okolicznościach sprawy, niepamięć szczegółów jest niewiarygodna, ani nie dokonał oceny tych zeznań w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem skarżącego, o braku wiarygodności faktur wystawianych przez R. R. nie może świadczyć fakt zaprzestania składania przez tego świadka deklaracji VAT -7 w 2004 r. oraz nieaktualizowania danych rejestrowych, skoro świadek potwierdził fakt zawarcia umów, których dotyczą te faktury oraz ich wystawienia i wynagrodzenia z tego tytułu. Działanie takie jest w ocenie skarżącego przerzucaniem konsekwencji niewypełnienia publicznoprawnych obowiązków ciążących świadku - na skarżącego, który nie może odpowiadać za działania swojego kontrahenta, Skarżący podkreślił również, iż nie działał w szarej strefie, a fakt takiego działania przez podmioty nie może powodować przerzucenia na niego konsekwencji tego stanu rzeczy. Dodał także, iż nie miał już wpływu na fakt, że kontrahent R. R. zawierał ze swoimi podwykonawcami umowy ustne, co nie jest zabronione. Skarżący podniósł, że na okoliczność dokonywania rozbiórki przez firmę R. R. salonu samochodowego F. zeznawał również świadek W. K., czego organ podatkowy nie ocenił. Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonując oceny materiału dowodowego oparł się nieistotnych okoliczności sprawy, aby udowodnić przyjętą z góry tezę, że roboty w ogóle nie były wykonane przez R. R. Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fakt, że część prac została zafakturowana przez kontrahenta jeszcze przed ich całkowitym wykonaniem, jednakże okoliczność ta nie może mieć w sprawie decydującego znaczenia, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, dla których decydujące znaczenie ma fakt, że prace zostały wykonane. Zdaniem skarżącego ocena dowodów powinna uwzględniać okoliczność, że z aktu notarialnego z dnia [...] r. i [...] r, zawartego pomiędzy L. O. K. i skarżącym wynika, że LOK dysponował już decyzją rozbiórkową z dnia [...] r. na część budynków. Skarżący argumentuje, że rozpoczął prace rozbiórkowe na podstawie decyzji wydanej na jego poprzednika prawnego ryzykując zaledwie mandatem, którego wysokość nie mogła przekroczyć [...] zł. Kara ta, jak podkreśla skarżący była nieporównywalna do kar umownych i konsekwencji finansowych obciążających go w przypadku naruszenia terminów wynikających z umowy z "K. P." Sp. z o. o. z W. Według skarżącego, każdy racjonalny przedsiębiorca zaryzykuje zapłacenie mandatu, niż będzie się narażał na wielomilionowe straty. Skarżący podniósł także, iż organy podatkowe nie odniosły się do jego zeznań, iż prace rozbiórkowe wewnątrz budynku rozpoczęto jeszcze przed przeniesieniem decyzji na skarżącego, co nie wymagało dysponowania decyzją zezwalającą na rozbiórkę. Za bezzasadne skarżący uznał kwestionowanie okoliczności wykonania przez tego kontrahenta ogrodzenia, z tego powodu, że aktualnie ono nie istnieje. Skarżący podniósł, że ogrodzenia wykonane przez R. R. obecnie nie istnieją, gdyż były wzniesione na czas rozbiórek obiektów znajdujących się na terenie inwestycji, a następnie przed przekazaniem całego terenu Spółce "K. P." z W. Zdaniem skarżącego na fakt ich wykonania wskazują nie tylko zawarte umowy, faktury, zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego, ale również zdjęcia, które bezpodstawnie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Nadto skarżący wskazał, że o fakcie istnienia ogrodzenia świadczą wpisy w Dzienniku Budowy, gdzie pod datą [...] r. Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. wpisał m.in. adnotację o treści "Teren ogrodzony", który zdaniem skarżącego, dotyczy ogrodzenia wokół salonu samochodowego F. Skarżący argumentuje dalej, iż w "Dzienniku Budowy" pod datą [...] r. znajduje się wpis "przystąpiono do wykonania ogrodzenia pasa ochronnego przy rozbiórce budynku administracyjno mieszkalnego", dotyczący prac przy rozbiórce pozostałych budynków kupionych od LOK, który potwierdza, że istniało wówczas kolejne ogrodzenie. Zarzuca też, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oceniono tych dowodów, co potwierdza brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Ponadto, skarżący zarzucił brak podstaw do odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnioskowanych w toku postępowania odwoławczego dowodów z zeznań świadków D. M. i J. J. Jego zdaniem, świadkowie ci dysponowali wiedzą na temat podmiotów, które wykonywały rozbiórki budynków, co stanowiło tezę dowodową przeciwną do twierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji, że rozbiórek budynków dokonywał świadek J. J. z firmy F.H.U. "K. I.-E." E. J. Skarżący stwierdził, że powołanie tego środka dowodowego na wcześniejszym etapie postępowania przed organem kontroli skarbowej nie było możliwe - gdyż twierdzenie, że to firma F.H.U. "K. I.-E." E. J. dokonała rozbiórek wszystkich budynków pojawiło się po raz pierwszy dopiero w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, odmowa przeprowadzenia takiego środka dowodowego stoi w sprzeczności z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dyspozycją art. 188 tej ustawy. W ocenie skarżącego bezpodstawnie odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usługi ułożenia kostki przez firmę P.P.H.U. "B.-g.' R. B. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie miał podstaw, aby wyjaśnienia Pana B. uznać za niewiarygodne, jako że osoba ta nigdy nie została przesłuchana w charakterze świadka. Skarżący wyraził opinię, że wykonanie robót przez tego wykonawcę zostało potwierdzone protokołem odbioru robót z dnia [...]. podpisanym przez T. M. - przedstawiciela wspólnoty mieszkaniowej, a także przez świadka J. J. Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie znaczenie dla zakwestionowania zafakturowanych przez P.P.H.U. "B.-G.' prac ma okoliczność, że T. M. nie znał osobiście R. B. Skarżący wyraził pogląd, iż podstawą zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na świadczenia zakupione od W. K. były zastrzeżenia organu podatkowego co do "gospodarczej celowości" umownego zlecenia przedmiotowych prac - podkreślając, iż o gospodarczej celowości poniesienia wydatków decyduje wyłącznie podatnik. W przypadku współpracy z tym kontrahentem skarżący dysponował umowami, fakturami, dowodami zapłaty, a zakres prac wykonanych przez tę osobę potwierdziły osoby trzecie, których wiarygodności organy podatkowe nie kwestionowały. Skarżący podkreślił, iż W. K. złożył deklarację w podatku o towarów i usług, w których zadeklarował całą kwotę wynikającą z faktury wystawionej dla skarżącego, natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przedłożone dowody ocenione łącznie miałyby świadczyć o tym, że poniesienie na jego rzecz wydatku nie jest wiarygodne. W opinii skarżącego, wnioski wywiedzione z oceny dowodów są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy. Skarżący zanegował zasadność zakwestionowani operacji gospodarczych z tym kontrahentem w oparciu o brak zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku VAT oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, od kwot otrzymanych na podstawie dowodów KP oraz odmowę wiarygodności wystawionych przez niego dowodów źródłowych. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy potwierdził, że W. K. wykonał prace, do których się zobowiązał, za które wystawił fakturę i otrzymał wynagrodzenie, co wynika ze zgodnych zeznań i wyjaśnień W. K., skarżącego oraz architekta – T. G., które potwierdzają rolę tego kontrahenta i zakres wykonywanych przez niego prac. Co więcej, skarżący podniósł, że organ podatkowy dopuścił się wręcz manipulacji stwierdzając, że wykonywanie prac wymienionych w wystawionej przez W. K. fakturze VAT nie jest wiarygodne, gdyż został on wymieniony wśród autorów projektu budowlanego, gdyż jego zadaniem rozwiązywanie szeregu problemów w urzędach, załatwianie zgód, koordynowanie pomiędzy poszczególnymi osobami. Skarżący nie zgodził się także z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w B. wywiedzionymi na podstawie analizy materiału dowodowego, iż W. K. nie był wykonawcą prac, lecz jedynie pośrednikiem w pozyskiwaniu wykonawców, w konsekwencji czego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę przekazaną przez skarżącego na rzecz tego kontrahenta przelewem bankowym, a także z oceną tego organu, że kwota ta jest adekwatna do wysiłku i zakresu prac wykonanych przez tę osobę. W tym zakresie skarżący zarzucił, że organ podatkowy uznając, że W. K. wykonywał prace objęte umową, fakturą i protokołem odbioru prac - nie miał podstaw do ograniczenia wynagrodzenia wynikającego z tych dokumentów. Według skarżącego, organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił w jaki sposób dokonał modyfikacji wysokości wynagrodzenia, jakimi przesłankami i kryteriami kierował się obniżając umówione wynagrodzenie, co oznacza, że działanie takie było dowolne. Dodatkowo skarżący podniósł, iż w omawianym przypadku niezbędnym było skorzystanie z opinii biegłego na pod art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, czego zaniechano. W oparciu o regulacje art. 356 § 1 i art. 474 Kodeksu cywilnego skarżący podniósł, że sposób wykonywania przedmiotowej umowy zależał wyłącznie od kontrahenta. Zdaniem skarżącego ani na gruncie prawa podatkowego, ani na gruncie prawa cywilnego nie ma więc żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że jeśli dłużnik nie wykonuje osobiście umowy, to z tego tytułu należy obniżyć jego wynagrodzenie. Skarżący stwierdził, że w obrocie gospodarczym jest powszechne, że wykonawcy korzystają z podwykonawców a podwykonawcy z dalszych podwykonawców, co nie ma żadnego wpływu na zakres podstawowego stosunku umownego i obowiązków z niego wynikających pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie rozumie instytucji pośrednictwa, którą myli z sytuacją korzystania z pomocników, podnosząc, iż brak jest dowodów na to, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy nim i tym kontrahentem było pośrednictwo, a W. K. doprowadzał do zawierania umów z osobami trzecimi. Skarżący skrytykował podgląd organu podatkowego, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest szczególnym przywilejem dla podatnika, który nakłada na niego szczególne obowiązki dowodowe. W opinii skarżącego pogląd ten nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz wskazuje na niezrozumienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. istoty podatku dochodowego. Jak wywodzi skarżący, elementami konstrukcyjnymi podatku dochodowego są przychód oraz koszty jego uzyskania, co oznacza obowiązek organów podatkowych badania przychodów i kosztów według takich samych reguł dowodowych, bez przerzucania na podatnika obowiązków w tym zakresie - wyprowadzonych z innego porządku prawnego, t. j. z prawa cywilnego. Końcowo skarżący podniósł, iż w procesie gromadzenia dowodów w sprawie oraz ich ocenie naruszono podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, stąd dokonane na ich podstawie ustalenia uznaje za dowolne. W ocenie skarżącego, odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów z dokumentów, w tym faktur, umów, pokwitowań, protokołów, wpisów w dziennikach budowy, potwierdzonych zeznaniami świadków, wyjaśnieniami podatnika i osób, do których o takie wyjaśnienia się zwracano, nie znajduje żadnego uzasadnienia i narusza art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz skarżącego związanych z procesem budowlanym odzwierciedlały stan rzeczywisty. Podnieść przede wszystkim należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i zdaniem Sądu zasadzie tej nie uchybiły. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). W przekonaniu Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego w oparciu o przywołaną zasadę i bez jej przekroczenia. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego też były podstawy do nieuwzględnienia wskazanych w tych dokumentach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd badając legalność zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego dokonaną ocenę w pełni podziela. Na taką ocenę zdaniem Sądu wpływa całokształt okoliczności sprawy. W stanie faktycznym sprawy należy uwzględnić wszystkie fakty związane z zakwestionowanymi fakturami pochodzącymi od pięciu podmiotów. Oceny zaistniałych zdarzeń należy dokonać nie tylko oddzielnie w stosunku do każdego z tych pięciu podmiotów, ale również należy dokonać ich oceny łącznie, uwzględniając wspólne dla transakcji wykazanych w fakturach okoliczności – okoliczności, które nie charakteryzują rzetelnych transakcji. Wskazać w tym miejscu należy, że wszyscy ci kontrahenci skarżącego nie płacili podatków z tytułu zdarzeń odzwierciedlonych w spornych fakturach. Nie posiadają dokumentów świadczących o wykonanych usługach, nie są w stanie wskazać jakie czynności wykonywali, nie potrafią ich uszczegółowić, mimo tego, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje z bardzo wysokim wynagrodzeniem. Wynagrodzenia te kształtowały się w sposób następujący: P. U.