I SA/Bd 504/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi Leszka G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2006r. Nr [...] dotyczącą Leszka G. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2003r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 179.973,54 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że pismem z dnia [...] 2005r. Leszek G. złożył, do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 179.973,54 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, powołując jako podstawę żądania treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powołanej w/w decyzji. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powołanej decyzji, pismem z dnia [...] 2006r. Leszek G. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości. Argumentując zasadność środka zaskarżenia skarżący powtórzył zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] 2005r. wskazując na rażące naruszenia prawa poprzez błędną interpretację przepisów art. 73 § 2 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Cytując fragmentarycznie treść zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wzruszalności decyzji ostatecznych oraz powołując się na orzecznictwo sądowe w tej kwestii skarżący zaprzeczył jakoby w postępowaniu podatkowym kryterium nadrzędnym była zasada stabilności decyzji ostatecznych. Podniósł bowiem, iż instytucja stwierdzenia nieważności jest właśnie instytucją uchylania decyzji w sytuacji gdy zachodzi rażące naruszenie prawa. Poza tym, to przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji ustalają w tym zakresie hierarchię ważności. Rozpatrując sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ podatkowy stwierdził, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zarzut odwołania sprowadził się do rażącego, naruszenia powołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji winno skutkować uwzględnieniem żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Urząd Skarbowy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 179.973,54 zł wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy II instancji wskazał, że w treści zaskarżonej decyzji nie próbował udowadniać, że nadrzędną zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stwierdził, że na wstępie rozważań powołano się na zasadę wyrażoną w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej jako ogólnie obowiązującą w polskim systemie prawa podatkowego, lecz zaraz w następnym zdaniu wskazano wyraźnie, iż istnieje możliwość wzruszania decyzji ostatecznych ,,w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych". Zatem, wyjaśnienia wymaga, iż działając zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali organ nie kwestionował instytucji stwierdzenia nieważności jako instytucji uchylania decyzji. W decyzji zaskarżonej odwołaniem badano jedynie, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała, wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, przesłanka rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] 2006r. Nr [...] stwierdzono, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, z którym skarżący wiąże uprawnienie do zwrotu nadpłaconego podatku z uwagi na posiadanie statusu zakładu pracy chronionej oraz poniesienie długookresowych nakładów na zatrudnienie osób niepełnosprawnych, wbrew jego przeświadczeniu, nie przywrócił stanu prawnego sprzed nowelizacji, a w konsekwencji nie stanowi podstawy do ewentualnych roszczeń. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w wyniku analizy treści powołanego wyroku jest bezsporne, że zaprezentowany w nim stan faktyczny i prawny jest równoznaczny z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych ,,w zakresie w jakim nie przewidziano stosownych regulacji przejściowych". Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy II instancji kierował się ściśle dyspozycją Trybunału Konstytucyjnego zawartą w powołanym wyżej wyroku, odnośnie konieczności wydania odpowiednich przepisów przejściowych w celu wyeliminowania stwierdzonego przez sąd naruszenia zasady ochrony praw nabytych. Sformułowane w ten sposób wskazówki sądu stanowią legalne podstawy do stwierdzenia, iż dopiero treść stosownych przepisów przejściowych będzie równoznaczna z uprawnieniem osób znajdujących się w opisanej w tymże wyroku sytuacji, do występowania z określonymi pozytywnymi dla siebie żądaniami. Zatem, skoro owych przepisów nie wydano, to samo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wbrew przeświadczeniu skarżącego, nie stanowi podstawy do powstania nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, iż w opisanej powyżej sytuacji stwierdzono, że nie przysługuje skarżącemu prawo do złożenia wniosku o nadpłatę, to konsekwentnie należy też stwierdzić, iż nie znajduje bytu prawnego jego zarzut odnośnie błędnej interpretacji przepisów art. 73 § 2 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska jakoby podjęte w trybie nadzoru pozainstancyjnego rozstrzygnięcie organu podatkowego rażąco naruszało obowiązujące prawo. Po pierwsze dlatego, że do błędnej interpretacji przepisów w ogóle nie doszło, a po drugie dlatego, że nawet gdyby do błędu interpretacyjnego doszło to i tak nie miałoby się do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Jak bowiem wskazano w treści zaskarżonej decyzji, w orzecznictwie sądowym i judykaturze utrwalił się w tym względzie jednolity pogląd, że nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Przy czym, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niezbędne jest naruszenie prawa w sposób rażący. Analizując treść złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie sposób nie zauważyć, że sam skarżący przyznaje, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W takim przypadku nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wskazana sytuacja, na tle wykładni powołanych powyżej przepisów, w brzmieniu mającym zastosowanie do podatku za 2000r. w związku z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, nie wystąpiła. Zatem zarzuty, jakoby zaskarżona decyzja obarczona była tzw. wadą kwalifikowaną, godziła w zasady legalizmu oraz zaufania obywateli do państwa i prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uznać należy za chybione. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Leszek G. pismem z [...] 2006r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 73 § 2 i art. 74 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż w niniejszej sprawie decyzja została wydana bez podstawy prawnej z jednoczesnym rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Na poparcie swoich tez skarżący przytoczył przykłady, kiedy dochodzi do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie bez podstawy prawnej oraz kiedy dochodzi do rażącego naruszenia prawa. Ponadto zarzucił, iż naruszono szereg zasad np. zasadę pewności podatków, zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również zasadę niedziałania prawa wstecz. Ostatecznie stwierdził, iż wydanie decyzji podatkowej w sposób sprzeczny z normą prawną zawartą w art. 2 Konstytucji stanowi złamanie wielu zasad i jest w konsekwencji wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Skarżący powołał się również na wymóg zachowania odpowiedniego vacatio legis, który stanowi jeden z warunków dopuszczalności ingerencji ustawodawcy w prawa nabyte. Poza tym podniósł zarzuty przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że sporną w niniejszej sprawie jest kwestia wydania przez organ podatkowy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – dotkniętej zdaniem skarżącego – kwalifikowaną wadą naruszenia prawa, określoną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Kontroli Sądu poddana zatem została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, jako przesłanki mocniej akcentowanej w postępowaniu podatkowym przez skarżącego. