I SA/Bd 513/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017r. sprawy ze skargi Z. M. L. sp. z o. o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Zakładom Mięsnym L. Sp. z o.o. (poprzednio: Zakłady Mięsne V. M. Sp. z o.o.) w przedmiocie podatku od towarów i usług: kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, październik 2011r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka nie ujmowała w rejestrach sprzedaży czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wydań magazynowych, wydań paczek oraz wydania towaru na stołówkę zakładową, w wyniku czego zaniżyła podstawę opodatkowania łącznie o kwotę w wysokości 2.175.246,13 zł oraz należny podatek o kwotę w wysokości 108.762,29 zł, naruszając tym samym przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." Ponadto, Skarżąca dokonała również pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego dwóch samochodów osobowych marki Mercedes Benz, podczas gdy przysługiwało jej odliczenie w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty leasingowej), nie więcej niż 6.000 zł w stosunku do jednego samochodu. Wobec tego nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia łącznie o kwotę w wysokości 24.992,06 zł, czym naruszono przepisy art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń i wyprowadzonych wniosków. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie czy istniały podstawy do uznania nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji sprzedaży, które mogły skutkować określeniem przez organ kontroli skarbowej podstawy opodatkowania w wysokości innej od zadeklarowanej oraz czy Spółce przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych (czynszu) za samochody osobowe. Organ wyjaśnił, że przedmiotem działalności prowadzonej w 2011r. przez Zakłady Mięsne V. M. Sp. z o.o. w L. (obecnie Zakłady Mięsne L. Sp. z o.o. w likwidacji) była produkcja mięsa, konserw i przetworów z mięsa oraz ich sprzedaż hurtowa i detaliczna, a także usługi utylizacyjne. W toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła jedynie kserokopie dokumentów rejestrowych oraz zapisane w formie elektronicznej na płytach CD rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów źródłowych z uwagi na fakt, iż zostały one zabezpieczone przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B., który pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. prowadził śledztwo oznaczone sygn. [...] w sprawie doprowadzenia przez Zakłady Mięsne V. Sp. z o.o. w okresie co najmniej od 2010r. do maja 2013r. do niekorzystnego rozporządzania mieniem dostawców żywca, doprowadzenie w okresie od 2007r. do maja 2013r. do narażenia podatku na uszczuplenie oraz narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - wyrządzenia przez osoby obowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi spółki V. znacznej szkody majątkowej, tj. czynu z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, art. 56 § 1 kks, art. 296 § 2 kk i inne. Ustalono również, że zabezpieczone dokumenty źródłowe przekazano biegłym z oddziału Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego w C. w celu wydania opinii. Organ kontroli skarbowej uzyskał dostęp do zabezpieczonego programu Impuls BPSC, który był wykorzystywany w Spółce do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia księgowości. Zapoznano się również z materiałem znajdującym się u biegłych oraz pozyskano płytę CD-R zawierającą m.in. raporty miesięczne i roczne dokumenty WM (wydania magazynowe) za 2011r., raporty miesięczne odnośnie do zestawienia sprzedaży wg kontrahenta za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., zestawienia dokumentów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. W wyniku porównania zapisów rejestrów sprzedaży z informacjami uzyskanymi z programu Impuls BPSC wyszczególniono 3 rodzaje dokumentów związanych z czynnościami opodatkowanymi, które nie znalazły pokrycia w wystawionych przez Spółkę fakturach ani w prowadzonych ewidencjach sprzedaży, tj: WM - wydania magazynowe, WP - wydania paczek oraz WST - wydania towarów na stołówkę zakładową. Ujawniono, że w przypadku niektórych podmiotów, wydania z magazynu (WM) nie pokrywały się co do terminu i wartości z fakturami dokumentującymi sprzedaż na ich rzecz. Organ włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadków, tj. zatrudnionych w Spółce: pracowników biura obsługi klienta, głównej księgowej, księgowych, kasjerki, kierowników magazynu wyrobów gotowych oraz kierowców. Z zeznań tych osób, przesłuchanych w okresie od [...] września 2013r. do [...] sierpnia 2014r. przez pracownika Wydziału dw. z PG KWP w B. wynika, że w Zakładach