-H. "WK" W. K. kwota netto [...] zł; "E." Spółka z o.o. kwota łączna netto [...] zł; Z. U.-P. "R.-I." R. R. kwota łączna netto [...] zł; P.P.H.U. B.-G. R. B. kwota łączna netto [...] zł; F. H.-U. "J.-B." J. J. kwota łączna netto [...] zł. Wskazać dalej należy, że podmioty te wzywane do przedstawienia dokumentacji księgowej i podatkowej skutecznie uchylały się od przedłożenia przedmiotowej dokumentacji oraz celowo unikały kontaktu z organem podatkowym. Wszystkie wymienione podmioty cechują wspólne przywołane wyżej okoliczności. Zakwestionowane faktury dokumentują transakcje związane z pozyskaniem i przygotowaniem terenu pod inwestycję kontrahenta skarżącego firmy "K." Spółki z o.o. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe i zasady logiki, gdyby skarżącemu przytrafił się jeden, względnie dwa podmioty, które nierzetelnie rozliczają się z budżetem, to ewentualnie można byłoby taki fakt uwzględnić, przyjmując, że jest to przypadek. Jednak w sytuacji, gdy skarżący posiada faktury od pięciu podmiotów związanych z tą samą inwestycją, które cechują te same okoliczności świadczące o ich nierzetelności, to podczas oceny nie można już uznać, że to przypadek i należy uwzględnić te fakty podczas podejmowania decyzji, co do uznania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów. W przekonaniu Sądu skarżący uwzględniając w rozliczeniu podatku dochodowego zakwestionowane faktury w okolicznościach faktycznych sprawy winien się liczyć z konsekwencjami nieuznania wydatków wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów. Przechodząc już konkretnie do oceny transakcji zawartych z poszczególnymi firmami i tak, w zakresie Spółki "E.", podnieść należy, że Sąd podziela ocenę organów podatkowych dotyczącą zdarzeń odzwierciedlonych w fakturach zaprezentowaną w decyzjach. Dodatkowo wskazuje, że w wystawionych fakturach powołano się na umowę z [...] r., którą żadna ze stron nie dysponowała. W toku postępowania kontrahenci stwierdzili, że przywołanie tej umowy stanowi pomyłkę. Później w załączeniu do pisma z dnia [...] r. przedłożyli umowę zlecenie z dnia [...]. W przekonaniu Sądu umowa ta jest niewiarygodna, nie nawiązują do niej dokumenty źródłowe (faktury), została też przedłożona po prawie roku od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przedstawiono ją bowiem po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również po rozstrzygnięciu decyzyjnym Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazać w tym miejscu trzeba, że podczas postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji skarżący był wzywany do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Świadczą o tym wezwania: z dnia [...]r. i z dnia [...] r., znajdujące się w aktach sprawy. W ocenie Sądu rzetelną umowę podatnik przedstawiłby już w postępowaniu kontrolnym, najpóźniej po decyzji organu pierwszej instancji. Podpowiada takie zachowanie logika i zasady doświadczenia życiowego. Jeśli dysponuje się umową stanowiącą podstawę wystawionych i zakwestionowanych faktur, to przedstawia się ją kontrolującemu organowi bez zwłoki. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających, że Spółka "E." pozyskała kontrahentów zainteresowanych sprzedażą nieruchomości w W. Nie przedłożono też żadnych dokumentów związanych z wykonywanymi czynnościami. Z zapisów zawartych na odwrocie faktur wynika, że dowody źródłowe dotyczą umowy konsultingowej – zakupu, szkolenia, negocjacji i innych działań związanych z procesem inwestycyjnym. Przy czym skarżący nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji odnoszącej się do zakresu wykonywanych na jego rzecz usług: zakupu, szkolenia negocjacji i innych działań związanych z procesem inwestycyjnym. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktury te zostały wystawione na łączą kwotę [...] zł. W przekonaniu Sądu, jak wynika z doświadczenia życiowego i zasad logiki, gdyby usługi te były w rzeczywistości wykonane – za niebagatelną kwotę [...] zł – to pozostałby po nich ślad w postaci dokumentów, strona byłaby w stanie udzielić informacji dotyczących, negocjacji, szkoleń i innych działań, które w rzeczywistości zostały wykonane. Mając również na względzie brak dowodów zapłaty za zafakturowane usługi, niezrealizowanie wynikających z faktur przelewów, brak zadeklarowania tych kwot w deklaracjach składanych przez Spółkę "E.", nierzetelne dowody Kp i okoliczności ich wystawienia, skonstatować należy, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W zakresie transakcji z Z. U.-P. "R.-I." R. R. na łączna kwotę netto [...] zł, wskazać należy, że skarżący zawarł z tym kontrahentem umowę z dnia [...] r. obligującą R. R. do wykonania szerokiego zakresu prac: przygotowania placu budowy, ogrodzenia terenu o powierzchni [...] ha, odłączenia wszelkich instalacji CO, energii, rur, instalacji, grzejników, zerwania podłóg z odzyskaniem materiału wewnątrz budynku (płytki, ściany działowe), stolarki okiennej , zdjęcie podsufitów, wszelkich kabli oraz wszelkie dodatkowe prace ustalane na bieżąco z inwestorem. Dowodem dokumentującym wykonanie tych prac jest faktura z dnia [...] r. na [...] zł. Ponadto skarżący zawarł drugą umowę z dnia [...] r. na rozebranie pawilonu samochodowego "F." w całości, w której szczegółowo określono zakres prac do wykonania. W związku z realizacją tej umowy po dwóch dniach, czyli [...] r. kontrahent wystawił skarżącemu fakturę [...] na kwotę [...] zł. W spornej kwestii organ podatkowy oparł się na obiektywnie istniejącym stanie faktycznym wynikającym z dokumentów urzędowych: decyzji Starosty W. z dnia [...] r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę, gdzie organ ten orzekł o przeniesieniu na skarżącego decyzji z dnia [...] r. wydanej dla L. O. K. w sprawie pozwolenia na rozbiórkę budynku magazynowego i garażu oraz decyzji z dnia [...] r. pozwalającej na rozbiórkę budynków w tym budynku salonu samochodowego. Skarżący pismem z dnia [...] r. zawiadomił Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w W., iż w dniu [...] r. nastąpi rozpoczęcie robót rozbiórkowych. Natomiast [...] r. skarżący zgłosił temu organowi zakończenie robót. Nie ulega wątpliwości, że R. R. nie mógł wykonać tych usług do dnia ich zafakturowania w miesiącu styczniu. Jak słusznie zauważa organ skoro w styczniu nie mogły być wykonane roboty rozbiórkowe, to w styczniu nie mógł być też przygotowany i ogrodzony teren budowy. W sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność tego , które firmy i za jakim wynagrodzeniem uczestniczyły w rozbiórce przedmiotowych budynków. Nie przedstawił tego ani skarżący, ani też wystawcy nierzetelnych faktur R. R. i W. K. Za nieprzekonujące należy uznać twierdzenia skarżącego, że jakoby dopuszczenie się czynu zabronionego (działań niezgodnych z prawem budowlanym – rozpoczęcie prac rozbiórkowych przed uzyskaniem zgody na jego rozbiórkę, prowadzonej bez powiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego), było następstwem presji czasu i groźby odpowiedzialności finansowej wobec firmy "K.", nie zostały one bowiem potwierdzone stanem faktycznym ani dokumentacją w postaci np. korespondencji z inwestorem. Poza tym wskazać należy, iż gdyby rzeczywiście przedmiotowe prace zostały wykonane w styczniu 2005 r. bez wiedzy Państwowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, to z pewnością skarżący starałby się zalegalizować te działania jak najszybciej, nie czekając trzy miesiące aż do kwietnia 2005r., narażając się w tym czasie na ich wcześniejsze wykrycie i dokumentując rozbiórkę zawiadomieniami wskazanego Inspektoratu składanymi w okresie od [...] r. do [...] r. Mając powyższy wywód na uwadze wskazać należy, że skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy wystosował aż cztery zawiadomienia o zakończeniu rozbiórek: jedno z [...] r. trzy zaś z dnia [...] r. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie są nieprzekonujące i jak wskazano nielogiczne. Odnośnie pozostałych faktur na kwoty: [...], [...] i [...] zł, podnieść należy, że skarżący nie przedstawił żadnych umów ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie bliżej niesprecyzowanych usług z tytułu których skarżący miał zapłacić wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto. Nie można w przekonaniu Sądu uznać za koszty uzyskania przychodów kwoty ponad [...] tys. zł bez przedłożenia dokumentów świadczących o wykonaniu usług, bez jednoznacznego wskazania co to były za usługi, i że zostały opłacone. Mając na względzie także okoliczności w postaci nieprzedłożenia przez kontrahenta skarżącego dokumentacji księgowej ani dowodów źródłowych, dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty, ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie prac oraz niepodejmowanie korespondencji organu podatkowego zasadnie w przekonaniu Sądu organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Odnośnie faktur pochodzących od F. H.-U. "J.-B." J. J. na łączną kwotę netto [...] zł., podnieść w ślad za organami podatkowymi należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w wystawionych fakturach VAT numery NIP i REGON są błędne, pod wskazanym adresem P. J. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W 2004 r. płatnikiem tego kontrahenta był areszt śledczy w Ś., natomiast w 2005 r. podatnik ten nie składał deklaracji VAT-7, ani zeznania podatkowego za 2005 r. Nie zgłaszał w kontrolowanym okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Według danych z bazy PESEL i Centralnej Ewidencji Ludności, nie posiadał aktualnego adresu stałego zamieszkania ani pobytu. Jedyny przejaw działalności do wystawianie faktur dla skarżącego. W toku postępowania skarżący nie przedstawił dokładnego zakresu zafakturowanych prac, ani nie przedłożył jakichkolwiek dowodów z dokumentów potwierdzających fakt wykonania zleconych usług - prac budowlano-drogowych. Skarżący nie wykazał też poniesienia wynikającego z faktur wydatku. W okolicznościach faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości fakt nierzetelności tych faktur. Uwzględniając także brak dowodów poniesienia spornych wydatków należy jednoznacznie stwierdzić, że kwoty wykazane na fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nadmienić wypada, że sam skarżący nie kwestionuje w skardze ustaleń i oceny dokonanej przez organy podatkowe w stosunku do tego podmiotu. Nie kwestionując jednak stanowiska organów zajętego w zakresie spornego zagadnienia w sposób pośredni ukazuje obraz swoich poczynań i charakter kontrahentów, z którymi współpracował. W zakresie faktur wystawionych przez P.P.H.U. B.-G. R. B. na łączna kwotę netto [...] zł, mającej wykonać usługę położenia kostki chodnikowej oraz przygotowanie propozycji terenów pod obiekty handlowe na terenie Polski, podnieść należy, że wskazana firma zajmowała się wykonywaniem usług poligraficznych. Postępowanie dowodowe nie wykazało, aby firma ta wykonała usługi z zakresu obrotu nieruchomościami lub usługi budowlane. W toku postępowania skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, ani nawet nie uprawdopodobnił, że zafakturowane usługi analizy, przygotowania propozycji terenów pod obiekty handlowe na terenie Polski rzeczywiście zostały wykonane. Nie wykazał też aby wydatek na ten cel został poniesiony. W zakresie faktury dokumentującej ułożenie kostki wskazać należy, że zakres prac z niej wynikający jest szerszy niż zlecony kontrahentowi. Wskazać trzeba, że protokół końcowy wykonanych robót nosi datę [...] r., faktura zaś dokumentująca te roboty nosi datę [...] r. Rzetelność faktury podważa także fakt, iż treść zakwestionowanej faktury nie zawiera terminu ani formy płatności, numeru rachunku bankowego wystawcy. Faktura ta nie została też opłacona. Kontrahent ten nie stawił się celem złożenia zeznań oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających. Oświadczył, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej i nie pamięta czy je zgubił, w ogóle ma luki w pamięci odnośnie roku 2005, ale pamięta fakt wykonania wszystkich usług na rzecz skarżącego. W okolicznościach faktycznych sprawy twierdzenia skarżącego co do wykonania na jego rzecz przez firmę R. B. wskazanych usług należało uznać za niewiarygodne. Tym samym należało potwierdzić ocenę organów podatkowych i stwierdzić brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Odnośnie faktury pochodzącej od P. U.