I SA/Bd 530/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. sp. k. w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 29 lipca 2022 r., nr 438000-COP.4103.14.2022.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. orzekł dla A. sp. z o.o. sp.k. w K. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. i Y. sp. z o. o., które dotyczyły świadczenia usług recepcyjnych dla apartamentów hotelowych oraz przez M. sp. z o.o., które dotyczyły dostaw laptopa [...] laptopa [...] i [...]. W związku z tym, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wystawionych przez ww. podmioty fakturach. Przez uwzględnienie tych faktur w deklaracjach VAT, Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną wartość [...] zł. Ponadto za czerwiec, lipiec i październik 2018 r. organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c, art. 112c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., w związku z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia należytej staranności. Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez: [...] sp. z o.o. w K., M. sp. z o.o., w K. oraz [...] sp. z o.o. w K., dotyczących nabycia usług recepcyjnych, laptopa [...], laptopa [...] i [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca otrzymała i ujęła w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i październik 2018 r. faktury wystawione przez: [...] sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, M. sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz [...] sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktury, na których jako wystawcy wskazane były [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. dotyczyły usług recepcji, natomiast faktury, na których jako wystawca wskazana była M. sp. z o.o. dotyczyły dostaw laptopa [...], laptopa [...] i [...]. Na wszystkich ww. fakturach zamieszczona była informacja o sporządzeniu faktur za pomocą programu [...] o numerze klucza [...], co wskazuje, że wystawione zostały na tym samym komputerze. Na fakturach nie było pieczątek i podpisów. W miejscach: "Podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury", "Data odbioru" i "Podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury", nie były umieszczone żadne informacje. Organ w zakresie podmiotu [...] sp. z o.o. ustalił, że korespondencja przesyłana na adres siedziby Spółki nie była podejmowana. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego administrator budynku położonego w K. przy ul. [...] poinformował, że [...] sp. z o.o. nie była, nie jest najemcą lokalu i nie miała podpisanej umowy najmu. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. wynika, że [...] sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2018 r., a z dniem [...] marca 2019r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z powodu braku kontaktu ze spółką. Z plików JPK_VAT złożonych za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wynika, że [...] sp. z o.o. nie wykazała jakichkolwiek nabyć towarów i usług. W deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2018 r. spółka rozliczała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł. Z kolei, z uwagi na nieskładanie za 2017 r. plików JPK za ten okres nie można zidentyfikować przedmiotu nabyć i źródła ich pochodzenia. Mało prawdopodobne też jest, aby [...] sp. z o.o. była w stanie sfinansować zakupy w wysokości przeszło [...] mln zł, przechowywać towar w niezidentyfikowanym miejscu i dokonywać stopniowej jego sprzedaży przez kolejne miesiące w sytuacji, gdy nie posiadała pracowników, a prezes zarządu będący jedynym udziałowcem przebywał w USA. Nieprowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej potwierdza brak możliwości nawiązania z nią kontaktu przez sąd, prokuraturę, policję i organy podatkowe. Z włączonego do akt sprawy pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. wynika, że [...] sp. z o.o. złożyła dokument ZUS ZWPA wyrejestrowujący spółkę jako płatnika składek z dniem [...] stycznia 2018 r. W zakresie podmiotu [...] sp. z o.o. organ ustalił, że Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] lutego 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] poinformował, że [...] sp. z o.o. złożyła dokument ZUS ZWPA wyrejestrowujący spółkę jako płatnika składek z dniem [...] listopada 2016 r. Odnośnie M. Sp. z o.o. organ ustalił, że Spółka ta została z dniem [...] lutego 2019 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. z powodu niezgodnych danych w VAT-R. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach danych o podmiocie M. sp. z o.o. Funkcjonariusz organu oraz funkcjonariusze WPG KW P. w K., celem realizacji postanowienia o żądaniu wydania rzeczy/przeszukaniu, wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w ramach postępowania przygotowawczego, sygn. akt [...], udali się w dniu [...] marca 2020 r. do siedziby M. sp. z o.o. w K.. Obecna na miejscu administratorka budynku oświadczyła, że firmie M. sp. z o.o. nigdy nie wynajmowała pomieszczeń pod tym adresem. Najemcą lokalu nr [...] była do końca 2016 r. firma trzecia, a w dniu przeprowadzenia czynności lokal ten nie jest użytkowany. W 2018 r. M. sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz pliki JPK_VAT jedynie za okresy od stycznia do września 2018 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2018 r. spółka rozliczała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt nieskładania za tamten okres plików JPK nie można zidentyfikować źródła pochodzenia zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodna jest okoliczność, aby