Mięsnych dla pewnej grupy klientów, m.in.: FH "U. " J. O. ze S., FHP ,,P. " z T., W. L. z T., sklep mięsny "U. K." A. M., PHU J. I., a w szczególności dla sieci sklepów S. ze Ś. wystawiano dokumenty WZ/WM, które zapisywane były w zakładkach programu Impuls "wydania magazynowe" lub "wydania gratis" bez wystawienia faktury VAT. Dane wynikające z tych zakładek nie były jednak powiązane z ewidencją sprzedaży Spółki, nie podlegały więc księgowaniu, natomiast zamówienia składane przez te podmioty po pewnym czasie były niszczone. Rozliczenia między tymi kontrahentami odbywały się wyłącznie gotówkowo (w przypadku wystawienia faktur istniała możliwość regulowania należności przelewem), a towary do wskazanych sklepów dostarczali zazwyczaj ci sami kierowcy. W Spółce funkcjonowała nawet odrębna kasa, do której wpływały pieniądze z transakcji nie potwierdzonych fakturami (ze sprzedaży poza ewidencją). Zarówno pracownice działu obsługi klienta, jak i księgowe potwierdziły, że taką zasadę dokumentowania sprzedaży oraz ewidencjonowania w księgach tylko obrotu fakturowanego wprowadził nieżyjący już właściciel Spółki M. M.. Wszyscy pracownicy wiedzieli o tym fakcie, jednak nikt nie podważał tej decyzji i wykonywał polecenia szefa. P. tę kontynuowali również spadkobiercy M. M. - wspólnicy Spółki: L. M. B. oraz M. M. i A. M.. Informacje te znalazły potwierdzenie w zeznaniach z dnia [...] czerwca 2016r. informatyka Spółki M. H. odpowiedzialnego za działanie programu finansowo-księgowego Impuls BPSC. Świadek ten wskazał, że dokumenty oznaczone jako WZ/WM - wydanie magazynowe nie miały odniesienia w księgach rachunkowych, a należności z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego księgowi księgowali ręcznie, po każdym zakończonym miesiącu na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej tylko w module FKK (moduł systemu informatycznego Impuls - Finanse Księgowość Koszty) oraz w comiesięcznej inwentaryzacji materiałów i wyrobów gotowych. Fakty te potwierdziła również przesłuchana w dniu [...] czerwca 2016r. kasjerka Spółki A. K., która zeznała że: "jeszcze za życia M. M. wprowadzona została zasada, że część przychodów ze sprzedaży była ewidencjonowana w zeszycie i nie była wprowadzona do ewidencji księgowej spółki." Opisała dokładnie ten proceder dodając, że wiedziało o nim wiele osób zatrudnionych w firmie, w tym osoby zajmujące się jej finansami, osoby nią zarządzające, właściciele oraz prawdopodobnie kierowcy. Wobec powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał prowadzoną przez Spółkę ewidencję sprzedaży za nierzetelną. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług regulujące kwestie dostawy towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. Podniósł, że towary wydane przez Spółkę na podstawie dokumentów WZ/WM stanowiły wyroby z mięsa, wymienione w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, opodatkowane 5% stawką podatku VAT (art. 41 ust. 2a ww. ustawy). Łączna wartość towaru wydanego na podstawie dokumentów WM, która nie została zaewidencjonowana w prowadzonych przez Spółkę rejestrach sprzedaży wyniosła netto 1.863.028,32 zł, podatek VAT 93.151,42 zł. Organ wskazał, że podobny schemat działania przyjęto w przypadku ewidencjonowania wydawanych przez Spółkę nieodpłatnie paczek i "gratisów". Wydanie paczek dokumentowane było dokumentem WP, stanowiącym podrodzaj dokumentu WZ, który nie został powiązany z ewidencją sprzedaży Spółki. Na podstawie raportu sporządzonego z systemu Impuls ustalono nazwę kontrahenta, a następnie po numerze dokumentu ustalono jakie wyroby i w jakiej ilości zostały wydane podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Wskazano, że wydane towary stanowiły wyroby z mięsa, wymienione w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, opodatkowane 5% stawką podatku VAT (art. 41 ust. 2a ww. ustawy), a ich łączna wartość netto wyniosła 284.325,62 zł, podatek VAT 14.216,27 zł. Zdaniem organu, w badanym okresie Spółka zaniżyła również wysokość podatku należnego VAT o łączną kwotę 1.394,60 zł na skutek nieopodatkowania towarów wydanych na potrzeby osobiste zatrudnionych w niej pracowników. W ramach działalności Spółka wydawała bowiem wyprodukowane przez siebie wyroby mięsne na stołówkę zakładową, co dokumentowano dowodami WST, również niepowiązanymi z ewidencją sprzedaży. Spółka skorzystała przy tym z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany przy nabyciu towarów potrzebnych do wytworzenia wydanych nieodpłatnie wyrobów, naruszając w ten sposób przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji organ nie zgodził się z argumentacją strony, że organ kontroli skarbowej nie