-H. "WK" W. K. na kwotę netto [...] zł należy zwrócić uwagę na następujące elementy stanu faktycznego. Jak ustalono podczas postępowania kontrahent ten miał wykonać bardzo szeroki zakres usług specjalistycznych w oparciu o umowę z dnia [...] r. Były to prace: geologiczne, architektoniczne, inżynierskie, tj. przygotowanie dokumentacji projektowej, rozbiórka obiektów istniejących na działkach w Wągrowcu, przygotowanie dokumentacji projektowej pod przyszły obiekt handlowy, przygotowanie analizy głównej podłoża, analizy natężenia ruchu, badania dotyczące zasadności istnienia kładki dla pieszych nad torami, przygotowanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej przebudowy układu komunikacyjnego i robót drogowych, rozbiórka budynku wylęgarni drobiu. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wykluczył, aby kontrahent ten był profesjonalnym dyspozycyjnym przedsiębiorcą, posiadającym zaplecze pracownicze i sprzętowe niezbędne do wykonania we własnym zakresie tych wszechstronnych usług. Podmiot ten nie posiadał uprawnień specjalistycznych dających skarżącemu, podlegającemu odpowiedzialności odszkodowawczej wobec "K.", rękojmię ich należytego i terminowego wykonania. Zasadnie w stanowisku organów przyjęto, że W. K. takich gwarancji nie dawał. Jak ustalono nie przebywał pod podawanymi adresami, nie aktualizował danych, nie jest też znane jego aktualne miejsce pobytu. Nie przez cały rok był zatrudniony na etacie w przedsiębiorstwie konserwacji dzieł sztuki, które było płatnikiem i wystawiało dla niego deklaracje PIT-11 za lata 2004-2009. Nie zadeklarował też żadnych dochodów z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. Nie przedstawił dokumentacji księgowej i podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej, nie odbierał telefonów, nie odpowiadał na korespondencje urzędową organu podatkowego pierwszej instancji. Warto w tym miejscu zauważyć, jak wskazują zasady doświadczenia życiowego i reguły logiki, że rzetelni przedsiębiorcy dobierają do tego typu usług rzetelnych kontrahentów, którzy gwarantują profesjonalne wykonanie takich prac. Jak ustalono, w efekcie zaistniałego stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek dokumentów poświadczających wykonanie tych prac. Nie ma żadnych dokumentów, że W. K. wykonał jakiekolwiek z wymienionych usług samodzielnie, jak i też, że wykonali je jego podwykonawcy. Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący przedłożył organowi podatkowemu nierzetelny dokument w postaci protokołu odbioru prac z dnia [...]r., w którym niezgodnie z rzeczywistością poświadczył nieprawdę odbioru następujących prac: analizy natężenia ruchu, badań dotyczących istnienia kładki nad torami, przygotowania całego procesu rozbiórki i usunięcia kładki, rozbiórki wylęgarni drobiu, organizacji projektu dokumentacji przebudowy układu komunikacyjnego. Tym samym fakturę z dnia [...] r. nr [...] dokumentującą wykonanie w/w prac należało uznać za dokument nieodzwierciedlający stanu rzeczywistego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że kompletny projekt budowlany budynku handlowo-usługowego dla firmy "K.", został wykonany w G. w listopadzie 2004 r. Nie sposób więc uznać – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – rzetelności zlecenia (umowa z [...] r.) W. K. usług przygotowania dokumentacji projektowej oraz wszelkiej dokumentacji dotyczącej przebudowy układu komunikacyjnego i robót budowlanych, zwłaszcza, że nie posiadał on żadnych uprawnień specjalistycznych, ani wiedzy do przygotowania takiej dokumentacji. Odnośnie natężenia ruchu na kładce analiza tego zjawiska została przeprowadzona przez architekta J. Ł., czego dowodzi dokument z dnia [...] r., badania zostały przeprowadzone w okresie od [...] do [...] r. Brak jest także jakichkolwiek dokumentów potwierdzających udział W. K. w tworzeniu tej analizy. Wskazać w tym miejscu wypada, że za wykonane projekty i analizy skarżący dokonał zapłaty, podatki wynikające z wystawionych faktur zostały ujęte w odpowiednich rejestrach sprzedaży, a wartości sprzedaży i podatku należnego zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7, stanowi o tym treść decyzji organu pierwszej instancji i dokumentu – analiza zgromadzonego materiału dowodowego, sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedokonania rozbiórki kładki w styczniu 2005 r., bowiem procesy rozbiórkowe trwały w okresie pomiędzy dniem [...] r. a dniem [...] r. Stosowna decyzja pozwalająca na takie działanie zapadła [...] r. O gotowości rozbiórki kładki skarżący poinformował Burmistrza Miasta W. pismem z dnia [...]. Godzi się także zauważyć, że analiza natężenia ruchu została wykonana, jak wcześniej już stwierdzono, w okresie od [...] do [...] r. W świetle takiego stanu faktycznego nie może budzić żadnych wątpliwości twierdzenie, że zarówno wystawiona faktura, jak i protokół odbioru robót także i w tym zakresie są nierzetelne. W przekonaniu Sądu zasadnie organy podatkowe w okolicznościach faktycznych sprawy uznały, że W. K. nie był wykonawcą prac określonych w umowie, fakturze, protokole odbioru robót. Był jedynie pośrednikiem w pozyskaniu rzeczywistych niezidentyfikowanych wykonawców działających w warunkach szarej strefy. Działalność W. K. była wynikiem decyzji skarżącego, który dobrowolnie korzystał z takich firm, pozyskując nierzetelne dokumenty w tym faktury w celu udokumentowania kosztów. W tych okolicznościach skarżący winien się liczyć z zakwestionowaniem przez organy podatkowe takich faktur i w konsekwencji kosztów z nich wynikających. Wskazać w tym miejscu wypada, że organy nie uznały, że usługi objęte umową nie zostały w ogóle wykonane na rzecz skarżącego. Stan faktyczny przekonuje, iż usługi te zostały wykonane, jednak w świetle zgromadzonego i poprawnie ocenionego materiału dowodowego zakwestionowana faktura nieodzwierciedla stanu rzeczywistego bowiem usług tych nie wykonał jej wystawca. To podatnik zobowiązany jest na mocy przepisów prawa do rzetelnego dokumentowania (fakturowania) transakcji wykonywanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z odpowiednimi regulacjami. Tylko takie działanie pozwala bowiem na odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zafakturowanych wydatków. Mając na uwadze powyższe ocenę organów podatkowych w przedmiocie usług wykonanych przez W. K. należało uznać za uzasadnioną. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 ord. pod. wskazać należy, że z przepisu tego wynika obowiązek organu zamieszczenia w wezwaniu informacji dotyczących: w jakiej sprawie nastąpiło wezwanie, w jakim charakterze oraz w jakim celu. W przekonaniu Sądu zawarcie w wezwaniu do osobistego stawiennictwa, skierowanego do poszczególnych kontrahentów: sygn. akt sprawy oraz określenie charakteru i celu wezwania, tj. złożenie zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, z jednoczesnym podaniem nr telefonu, pod którym osoba wezwana może uzyskać dodatkowe informacje, jest wezwaniem nieprecyzyjnym ze względu na niepełne określenie sprawy, jednak nie narusza ono w zaistniałych okolicznościach faktycznych prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Zauważyć bowiem należy, że osoba wezwana ma możliwość uzyskania informacji co do przedmiotu przesłuchania. W zakresie powołanego przez skarżącego w skardze wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1498/08, zauważyć trzeba, że w orzeczeniu tym Sąd nie zaaprobował wezwania, w którym nie zamieszczono informacji, w jakim charakterze dana osoba została wezwana. Wystąpił zatem w tamtej sprawie całkowity brak jednego z elementów przewidzianych w treści art. 159 § 1 pkt 3 ord. pod. Taka sytuacja w kwestionowanych przez skarżącego wezwaniach jednak nie zachodzi. Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Gorzowie, gdzie skonstatowano, że określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Wezwanie może być uznane za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania. Nieprecyzyjne określenie celu w jakim wezwana jest strona to jest "złożenia zeznań w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym" nie jest brakiem istotnym wezwania i pozostawało bez wpływu na wynik postępowania (por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 836/08, LEX nr 515217). Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnął skarżący nie świadczy o tym, że zostały naruszone zasady postępowania. Organy podatkowe zebrały pełny materiał dotyczący działalności skarżącego w kontekście okoliczności wykonania zakwestionowanych umów. Dokonały jednak innej niż skarżący oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosowanie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D.Dudra L.Kleczkowski E.Kruppik-Świetlicka