M. sp. z o.o. była w stanie sfinansować zakupy o tak dużej wartości w celu składowania ich w magazynie, tym bardziej, że ewentualny zakup dotyczył prawdopodobnie telefonów i elektroniki, które z uwagi na postęp technologiczny szybko tracą na wartości. W deklaracji za styczeń 2018 r. M. sp. z o.o. wykazała nabycia jedynie w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a w deklaracjach za poszczególne okresy od lutego do maja 2018 r. nie wykazała żadnych nabyć. W okresach rozliczeniowych od czerwca do września 2018 r. M. sp. z o.o. zadeklarowała nabycia w łącznej kwocie [...]zł. Z wykazanych przez M. sp. z o.o. nabyć w kwocie netto [...] zł blisko 53% (1,3 mln zł) pochodziło od [...] sp. z o.o. w K.. Kolejnymi co do wielkości dostawcami były [...] sp. z o.o. (0,65 mln zł) oraz [...] sp. z o.o. (0,57 mln zł). Firmy [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. również figurują jako bezpośredni dostawcy do A. k. Organ przedstawił schemat realizowanych przez ww. podmioty transakcji. W zakresie [...] sp. z o.o. organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2019 r. ww. Spółka została rozwiązana przez Sąd bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z KRS. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] poinformował, że [...] sp. z o.o. nie figuruje w zbiorach danych ZUS. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że [...] sp. z o.o. z dniem [...] stycznia 2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. z powodu niezgodnych danych w VAT-R. Organ ustalił, że pod adresem ul. [...] w K., gdzie miały mieścić się siedziby M. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wskazane podmioty nigdy nie wynajmowały pomieszczeń. Ponadto organizatorzy procederu wykorzystywali osoby przypadkowo poznane oraz znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej do zarejestrowania na ich dane osobowe spółek, w tym m.in. [...] sp. z o.o. Podobnie było w przypadku [...] sp. z o.o. występującej jako dostawca usług na rzecz A. k. W spółce tej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu została bezrobotna i korzystająca z pomocy MOPS J. T. G.-S., która za udostępnienie swoich danych i podpisanie dokumentów otrzymała zapłatę. Natomiast jako nabywca udziałów w [...] sp. z o.o. wpisana została w umowie A. S., której nigdy nie spotkały ani się z nią nie kontaktowały osoby sprzedające udziały. Następnie organizatorzy procederu wykorzystywali te spółki do wystawiania pustych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów, w tym na rzecz A. k. W rezultacie takiego działania firmy znajdujące się na końcu łańcucha otrzymywały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które wykorzystywały do bezpodstawnego obniżenia wysokości swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług lub żądania zwrotu tego podatku. Spółka [...] w 2018 r. złożyła deklaracje VAT-7K jedynie za I, II i III kwartał. W każdej z tych deklaracji nie wykazała jakichkolwiek nabyć towarów i usług. Podobnie w złożonych plikach JPK za okres styczeń-wrzesień 2018 r. nie wykazała żadnych nabyć. W deklaracjach spółka rozliczała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł. Wynika z tego, że na koniec roku powinna posiadać zapasy towarów o wartości brutto ok. [...] zł (ok. [...] zł netto plus nierozliczony podatek VAT w kwocie [...]zł). Z uwagi na nieskładanie plików JPK za poszczególne okresy 2017 r. nie można zidentyfikować źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem sprzedaży w 2018 r. Zdaniem organu nie jest wiarygodne, aby [...] sp. z o.o. była w stanie sfinansować zakupy na taką skalę w celu składowania ich na magazynie, tym bardziej, że ewentualny zakup miał prawdopodobnie dotyczyć telefonów i elektroniki, które z uwagi na postęp technologiczny szybko tracą na wartości. W plikach JPK dotyczących 2018 r. [...] sp. z o.o. zadeklarowała sprzedaż m.in. na rzecz M. sp. z o.o. (1,3 mln zł). Organ podał, że analogiczny sposób działania zastosowany został w przypadku M. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Spółki te w deklaracjach za IV kwartał 2017 r., a więc za ostatni okres, za który nie musiały składać plików JPK_VAT, wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w wysokościach: [...] zł, [...] zł i [...] zł, co oznacza, że powinny posiadać na koniec 2017 r. zapasy towarów o wartości brutto odpowiednio: ok. [...] zł, ok. [...] zł i ok. [...] zł. Spółki będące własnością lub w dyspozycji S. K.-N. musiałyby zatem posiadać kapitał i pomieszczenia umożliwiające zakup i magazynowanie towarów o łącznej wartości brutto ok. [...] zł. Nie jest prawdopodobne, aby spółki mogły sfinansować zakupy towarów w takiej wysokości, przechowywać towar w niezidentyfikowanym miejscu i dokonywać stopniowej jego sprzedaży przez kolejne miesiące w sytuacji, gdy nie posiadały pracowników, a prezes zarządu będący jedynym udziałowcem M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz osobą mającą w dyspozycji [...] sp. z o.o. przebywał, jak ustalono, w USA. Spółki nie podały adresów prowadzenia działalności, a adresy ich siedzib były fikcyjne. Spółki nie odbierały korespondencji kierowanej do nich przez organy podatkowe i sąd. [...] również nie mógł ustalić żadnego ich majątku, Prokuratura Rejonowa [...] umorzyła w 2017 r. dochodzenie z tego powodu, że nie ujawniła, by [...] sp. z o.o. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, a policja nie ustaliła miejsca pobytu poszukiwanego S. K.-N.. W deklaracjach za następne okresy, spółki nie wykazywały nabyć (wyjątek stanowiły nabycia w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które M. sp. z o.o. wykazała w deklaracji za styczeń 2018 r.), tylko rozliczały nadwyżkę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach za IV kwartał 2017 r. Kolejną cechą łączącą ww. spółki było to, że S. K.-N. był ich jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu lub osobą dysponującą spółką, którą zawiązał na poznaną w pubie osobę "skuszoną" zarobieniem pieniędzy. Ponadto [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie złożyły do KRS rocznych sprawozdań finansowych i innych dokumentów wskazanych w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości. Nie uczyniły tego nawet po wezwaniach Sądu. Takie zachowanie wskazuje, że celem osób zarządzających spółkami nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w 2018 r. w celu uszczuplenia należności budżetowych przez końcowych nabywców, w tym A. k., S. K.-N. wykreował m.in. firmę [...] sp. z o.o., w której zaproponował funkcję prezesa zarządu poznanemu w pubie M. W. . [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...], jako rzekomy dostawca elektroniki do M. sp. z o.o. w 2018 r. (mającą zgłoszoną siedzibę w tym samym budynku co [...] sp. z o.o.), pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. W świetle zebranego materiału dowodowego ustalono, że S. K.-N. nie mógł dostarczyć laptopy i [...] oraz odebrać zapłatę w imieniu M. sp. z o.o., a transakcje pomiędzy M. sp. z o.o. a A. k. nie miały miejsca. W ocenie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług recepcji oraz dostawie sprzętu elektronicznego. Usługi były bowiem wykonywane przez P. N., który w 2018 r. nie był pracownikiem M. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz nie otrzymywał od nich wynagrodzenia. Wynagrodzenia nie mógł również zostawiać w restauracji przebywający w USA S. K.-N.. Jedyną osobą, która powinna płacić za wykonaną pracę i miała możliwość przekazania wynagrodzenia w odpowiednich terminach był J. K.. Ponadto faktury w imieniu [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o., a w 2019 r. również w imieniu [...] sp. z o.o., wystawione zostały przez ten sam podmiot, o czym świadczy posiadanie przez wystawcę tego samego klucza do programu komputerowego. Zapłaty za usługi również nie były dokonywane na rzecz tych spółek, lecz przekazywane rzekomo w gotówce osobie, która mieszkała w USA, a ponadto nie pełniła żadnych funkcji w [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Natomiast przekazywanie zapłat za usługi i towary S. K.-N. oraz przekazywanie przez tę osobę wynagrodzenia dla P. N. było niemożliwe. Wymagałoby to bowiem częstych przyjazdów z USA, czemu zaprzecza zeznanie jego matki, która poinformowała o bardzo rzadkich przyjazdach syna oraz o braku kontaktu osobistego z rzekomo pracującym dla niego P. N., pomimo przekazywania pieniędzy w A. sp. z o.o. sp.k. Organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. sp. z o.o. sp. k. wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o., dlatego nie może udowodnić dokonania czynności sprawdzających tych spółek, bo nie były one podejmowane. Mając na względzie ustalone okoliczności faktyczne i prawne, organ odwoławczy stwierdził, że A. sp. z o.o. sp.k. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o. - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. Z uwagi na to, że A. sp. z o.o. sp.k. w deklaracjach za czerwiec, lipiec i październik 2018 r. wykazała zawyżone kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zawyżone kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych rzekomo przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o., organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. prawidłową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%. Nie zgadzając się z ww. decyzją, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c, art. 112c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia należytej staranności, a także art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 127 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ podjął wiele czynności sprawdzających w ramach kontroli działalności [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., struktury właścicielskiej tych spółek, ich powstania, funkcjonowania, działalności gospodarczej, rozliczania się z zobowiązań podatkowych, jednak Skarżąca nie była stroną postępowania prowadzonego przez organ wobec tych podmiotów. Zarzuciła, że organ nie opiera się na żadnych prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających, że ustalenia organu są prawdziwe, ani też sądów powszechnych w sprawach karnych stwierdzających winę tych podmiotów lub osób ich reprezentujących. Spółka nie ma zatem żadnych środków ani możliwości, aby zweryfikować czy zarzuty stawiane ww. firmom są prawdziwe, czy też nie. Być może faktem jest, że omawiane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i zajmowały się oszustwami podatkowymi, jednak w przypadku usług świadczonych na rzecz Podatnika, wyjątkowo świadczyły usługi faktycznie, czego dowodem jest praca P. N.. Skarżąca zarzuciła, że organ nie podjął praktycznie żadnych czynności kontrolnych mających na celu udowodnienie, że usługi recepcyjne faktycznie nie były wykonywane, a dokumentujące te usługi faktury są fakturami "pustymi". Spółka zarzuciła, że z około 10 pracowników przez nią zatrudnionych w latach 2018 i 2019 przesłuchano zaledwie 2 osoby. Nierzetelność i tendencyjność zebranego materiału polega na tym, że organ w żaden sposób nie skupił się na udowodnieniu winy podatnika. Zdaniem Skarżącej, całe postępowanie podatkowe było ustawione pod wcześniej przyjętą tezę, że Podatnik brał udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Organ skupił się na obalaniu i oddalaniu wszelkich dowodów potwierdzających fakt wykonywania usług przez ww. firmy. Całe postępowanie skierowane było na udowodnienie świadomego i zamierzonego działania Podatnika mającego na celu uszczuplenie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. W ocenie Spółki, organ nie był zainteresowany ustaleniem stanu faktycznego. Cały materiał zebrany w sprawie jest nierzetelny i nie może być podstawą do wydania prawidłowej decyzji podatkowej. Zdaniem Podatnika, nie było żadnego zaniechania zachowania należytej staranności. Podatnik dochował szczególnej staranności w transakcjach z wymienionymi kontrahentami. Spółka każdorazowo sprawdzała kontrahentów, czy widnieją w rejestrze podatników VAT. W związku z tym, że sporne faktury nie były fakturami pustymi, a faktycznie odzwierciedlającymi wykonane usługi, nie ma podstaw do nakładania na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej Spółki – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., które dotyczyły świadczenia usług recepcyjnych dla apartamentów hotelowych oraz przez M. sp. z o.o., które dotyczyły dostaw laptopa [...], laptopa [...] i [...]. Organy podatkowe uznały, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w przyjmowaniu tych faktur i procederze polegającym na zawyżaniu podatku naliczonego do odliczenia. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżąca twierdząc, że otrzymane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podnosi też, że w kontaktach z powyższymi kontrahentami zachowała należytą staranność. Ponadto organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co również podważa Spółka podnosząc, że transakcje miały miejsce i brak podstaw do zastosowania tych przepisów. Zarzuty skargi koncentrują się w znacznej mierze na uchybieniach organu związanych z postępowaniem dowodowym, tj. błędach w ustaleniach faktycznych, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zabranego materiału dowodowego, dokonaniu błędnej jego oceny, braku przeprowadzenia wszystkich dowodów, wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania i z art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca miała tego świadomość, organ przedstawił w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że naruszono zasady postępowania poprzez włączenie i odwołanie się do dowodów zebranych w ramach czynności dotyczących innych podatników. Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu np. karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018). Organ zatem był uprawniony odwołać się do dowodów zebranych w ramach czynności przeprowadzonych przez inne organy. Podkreślić należy, że włączenie do akt sprawy pozyskanych dokumentów, w tym od sądów oraz organów śledczych (prokuratury, policji), było wręcz konieczne wobec braku kontaktu z kontrahentami. Organ kierował wezwania do tych podmiotów, ich przedstawicieli, jednakże korespondencja nie była przez nich odbierana lub nie stawiali się na wezwania wysyłane na adresy będące w bazie organu podatkowego czy w KRS, nie udzielali odpowiedzi. Ponadto należy mieć na uwadze, że dla należytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia transakcji między podmiotami wskazanymi w fakturach nie wystarczą oświadczenia kontrahentów, lecz konieczne jest szersze przeprowadzenie czynności. Zatem dopuszczalne i zasadne było włączenie dowodów - pozyskanych w toku czynności prowadzonych przez różne organy wobec kontrahentów (prokuraturę, policję, komornika) - do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (np. nieprzesłuchania wszystkich pracowników Skarżącej, a tylko kucharza i kelnerki) wskazać należy, że jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Z kolei przesłuchani ww. świadkowie (kucharz i kelnerka) stanowili wystarczającą reprezentację spośród pracowników Skarżącej, mając na uwadze okoliczność istnienia także innych istotnych dowodów, w tym dokumentów. Zauważyć należy, że w toku postępowania przed organem Skarżąca nie złożyła wniosku i nie podała konkretnego świadka, który powinien zostać jeszcze przesłuchany, nie wskazała tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak aby można było ocenić, czy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Organ wbrew twierdzeniom skargi nie był także obowiązany do odstąpienia od orzekania w sprawie podatku od towarów i usług wobec braku np. wyroków sądów administracyjnych wydanych dla kontrahentów czy też braku wyroków karnych "stwierdzających winę w/w firm lub osób ich reprezentujących", czego domaga się Skarżąca w skardze. Organ miał prawo i był obowiązany do samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji tut. Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a Skarżąca na każdym etapie miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej oraz w wyniku czynności wobec innych podmiotów, w ramach których zagadnienia związane z nabyciem usług i towarów, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, zostały szczegółowo wyjaśnione. Analiza tego materiału doprowadziła organ do prawidłowego wniosku, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Strony skarżącej przez M. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. - poświadczają transakcje, które nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi, o czym Skarżąca miała świadomość. Konkretnie sporne zagadnienie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez Skarżącą faktury od M. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o., które dotyczyły świadczenia usług recepcyjnych dla apartamentów hotelowych oraz od M. sp. z o.o., które dotyczyły dostaw laptopa [...], laptopa [...] i [...], dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrał materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go szczegółowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sąd przyjmuje dokonane rozważania Naczelnika, uznając je za prawidłowe. Należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym przyjmowaniem przez Skarżącą faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia usług recepcyjnych i dostawy laptopa [...], laptopa [...] i [...], od wskazanych w nich podmiotów. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Przechodząc zatem do oceny sporu w zakresie transakcji według zakwestionowanych faktur mających potwierdzać nabycie przez Skarżącą usług recepcyjnych i dostawy laptopa [...], laptopa [...] i [...], należy stwierdzić, że organ poddał szczegółowej analizie także działalność jej kontrahentów. W skardze Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. Podać należy, że Skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie usług najmu apartamentów hotelowych i restaurację w należącej do J. K. kamienicy, położonej w K.. Skarżąca A. sp. z o.o. sp. komandytowa reprezentowana była przez jednoosobowego komplementariusza, tj. A. Sp. z o.o., która z kolei reprezentowana była przez prezesa jednoosobowego zarządu - J. K.. [...] sp. z o.o., a następnie [...] sp. z o.o. miały wykonywać na rzecz A. k. usługi dotyczące obsługi recepcji, rezerwacji pokoi, kontaktu z klientem, obsługi [...], transferów gości z lotniska i na lotnisko, organizowania wycieczek oraz zarządzania hotelem. J. K. miał kontaktować się w tych sprawach z S. K. (występującym w sprawie także o nazwisku dwuczłonowym S. K.-N.) zeznając, że usługi wykonywał P. N. - szwagier S. K.-N.. Organ podjął czynności w celu zweryfikowania czy usługi recepcyjne faktycznie zostały wykonane przez ww. podmioty. Odnośnie [...] sp. z o.o. ustalono, że funkcję prezesa zarządu objął S. K.. Podjęte czynności w celu ustalenia jego adresu (w tym przez Sąd Rejonowy dla K. Śródmieście, policję) okazały się bezskuteczne, zaś dokumenty finansowe przez Spółkę nie były składane. Nie stwierdzono też, aby spółka ta prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Skierowana przez organ korespondencja do [...] sp. z o.o. o przesłanie informacji dotyczącej współpracy z firmą A. k. nie została podjęta. Administrator budynku, w którym mieściła się siedziba spółki podał, że [...] nie miała podpisanej umowy najmu, nie była i nie jest najemcą lokalu. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że [...] sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2018 r., a z dniem [...] marca 2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., z powodu braku kontaktu ze spółką. Z plików JPK_VAT złożonych za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wynika, że [...] sp. z o.o. nie wykazała jakichkolwiek nabyć towarów i usług. W deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2018 r. spółka rozliczała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł. Z kolei, z uwagi na nieskładanie za 2017 r. plików JPK, organ nie mógł zidentyfikować przedmiotu nabycia i źródła ich pochodzenia. Z pisma ZUS Oddział w [...] wynika, że [...] sp. z o.o. złożyła dokument ZUS ZWPA wyrejestrowujący spółkę jako płatnika składek z dniem [...] stycznia 2018 r. Nie można odmówić zasadności ustaleń organu, że mało prawdopodobne jest, aby [...] sp. z o.o. była w stanie sfinansować zakupy w wysokości przeszło [...] mln zł, przechowywać towar w niezidentyfikowanym miejscu i dokonywać stopniowej jego sprzedaży przez kolejne miesiące w sytuacji, gdy nie zatrudniała pracowników, a prezes zarządu będący jedynym udziałowcem przebywał w USA. Nieprowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej potwierdza brak możliwości nawiązania z nią kontaktu przez sąd, prokuraturę, policję i organy podatkowe, które to okoliczności zostały szczegółowo opisane w decyzjach. Brak jest dowodów, że wskazany kontrahent prowadził działalność gospodarczą, zatrudniał pracownika, który w jej imieniu realizował usługi recepcyjne na rzecz Skarżącej. Podobne wnioski wynikają z ustaleń w [...] sp. z o.o. Otóż kierowana do tego podmiotu korespondencja nie została podjęta. Z informacji C. R. R. wynika, że w dniu [...] października 2016 r. [...] sp. z o.o. złożyła wypowiedzenie umowy najmu z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, w związku z tym umowa najmu dobiegła końca z dniem [...] stycznia 2017 r. i po tej dacie Spółka nie miała prawa do korzystania z lokalu ani adresu. Spółka ta również nie składała dokumentacji sprawozdawczej. ZUS Oddział w [...] w piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. poinformował, że Y. sp. z o.o. złożyła dokument ZUS ZWPA wyrejestrowujący spółkę jako płatnika składek z dniem [...] listopada 2016 r. Z pisma Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2019r. wynika, że Y. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] lutego 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Nie budzi zatem wątpliwości, że nie było możliwe pozyskanie potwierdzenia transakcji z tymi podmiotami, a zebrany materiał dowody wskazuje, iż w spornym okresie nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie wykonały usług recepcyjnych wykazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach. J. K. (przedstawiciel Skarżącej) nigdy nie był w siedzibach tych spółek, nie wiedział nawet gdzie znajdują się ich siedziby, od których miał nabyć sporne usługi recepcyjne. Organ podjął czynności mające na celu ustalenie czy usługi recepcyjne mogły być faktycznie wykonane przez wskazywanego P. N. - w ramach świadczenia usług przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Osobą, która miała zatrudnić P. N. w tych dwóch Spółkach miał być S. K.. Według zeznań i wyjaśnień J. K., pieniądze za wykonane usługi recepcyjne przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. przekazywał S. K.. Z kolei ten ostatnio wymieniony miał płacić comiesięcznie kilkaset złotych zatrudnionemu w tych dwóch spółkach P. N.. Podać należy, że P. N. potwierdził, iż pracował w latach 2018-2019 u J. K., jednakże zatrudniał go szwagier S. K., który co miesiąc miał przekazywać dla niego wynagrodzenie w kopercie pozostawionej w restauracji. Kontakt ze szwagrem miał tylko telefoniczny. Nie potrafił też wyjaśnić, czy zawarł umowę o pracę lub umowę zlecenie z tymi firmami, nie był w siedzibach firm należących do jego szwagra - S. K.. Zauważyć jednak należy, że organ wykazał, iż S. K.-N. nie mógł przekazywać comiesięcznie wynagrodzenia szwagrowi - P. N. jako zatrudnionemu pracownikowi w [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., ponieważ z ustaleń wynika, że co najmniej od 2016 r. S. K.-N. przebywał za granicą. M. K. zeznała, że jej syn - S. K. od kilku lat przebywa na stałe w USA i bardzo rzadko przyjeżdża do [...]. W związku z tym nie było możliwe, aby J. K. z nim się spotykał co najmniej raz w miesiącu, płacił osobiście gotówką S. K.-N. za usługi recepcyjne wykonane przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej A., czy też S. K. do niego przychodził "od czasu do czasu". Stąd niewiarygodne jest także twierdzenie, że S. K.-N. zostawiał co miesiąc wynagrodzenia w restauracji dla P. N., czy też W. W. (pracownik kuchni w restauracji) zapoznał się z nim w 2018 r, skoro w tym czasie przebywał w USA. Z dostępnej w urzędzie bazy [...] wynika, że P. N. był wprawdzie zatrudniony w [...] sp. z o.o. (której prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był S. K.-N.), jednakże w latach 2016 i 2017. Za te okresy spółka wystawiła dla P. N. informacje PIT-11 o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. [...] sp. z o.o. nie złożyła natomiast informacji PIT-11, które potwierdziłyby, że P. N. był zatrudniony również w 2018 r. i 2019 r. Ponadto [...] sp. z o.o. złożyła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dokument ZUS ZWPA o wyrejestrowaniu spółki jako płatnika składek z dniem [...] stycznia 2018 r. Okoliczności te wskazują, że po 2017 r. P. N. nie był już pracownikiem tej spółki. Z bazy [...] wynika, że za lata 2018-2019 [...] sp. z o.o. także nie sporządziła dla P. N. informacji PIT-11. Dokumenty dotyczące tej Spółki nie potwierdziły zatem, że P. N. wykonywał ww. czynności na rzecz A. k. jako pracownik spółek [...] i [...] Ponadto S. K.-N. formalnie nie był upoważniony do reprezentowania [...] sp. z o.o., bowiem nie był członkiem jej zarządu, prokurentem ani wspólnikiem. Rzekome kierowanie przez niego tymi spółkami wynika jedynie z zeznań P. N. i J. K.. Przesłuchana kelnerka K. W. zatrudniona w skarżącej Spółce oświadczyła, że obce są jej nazwy firm [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz nazwiska S. K.-N. i P. N.. Z kolei przesłuchany W. W. zeznał, że pracował u J. K. na 1/4 etatu na umowę zlecenie w kuchni w restauracji. Tytułem wynagrodzenia dostawał [...] zł miesięcznie. Wyżej wymieniony nie potrafił podać imion i nazwisk pracowników restauracji i baru. Wyjątek stanowił P. N., który według W. W. osobiście mu się przedstawił. Stwierdził, że P. N. przebywał w restauracji i zajmował się przyjmowaniem oraz zakwaterowaniem gości. Zeznał również, że nie widział kopert z wynagrodzeniem dla P. N. pozostawianych w restauracji przez S. K.-N.. Podkreślić należy, że Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organu, co do braku wykonywania usług przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje na podobne funkcjonowanie ww. [...] sp. z o.o., co ma wprawdzie bezpośrednie znaczenie dla rozliczeń za okresy z 2019 r., jednakże pozwala na przedstawienie współpracy i funkcjonowania firm - kontrahentów Skarżącej (z Udziałem S. K.) w szerszym przedziale czasowym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że spółki [...] i [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy z organem, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są również dowody przyjęcia gotówki KP przez ww. podmioty. Usługi nie były wykonywane w ich imieniu przez P. N., ponieważ nie był on w rzeczywistości pracownikiem tych spółek. Skarżąca Spółka (jej przedstawiciel) miała wiedzę co tego, że przyjmowane faktury nie potwierdzają faktycznych czynności – usług recepcyjnych. Umowy nie były zawierane na piśmie, które określałyby zakres usług i sposób ustalania wynagrodzenia; zapłata miała być dokonywana w formie gotówkowej przez J. K. do rąk S. K.-N., który jednak – jak wykazano - przebywał w USA, co czyni fikcyjnym twierdzenie o dokonywaniu bezpośrednio jemu zapłaty w gotówce, przy braku korzystania w takiej sytuacji z powszechnie stosowanej formy przelewu na rzecz Spółek. Zasadnie też organ podnosi, że symboliczna była wysokość wynagrodzenia, które miał otrzymywać P. N. od przebywającego w USA S. K., tj. w kwocie [...]-[...] zł miesięcznie, w odniesieniu do wartości usług za miesiące od maja do grudnia 2018 r. wykazanych na fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., która z kolei kształtowała się średnio w wysokości [...] zł netto. Trudno dać wiarę, że za usługi wykonywane przez pracownika [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., Skarżąca płaciła według faktur wystawionych przez te podmioty o wartości 17 do 20 razy wyższej od wartości wynagrodzenia osoby ją wykonującej. Przy czym usługi miały być wykonane przez P. N., który nie był pracownikiem spółek widniejących na fakturach jako ich wystawcy. Do faktur nie zostały załączone np. zestawienia wykonanych prac i wyliczenia wartości usług. P. N. nie potrafił podać przez ile godzin dziennie i ile razy w tygodniu wykonywał pracę. Takich informacji nie potrafił przekazać również J. K., a jego stwierdzenie, że czas przebywania w recepcji zależał od frekwencji i w sezonie był bardzo duży, stoi w sprzeczności ze zbliżonymi wartościami usług wykazanymi na fakturach wystawionych za poszczególne miesiące przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. W przypadku, gdyby zakres świadczonych usług był różnicowany, to i kwota należności w fakturach byłaby różna i uzależniona od zakresu czynności oraz czasu przeznaczonego przez P. N. na obsługę gości hotelowych w poszczególnych miesiącach. Podobnie ustalane byłoby wynagrodzenie P. N.. Rację ma organ, że nie jest wiarygodne, aby faktury były sporządzane przez spółki i przesyłane drogą elektroniczną oraz tego samego dnia przekazywane były zapłaty w gotówce S. K., który w [...] sp. z o.o. nie miał z nią nawet żadnego formalnego związku. J. K. nie kontaktował się z członkami zarządów tych spółek. W przypadku [...] sp. z o.o. miał kontakt jedynie telefoniczny z bliżej niezidentyfikowanym panem E. , nigdy go nie widział. Wynika z tego, że w sprawie świadczenia usług J. K. miał kontakt z kolejną osobą nieujawnioną w KRS, a dodatkowo o nieznanych personaliach. Podobne wnioski wynikają z ustaleń dotyczących nabycia według faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.: laptopa [...], laptopa [...] oraz [...]. Z dokumentacji zgromadzonej przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego wynika, że jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki był S. K.-N.. M. sp. z o.o. została zgłoszona do KRS w okresie pobytu S. K.-N. w USA lub bezpośrednio przed jego wyjazdem z kraju. Dokumentacja finansowa w tym sprawozdania nie był składane. Funkcjonariusze organu celno-skarbowego oraz WPG KW P. w K., celem realizacji postanowienia (o żądaniu wydania rzeczy/przeszukaniu) Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w ramach postępowania przygotowawczego, przeprowadzili czynności w miejscu wskazanym jako siedziba M. sp. z o.o. Obecna na miejscu administratorka budynku oświadczyła, że firmie M. sp. z o.o. nigdy nie wynajmowała pomieszczeń pod tym adresem, najemcą lokalu była do końca 2016 r. firma trzecia, a w dniu przeprowadzenia czynności (w 2020 r.) lokal ten nie jest użytkowany. W piśmie z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., że M. sp. z o.o. została z dniem [...] lutego 2019 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., z powodu niezgodnych danych w VAT-R. Z kolei ZUS Oddział w [...] poinformował w piśmie z dnia [...] lipca 2020 r., że nie posiada w swoich zbiorach danych o podmiocie M. sp. z o.o. Ponadto data pełnomocnictwa notarialnego z dnia [...] lutego 2016 r. sporządzonego w N. [...], w którym S. K.-N. upoważnił matkę - M. K. do reprezentowania spółki M., wskazuje, że S. K.-N. przebywał w USA przynajmniej od lutego 2016 r. Nie jest zatem prawdopodobne, aby w dniach: [...] i [...] sierpnia 2018 r. oraz [...] września 2018 r. zrealizował dostawy laptopów i [...]. Z kolei jego matka przesłuchana w charakterze świadka zeznała: "Ja fizycznie nigdy nie reprezentowałam Spółki, nie wykonywałam w niej żadnych czynności. Dokument ten był tylko po to, bym mogła mieć ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne. Z tego co wiem byłam zatrudniona jako pełnomocnik tej Spółki. Nie wiem kto faktycznie był w tym czasie pełnomocnikiem Spółki i kto się nią zajmował. Nie wiem gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa Spółki oraz wszelka dokumentacja. Nie wiem gdzie jest siedziba Spółki oraz czy ta Spółka zatrudnia bądź zatrudniała jakiś pracowników. Z tego co wiem to siedziba tej Spółki była przy ul. [...] w K., ale czy faktycznie tam mieściła się Spółka to nie wiem. Nie mam żadnej wiedzy o osobach, które zajmowały się sprawami tej Spółki poza moim synem". Ponadto z uwagi na fakt nieskładania plików JPK nie można było zidentyfikować źródła pochodzenia zakupu. Z wykazanych przez M. sp. z o.o. nabyć w kwocie netto [...] zł, blisko 53% (1,3 mln zł) pochodziło od [...] sp. z o.o. w K.. Kolejnymi co do wielkości dostawcami miały być [...] sp. z o.o. (0,65 mln zł) oraz [...] sp. z o.o. (0,57 mln zł). Należy podkreślić, że firmy [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. również figurują jako bezpośredni dostawcy do A. k. Schemat transakcji między tymi podmiotami przedstawiono na s. 22 zaskarżonej decyzji. W 2018 r. [...] sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K jedynie za I, II i III kwartał. W każdej z tych deklaracji nie wykazała jakichkolwiek nabyć towarów i usług. Podobnie w złożonych plikach JPK za okres styczeń-wrzesień 2018 r. nie wykazała żadnych nabyć. W deklaracjach spółka rozliczała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł. Wynika z tego, że na koniec roku powinna posiadać zapasy towarów o wartości brutto ok. [...] zł. Z uwagi na nieskładanie plików JPK za poszczególne okresy 2017 r. nie można było zidentyfikować źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem sprzedaży w 2018 r. Rację należy przyznać organowi, że nie jest wiarygodne, aby [...] sp. z o.o. była w stanie sfinansować zakupy na taką skalę w celu składowania ich w magazynie, w niewiadomym miejscu. W plikach JPK dotyczących 2018 r. [...] sp. z o.o. zadeklarowała sprzedaż m.in. na rzecz M. sp. z o.o. (1,3 mln zł), a więc na rzecz spółki będącej faktycznie w dyspozycji S. K.