wykazał dokumentów ani zapisów w księgach, które w obiektywny i bezsporny sposób dowodzą, iż działania Spółki naruszały prawo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznie wykazano, że prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży była nierzetelna, nie zawierała bowiem części zapisów dotyczących wydania towaru, w szczególności wydań towarów na podstawie dowodów: WM/WZ - wydania magazynowe, WP - wydanie paczek oraz WST - wydanie towarów na stołówkę zakładową. Co więcej, działania polegające na ukrywaniu części obrotu praktykowane były w Zakładach Mięsnych od wielu lat przy wiedzy większości pracowników i pełnej aprobacie kadry kierowniczej oraz właścicieli. W tej sytuacji trudno uznać, aby wnioski organów podatkowych w tym zakresie były nieuzasadnione tym bardziej, że mają pokrycie w materiale dowodowym. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że przesłuchania świadków, którzy nie mają pojęcia o rozliczeniach podatkowych dokonywanych przez Spółkę, wskazują na niedopuszczalne błędy w gromadzeniu materiału dowodowego. Przywołując przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów organ wyjaśnił, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie jako dowody przyjęto zarówno protokoły z przesłuchań świadków (pracowników Spółki) sporządzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. w ramach prowadzonego postępowania, jak również włączone z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w ramach postępowania sygn. akt [...]. Zeznania tych świadków w zakresie przebiegu procesu obsługi sprzedaży "pewnej grupy klientów" począwszy od przyjęcia zamówienia przez dział obsługi klienta, księgowanie, wpłatę należności do kasy oraz fizyczną dostawę towaru, czy wydania paczek lub towarów na potrzeby pracowników Spółki, były jednoznaczne i zbieżne. Trudno zatem uznać, aby osoby bezpośrednio odpowiedzialne za te procesy nie miały w tym zakresie wystarczającej wiedzy. Zdaniem organu, z uwagi na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie zachodzi potrzeba przeprowadzania wnioskowanego przez likwidatora Spółki przesłuchania członków Zarządu Spółki. Odnosząc się do zakwestionowania pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego dwóch samochodów osobowych marki Mercedes Benz, organ podniósł, że pojazdy były samochodami osobowymi, a żadna z umów leasingowych nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2011r. Tymczasem w okresie od 1 stycznia do [...] grudnia 2011r. kwestie związane z prawem podatnika do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem samochodów oraz paliwa do samochodów regulowały przepisy ustawy zmieniającej z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł z wyłączeniem określonym w ust. 2, niemającym zastosowania w sprawie. Organ podniósł, że wskazane ograniczenie odliczenia podatku naliczonego dotyczyło również odliczenia podatku w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu. W myśl art. 3 ust. 6 ww. ustawy w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, dokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Organ podał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy zmieniającej przepis miał zastosowanie: 1) w odniesieniu do umów zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania ich zmian po wejściu w życie niniejszej ustawy oraz 2) pod warunkiem, że umowy te zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2011r. Wobec niezarejestrowania umów leasingowych dotyczących ww. samochodów Spółce przysługiwało jedynie odliczenie w wysokości 60% podatku naliczonego od czynszu (raty leasingowej), przy czym suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania każdego z pojazdów nie mogła przekroczyć kwoty 6.000 zł. Dokonując pełnego (100%) odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych, Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia odpowiednio: o 13.780,06 zł w przypadku samochodu Mercedes Benz E350 CDI nr rej. [...] i o 11.217 zł w przypadku samochodu Mercedes Benz R320 CDI nr rej. [...]. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń i wyprowadzonych wniosków dotyczących zawyżenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów oraz niezewidencjonowania w rejestrze sprzedaży: sprzedaży udokumentowanej dokumentami WZ-WM, WZ-WP i dokumentami WST. Ponadto, Skarżąca wniosła o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, decyzja rażąco narusza przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Ponadto, zarzucono, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W ocenie Skarżącej ustalenia organu wydającego decyzję są bezpodstawne, a organ, wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie interpretuje stan faktyczny. Ponadto, zarzucając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę, Skarżąca wniosła o przesłuchanie członków Zarządu Spółki z okresu objętego kontrolą. W opinii strony wyprowadzanie wniosku o ukrywaniu obrotu oraz nieobjęciu podatkiem VAT towarów przekazanych nieodpłatnie jest nieuzasadnione oraz nie ma pokrycia zarówno w materiale dowodowym, jak i w rzeczywistym przebiegu zdarzeń. Skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez organ kontroli skarbowej korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingu samochodów osobowych wskazując, że przepisy podatkowe obowiązujące w 2011r. pozwalały na pełne odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie takich usług. Skarżąca stwierdziła, że przedawnienie jej zobowiązań nastąpiło z końcem 2016r., w związku z czym ono wygasło. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. II. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy ustaliły, że Skarżąca: 1) zaniżyła podatek należny o kwotę 108.762,29 zł z tytułu wydań magazynowych (WZ-WM), wydań paczek (WZ-WP) oraz wydania towaru na stołówkę (WST); 2) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, bowiem dokonała odliczenia całości podatku z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego dwóch samochodów osobowych, zamiast 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł od jednego samochodu. Zdaniem organów, zebrane w niniejszej sprawie dowody potwierdzają prawidłowość ustaleń. Z kolei Skarżąca kwestionuje te ustalenia organu i podnosi, że nie zaniżyła podstawy opodatkowania oraz nie zawyżyła podatku naliczonego, bowiem miała prawo do odliczenia 100% tego podatku. Nadto Skarżąca twierdzi, że organy naruszyły zasady postępowania wynikające z Ordynacji podatkowej, zaś zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. III. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14). Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem z dniem 31 grudnia 2016r. w stosunku do zobowiązań (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za miesiące od stycznia do listopada 2011r. oraz z dniem 31 grudnia 2017r. w stosunku do zobowiązania za grudzień 2011r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa też zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia [...] września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, iż "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa." Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana [...] grudnia 2016r. i doręczona [...] grudnia 2016r. (k. 1928, segregator 5/5), zaś decyzję organu odwoławczego (z dnia [...] lutego 2017r.) doręczono [...] marca 2017r. (k. 15 teczka z akt organu II instancji bez numeracji). Zauważyć jednak należy, że na skutek wszczęcia w sprawie postępowania w przedmiocie czynu z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2011r. został zawieszony, o czym poinformowano Spółkę w dniu [...] października 2016r. (k. 1701, segregator 5/5 i k. 94 akt sądowych). Powyższe pozwala uznać, że Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Wskazać należy, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednoznaczne i kategoryczne, tj.: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." W ocenie tut. Sądu, powyższe sformułowanie nie nasuwa wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karnoskarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne miesiące 2011r., w tym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. i wbrew zarzutom sformułowanym w skardze nie było podstaw do stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe wygasło. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Spełnione zostały także warunki określone w cytowanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej oraz w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższych okoliczności, zarzuty Spółki w tym zakresie są niezasadne. IV. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że Skarżąca artykułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Zdaniem tut. Sądu stan faktyczny ustalony przez organy nie budzi wątpliwości. W tym kontekście nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów art. 121, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p. V. W ocenie tut. Sądu, organy udowodniły, że część obrotu nie została wykazana w wystawionych fakturach VAT oraz nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT. W tym celu organ pozyskał z Policji (śledztwo w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem dostawców żywca, narażenia podatku na uszczuplenie oraz narażenia na nienależny zwrot podatkowy) i przeanalizował jako istotny dowód m.in. dane z programu Impuls BPSC. Sporządzona kopia obrazu dysku zawierającego dane za 2011r. z tego programu pozwoliła na wygenerowanie danych dotyczących dowodów źródłowych i raportów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zapoznano się także z materiałem będącym w dyspozycji biegłego oraz pozyskano na płycie CD-R raporty miesięczne i roczne dokumenty - wydania magazynowe, raporty miesięczne zestawienia sprzedaży wg kontrahenta oraz zestawienia dokumentów sprzedaży. Następnie organ dokonał porównania danych z rejestrów sprzedaży z danymi z programu Impuls BPSC. Już w wyniku tych czynności organ ustalił wystąpienie trzech rodzajów dokumentów związanych z czynnościami opodatkowanymi, które nie znalazły pokrycia w wystawionych przez Spółkę fakturach ani w prowadzonych ewidencjach sprzedaży. Były to następujące dokumenty: 1) WZ-WM - wydania magazynowe, 2) WZ-WP- wydania paczek oraz 3) WST - wydania towarów na stołówkę zakładową. Ustalono, że w przypadku niektórych podmiotów (m.in. sieci sklepów S. ze Ś., FH "U. J." J. O. ze S., FHP "P." z T., W. L. z T., sklep mięsny "U. K." A. M., PHU J. I.), wydania z magazynu (WM) nie pokrywały się co do terminu i wartości z fakturami dokumentującymi sprzedaż na rzecz tych podmiotów, bądź z wykazanymi w rejestrach sprzedaży. Podkreślić należy, że ustalenia w przedmiocie zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży potwierdzają także zeznania świadków, które zostały włączone postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Nr [...] do akt przedmiotowej sprawy, ale także przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (k.1766-1889, segregator 5/5). Są to przesłuchania pracowników biura obsługi klienta Spółki - A. G., K. K., M. P., M. B., M. G., A. S., A. S. oraz Ł. D.. Ponadto odwołano się także do zeznań głównej księgowej M. A., księgowych A. M. i M. B., kasjerki A. K., fakturzystki D. B., kierowników magazynu wyrobów gotowych - M. G. i A. M., kierowców T. G. oraz A. K.. Z zeznań tych osób, w tym przesłuchanych przez funkcjonariusza Wydziału dw. z PG KWP w B. wynika, że w Zakładach Mięsnych dla pewnej grupy klientów (FH "U. J." J. O. ze S., FHP ,,P. " z T., W. L. z T., sklep mięsny "U. K." A. M., PHU J. I., a w szczególności dla sieci sklepów S. ze Ś.) wystawiano dokumenty, które zapisywane były w zakładkach programu Impuls "wydania magazynowe" lub "wydania gratis", bez wystawienia faktur VAT. Dane wynikające z tych zakładek nie były jednak powiązane z ewidencją sprzedaży Spółki, nie podlegały księgowaniu, a zamówienia składane przez te podmioty po pewnym czasie były niszczone. Zauważyć należy, że rozliczenia z tymi kontrahentami odbywały się wyłącznie gotówkowo (w przypadku wystawiania faktur istniała możliwość regulowania należności przelewem), a towary do wskazanych sklepów dostarczali zazwyczaj ci sami kierowcy. Zasadnie organ wskazał na okoliczność, że w Spółce funkcjonowała nawet odrębna kasa, do której wpływały pieniądze z transakcji niepotwierdzonych fakturami (ze sprzedaży poza ewidencją). Ta wersja zdarzeń została potwierdzona m.in. w zeznaniach informatyka Spółki M. H. odpowiedzialnego za działanie programu finansowo-księgowego Impuls BPSC. Zeznając w dniu [...] czerwca 2016r. podał, że dokumenty oznaczone jako WZ-WM, czyli wydanie magazynowe, nie miały odniesienia w księgach rachunkowych, a należności z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego księgowi księgowali ręcznie, po każdym zakończonym miesiącu na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej tylko w module FKK (moduł systemu informatycznego Impuls - Finanse Księgowość Koszty) oraz comiesięcznej inwentaryzacji materiałów i wyrobów gotowych. Potwierdził, że widział skany dokumentów WM - wydania magazynowe, raportów kasowych, pokwitowań, zamówień, które to dokumenty były związane z niezaewidencjonowanym przychodem (k. 1282-1285, segregator 4/5). Również kasjerka Spółki - A. K. zeznała, że "część przychodów ze sprzedaży była ewidencjonowana w zeszycie i nie była wprowadzona do ewidencji księgowej spółki." Opisując ten mechanizm funkcjonujący w Spółce podała, że "był zeszyt A4, kartka podzielona na pół pionowo, po lewej były przychody po prawej rozchody. Jak kierowcy przywozili mi gotówkę z tych WM to ewidencjonowałam ją w tym zeszycie. Dla przychodów ewidencjonowanych na podstawie faktur ewidencja była prowadzona w prawidłowy sposób, były prowadzone raporty kasowe. Z jednych i drugich pieniędzy musiałam się rozliczyć. Legalne pieniądze miałam w kasetce a te nielegalne w kartoniku, oba trzymałam w sejfie. Raporty kasowe dotyczące zafakturowanej sprzedaży trafiały do księgowości. Gotówka