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - ,,Glosa" 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - ,,Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepublikowany). Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III S.A. 1110/00). Warto w tym miejscu powołać również orzeczenia NSA wydane już po reformie sądownictwa administracyjnego. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255 oraz wyrok z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, PP 2006/6/54). Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy posiada orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt TK K 45/01, OTK-A 2002/4/46, w którym Sąd nad ustawami stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Istotne w sprawie jest to, że TK w swym orzeczeniu stwierdził, iż zaskarżone przepisy są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych. Wywieść zatem z literalnego brzmienia powołanego wyroku TK można było, iż w celu zapewnienia ochrony interesów zakładów pracy chronionej ustawodawca winien wydać stosowne przepisy uzupełniające braki jakie powstały w związku z nieustanowieniem przepisów przejściowych dla podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Na kanwie tego wyroku doszło do rozbieżności w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Zarysowały się dwie linie orzecznicze, w pierwszej, w drodze wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów, przyjmowano, iż do stwierdzenia nadpłaty niezbędne są dodatkowe unormowania prawne, w drugiej zaś, dokonując interpretacji obowiązującego stanu prawnego, uznawano, że istnieje możliwość potwierdzania nadpłaty w oparciu o istniejące unormowania (por. wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/2000, ,,Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 5, poz. 135; wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1358/2003, ,,Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 5, poz. 144; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 41; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 30/04, ,,Glosa" 2004, nr 7, s. 39; wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. III SA 3414/02, niepublikowany; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 80/03 oraz z dnia 5 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3064/02 niepublikowany). Przykładem pierwszego z kierunków orzecznictwa jest wyrok NSA z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt (...). Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (...) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przytoczona teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczyła jednoznacznie o tym, iż zakwestionowany przepis nie utracił mocy obowiązującej, ale potwierdzała wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne prezentowane w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, że w sprawie podatku od towarów i usług nie powstała nadpłata, albowiem wnioski podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą mogły być rozpatrywane w odrębnych postępowaniach dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów. Orzeczeniem reprezentatywnym dla drugiej linii był wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2035/00, POP 2003/5/135, w którym Sąd postawił tezę, iż utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95. poz. 1101), oznaczała to, iż przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została ,,reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skonstatować wobec powyższego należy, iż z przedstawionego, rozbieżnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych wynikają poważne wątpliwości interpretacyjne w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kontekście obowiązującego systemu prawnego, a konkretnie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Ordynacji podatkowej oraz unormowań regulujących daniny publicznoprawne – podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych. Ta niejednolitość wykładni przepisów, wynikająca z wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie można stwierdzić przekroczenia prawa przez organ podatkowy w sposób jasny i niedwuznaczny, co z kolei implikuje tezę o braku rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając wydane orzeczenie nie można pominąć uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., w której to NSA przyjął, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50). W uzasadnieniu uchwały przede wszystkim stwierdzono, że należy podzielić pogląd składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, że w niniejszej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O poważnych wątpliwościach prawnych w rozumieniu powołanego wyżej przepisu można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle zbliżonej regulacji w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) utrwalił się pogląd, że podstawą do przyjęcia, iż wystąpiła rozważana przesłanka, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie, że zachodzą takie rozbieżności, uzasadnione będzie wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydawały różne rozstrzygnięcia lub nawet takie same, lecz oparte na różnej wykładni tych samych przepisów (por. np. R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 22). W końcowej części uchwały wyrażono stanowisko, iż analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji ,,usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, ,,Państwo i Prawo" 2003, z. 9, s. 4 i n.). Wobec powyższego stwierdzić jednoznacznie należy, iż siedmiu sędziów NSA uznało, że rozpatrywana przez NSA sprawa budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w zakresie wykładni systemowej, tym samym w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem sporu jest tożsame zagadnienie prawne, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Drugi z zarzutów dotyczy wydania decyzji bez podstawy prawnej. Podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji ,,bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji w dziedzinie niepodlegającej regulacji prawnej w takim właśnie trybie. Najczęściej spotykane i powoływane w orzecznictwie przykłady wydawania decyzji bez podstawy prawnej to rozstrzygnięcie decyzją administracyjną w sprawie regulowanej prawem cywilnym lub prawem pracy, oparcie decyzji na pozaustawowym akcie prawnym itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r., sygn. akt III SA 7586/98, LEX nr 43401; wyrok z dnia 21 sierpnia 2001 r., sygn. akt II SA 1726/00, LEX nr 51233 oraz orzeczenie z dnia 5 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2647/95, LEX nr 44175). Mając na uwadze powyższe, powiedzieć w sposób jednoznaczny należy, iż z pewnością w niniejszej sprawie istniała w systemie prawa podstawa prawna do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym brak było przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w przedmiocie nadpłaty. Wobec przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty postawione w skardze należało uznać za nieuzasadnione i w konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalić.