I SA/Bd 520/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi A. K., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] 2015r. którą odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]2012r. nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia [...]2014r. skarżący zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]2012 roku Nr [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu nienależnie pobranego podatku od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez [...]. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazali, iż na skutek złożenia w dniu [...]2012r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. powyższą decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od powołanej decyzji pismem z dnia [...]2012r. skarżący wnieśli odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...]2013r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Następnie pismem z dnia [...]2014r., uzupełnionym pismem z dnia [...]2014r., skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o uchylenie decyzji z dnia [...]2013r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]2014r. Nr [...]odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2014r. Nr [...], a następnie decyzją z dnia [...]2014r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Decyzją z dnia [...]2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]2012 roku Nr [...]. 3. Nie zgadzając się z powołanym rozstrzygnięciem skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ pierwszej instancji błędnie określił substrat zaskarżenia, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2012r. Nr [...] była decyzją rozstrzygającą co do istoty sporu, w odróżnieniu od, zdaniem odwołujących, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013r. Nr [...]utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto zdaniem odwołujących organ pierwszej instancji nie rozpoznał w sposób wnikliwy wniosku o stwierdzenie nieważności, ponieważ nie rozpoznał żądania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2013r. Nr [...]. 4. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że jedną z wad uniemożliwiających rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest wniesienie przedmiotowego żądania w stosunku do decyzji, która nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. II FSK 256/09. Organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2014r. skarżący błędnie wskazali w pierwszej kolejności decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2012r. Nr [...], która, wobec wniesienia od niej odwołania, nie jest decyzją ostateczną. Przymiot decyzji ostatecznej ma jedynie rozstrzygnięcie wydane w następstwie wniesienia odwołania od powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., którym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2013r. Nr [...]. Jednocześnie organ wskazał, że postępowanie w oparciu o wniosek o stwierdzenie nieważności z dnia [...] 2014r. w stosunku do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2013r. Nr [...] toczyło się odrębnie pod numerem sprawy [...] w chwili wniesienia odwołania w niniejszej sprawie. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji sprawa [...] jest rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015r. 5. W skardze do Sądu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie, iż wydane decyzje administracyjne w niniejszej sprawie nie są dotknięte wadami aktualizującymi instytucję nieważności decyzji, w sytuacji sprzecznej z literalnym brzmieniem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 i 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2010 roku, nr 206, poz. 1367 ze zm.) w zw. z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 oraz art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że wypłacone przez [...]świadczenie mieszkaniowe nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym uznanie przedmiotowego świadczenia za nieopodatkowany przychód, w sytuacji gdy świadczenie to zostało wypłacone przez agencję rządową, której świadczenia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2015r. błędnie wynika, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W jego ocenie rozstrzygnięcie organu rażąco narusza prawo. Wskazuje, że kwoty otrzymane od agencji rządowych lub wykonawczych są wolne od podatku, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko co do zasadności zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwot uzyskanych w ramach świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez [...]. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. ) - zwana dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana O.p.). Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty. Z powyższego wynika zatem, że postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. Definicja decyzji ostatecznej sformułowana została w art. 128 O.p., który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 956; wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 124/12). Z taką sytuacją, jak opisana powyżej mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2012r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., która to decyzja nie była decyzją ostateczną. Taką była bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2013r. Nr [...], którą utrzymano w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. ma przymiot decyzji ostatecznej to wyłącznie o stwierdzenie nieważności tej decyzji skarżący mogliby wnioskować (por. wyroki NSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 96/09; z dnia 20 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 922/08; wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1032/08, w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 383/08 i z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/07). 7. Zasadnie zatem organ podatkowy w decyzjach wydanych zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o treść art. 249 § 1 O.p. w związku art. 247 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (pkt 1) lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (pkt 2). Zatem zaskarżenie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 922/08). 8. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że przedmiot niniejszego postępowania nie dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, lecz odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zatem rozpoznając skargę Sąd był zobowiązany zbadać czy organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosował przepis art. 249 § 1 O.p. Zatem ta część zarzutów nie mieści się w granicach przedmiotowej sprawy i Sąd nie jest kompetentny w przedmiotowym postępowaniu odnieść się do tych zarzutów. 9. Końcowo należy również wyjaśnić skarżącym, że jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]2013r. Nr [...]toczyło się odrębnie pod numerem sprawy [...]i zostało rozstrzygnięte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2015r. Nr [...]. W świetle powyższego Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.