była wpłacana do banku na konto Spółki. Natomiast pieniądze z nielegalnej kasy przeznaczone były na różnego rodzaju wydatki, pobierali właściciele i dyrektor M. (...). O funkcjonowaniu tej lewej kasy wiedziało dużo ludzi, oprócz dyrektora M. i właścicieli wiedziała kadrowa, M. A., księgowa, wszyscy księgowi w poszczególnych latach, dział handlu. O fakcie istnienia lewej kasy mogli również wiedzieć kierowcy" (k. 1289-1291, segregator 4/5). Zauważyć należy, że nabywcy towarów od Skarżącej, tj. świadkowie L. W. (prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem i wędlinami) i J. I. (były pracownik Spółki, prowadził Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "J. I.") zeznali, że dokonywali także zakupów od Spółki na podstawie dokumentów WZ-WM, a transakcje te nie były dokumentowane fakturami VAT, towar był przywożony przez kierowców, którym płacono gotówką (k. 1853-1866, segregator 5/5). W tej sytuacji trafnie organ podnosi, że ewidencja sprzedaży była nierzetelna (art. 193 § 2 O.p.), bowiem nie zawierała części zapisów dotyczących wydania towarów. Okoliczność nieewidencjonowania sprzedaży potwierdziło wielu pracowników odpowiedzialnych za poszczególne procesy funkcjonowania Spółki, mających wiedzę o jej działalności, tj. informatyk, główna księgowa, księgowi, kasjerki, fakturzystki, kierownik działu magazynów wyrobów gotowych, kierownik działu transportu, pracownicy biura obsługi klienta oraz kierowcy. Szczegółowo opisany przez nich przebieg zdarzeń tworzy spójny obraz o nieujawnianiu całości obrotu. W tym stanie sprawy odmowa przesłuchania członków zarządu Spółki nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organ I instancji wydał w dniu [...] listopada 2016r. postanowienie, którym odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych (k. 1890, segregator 5/5). Przy tym podał, że odmowa przesłuchania np. głównej księgowej M. A. jest podyktowana okolicznością złożenia przez tego świadka zeznań w toku tego postępowania w dniu [...] czerwca 2016r. Wskazano również na zeznania 21 osób przesłuchanych w toku śledztwa, a z których jednoznacznie wynika, iż nie ewidencjonowano całej sprzedaży. Stąd trafnie oceniono, że przeprowadzanie dalszych dowodów na tę samą okoliczność, tj. przesłuchiwanie członków zarządu będących właścicielami Spółki na okoliczność nieewidencjonowania całej sprzedaży, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy i tym samym nie narusza art. 188 O.p. Argumentacja organów w tej materii jest uprawniona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko zaś Spółki o rzetelnym ewidencjonowaniu sprzedaży jest znane. W wyniku zatem porównania zapisów z rejestru sprzedaży z informacjami uzyskiwanymi z programu IMPULS BPSC ustalono, że na rzecz podmiotów wymienionych na s. 5-6 decyzji organu I instancji nie były wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż bądź wykazane w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż nie pokrywają się co do terminu i wartości z dokumentami WM ujętymi w programie IMPULS BPSC. W konsekwencji zasadnie organ odwołał się do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą wydania towaru. W myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W świetle podanych przepisów w pełni uprawnione było określenie podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej i niezadeklarowanej, a udokumentowanej dokumentami wydania magazynowe (dokument WZ/WM). Podobnych ustaleń w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania dokonano w przedmiocie wydawanych przez Spółkę nieodpłatnie paczek i tzw. "gratisów". Wydanie paczek dokumentowane było dokumentem WP, stanowiącym podrodzaj dokumentu WZ, który nie został powiązany z ewidencją sprzedaży Spółki. W tej sytuacji organ na podstawie raportu sporządzonego z systemu Impuls ustalił nazwę kontrahenta, a następnie po numerze dokumentu ustalił jakie wyroby i w jakiej ilości zostały wydane podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym. Szczegółowy obraz tych wydań zawarto na s. 37-101 protokołu badania ksiąg podatkowych (k.1704-1762, segregator 5/5). Ponadto Spółka nieopodatkowała towarów (wyrobów mięsnych), które wydawała na potrzeby osobiste zatrudnionych pracowników. Spółka wydawała bowiem wyprodukowane wyroby mięsne na stołówkę zakładową, co dokumentowano dowodami WST, również niepowiązanymi z ewidencją sprzedaży. Spółka skorzystała przy tym z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany przy nabyciu towarów potrzebnych do wytworzenia wydanych nieodpłatnie wyrobów. W związku z tym trafnie organ odwołał się także do regulacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u., na podstawie którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W kontekście podanych przez organ dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń w pełni uprawnione jest stanowisko o nierzetelności ewidencji sprzedaży. Niewątpliwie w sprawie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania wydania paczek i tzw. gratisów oraz wydania towarów na potrzeby pracowników. VI. Za zgodne z prawem tut. Sąd uznaje także ustalenia organu dotyczące częściowego zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych za użytkowanie na podstawie umów leasingu operacyjnego dwóch samochodów, tj. Mercedes Benz E350 CDI użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] grudnia 2010r. zawartej z PEKAO LEASING Sp. z o.o. w W. oraz Mercedes Benz R320 CDI użytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] września 2010r. zawartej z Mercedes-Benz L. P. S.. z o.o. w W.. Bezsporne jest, że wymienione pojazdy były samochodami osobowymi. Istotna i przesądzająca w sprawie jest okoliczność, że żadna z ww. umów leasingowych nie została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2011r., a był to konieczny warunek do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100%. Należy bowiem mieć na uwadze, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowiło 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej podane wyżej ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony był od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone były od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekraczała 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowiła odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które miały otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadały kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynikało takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Wskazane wyżej ograniczenie odliczenia podatku naliczonego dotyczyło również odliczenia podatku w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu. W myśl bowiem art. 3 ust. 6 ww. ustawy w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przesądzająca dla sprawy jest regulacja z art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej "Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1." Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej: "Przepis ust. 1 ma zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r." Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z akt administracyjnych nie wynika, aby ww. umowy leasingu samochodów osobowych zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym. Wręcz przeciwnie organ podnosi, a strona skarżąca tego skutecznie nie podważa, że żadna z umów nie została zgłoszona do właściwego organu podatkowego. Dokonując zatem pełnego (100%) odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingowych - przy niespełnieniu rejestracji tych umów we właściwym urzędzie skarbowym - Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Zgodnie z przepisami prawa, była bowiem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jednak wyłącznie w wysokości 60 % podatku naliczonego. W konsekwencji zakwestionowanie części podatku naliczonego było w pełni zasadne. VII. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie została także naruszona zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchiwanej w innym postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07). W skardze takich konkretnych okoliczności nie wskazano. Organy podatkowe zatem zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów urzędowych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować wnioski wynikające z zeznań złożonych w toku śledztwa. VIII. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podanych w skardze przepisów prawa. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału (k. 1926-1927, segregator 5/5; k. 8-9 teczka z akt organu II instancji bez numeracji). Strona zatem miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały podwyższenie podstawy opodatkowania oraz zakwestionowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT potwierdzających usługi leasingu operacyjnego na podstawie umów niezarejestrowanych w urzędzie skarbowym. Organ prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcie w granicach nakreślonych przepisami prawa. Zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Decyzje organów odpowiadają wymogom art. 210 O.p. IX. Nie doszło także do naruszenia zasady in dubio pro tributario, z której wynika obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, iż została naruszona zasada in dubio pro tributario. X. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.