-N.. Analogiczny sposób działania zastosowany został w przypadku [...] sp. z o.o. oraz [...] Ponadto odnośnie [...] sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta nie wykazała działalności związanej z handlem elektroniką, a nawet z handlem jakimkolwiek rodzajem towarów. Siedziba spółki miała mieścić się w tym samym budynku, w którym w późniejszym okresie zarejestrowana została siedziba M. sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. [...] sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, postanowienie to zostało wysłane na adres siedziby [...] Sp. z o.o., jednak nie zostało podjęte. Wobec niezłożenia przez [...] sp. z o.o. w terminie dokumentów finansowych za 2015 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia postanowił wszcząć z urzędu postępowanie przymuszające do wypełnienia przez spółkę obowiązku wynikającego z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ww. postanowienie nie zostało także podjęte. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia nałożył na prezesa zarządu [...] sp. z o.o. M. [...] grzywnę oraz ponownie wezwał do złożenia sprawozdań finansowych. Postanowienie wysłane na adres pobytu prezesa zarządu [...] sp. z o.o. oraz siedziby spółki nie zostało podjęte. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia złożył również zlecenie egzekucyjne wobec zobowiązanego M. [...]. P. z dnia [...] września 2018 r. [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Śródmieścia zawiadomił wierzyciela, że postępowanie egzekucyjne przeciwko M. [...] jest całkowicie bezskuteczne. W dniu [...] listopada 2019 r. spółka została rozwiązana przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia XI Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z KRS. Spółka nie była w bazie ZUS. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. do akt niniejszej sprawy włączony został także protokół przesłuchania M. [...] - prezesa zarządu [...] sp. z o.o., sporządzony w dniu [...] września 2020 r. w toku postępowania karnego. M. W. zeznał, że ma wykształcenie podstawowe, pracował jako lakiernik oraz jako pomoc przy geodecie, prowadził sklep z pamiątkami w ramach działalności gospodarczej i handlował ubraniami tureckimi. Na okoliczność zawiązania spółki [...] sp. z o.o. podał, że za namową S. K. został prezesem lub wiceprezesem Spółki [...], aby "zarobić parę groszy", podpisał podane przez niego "jakieś papiery". Po podpisaniu dokumentów S. K. zabrał je i załatwił resztę w sądzie sam; nigdy nie był z nim w banku ani u notariusza, nie podpisywał innych dokumentów niż założycielskie w KRS, nie rozmawiał na temat, gdzie miała być siedziba spółki, nie było mowy na temat pracowników w firmie ani księgowości, kto ją będzie prowadzić. M. W. nie wiedział kto posiadał uprawnienia do reprezentowania spółki [...], ani czy spółka ta posiadała prokurentów lub pełnomocników, pomimo że to on miał ją reprezentować. Nie orientował się co było przedmiotem działalności [...] sp. z o.o. w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki. Stwierdził: "Z tego co mi mówił S. był to tylko handel telefonami w dużej ilości. Miał to być zakup w [...] w O. i sprzedaż nowych telefonów na [...]. Nie było ustalone kto miał wozić telefony na [...]". W zakresie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. M. W. zeznał: "Niczym się nie zajmowałem, po jakiś trzech miesiącach [...] powiedział mi że nic nie wyszło z tej spółki i tak rozstaliśmy się. Mówił, że tych telefonów nie mógł załatwić. Za założenie spółki nie dostałem żadnych pieniędzy od [...]. (...) Nigdzie nie wykonywałem czynności. Nic w tej spółce nie robiłem". Świadek wyjaśnił, że w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. podpisał: "Tylko dokumenty założycielskie w Sądzie. [...] przyniósł do sądu już wypełnione dokumenty które podpisałem". M. W. nic nie wiedział na temat kontrahentów [...] sp. z o.o. Nie miał wiedzy na temat kont bankowych w spółce, nie wiedział kto dokonywał rozliczeń finansowych w imieniu spółki, czy [...] sp. z o.o. posiadała majątek trwały (nieruchomości, maszyny, środki transportu), czy były prowadzone rejestry VAT oraz składane deklaracje. Po raz pierwszy w trakcie składania zeznań usłyszał nazwy firm: M. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., z którymi miały być dokonywane transakcje. Świadek wyjaśnił, że ostatni raz miał kontakt z S. K. w 2014 r. lub 2015 r., widział się z nim 4 czy 5 razy. Z zebranego materiału dowodowego zatem wynika, że S. K.-N. nie mógł dostarczyć laptopy i [...] oraz odebrać zapłatę w imieniu M. sp. z o.o., a transakcje pomiędzy M. sp. z o.o. a A. k. nie miały miejsca. S. K.-N. nie było w 2018 r. w [...], a inne osoby zostały wykorzystane wyłącznie do dopełnienia formalności związanych z ustanowieniem zarządu spółek, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Reasumując należy stwierdzić, że okoliczności przywołane i udowodnione przez organ świadczą o tym, że A. k. wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. w zakresie usług recepcyjnych i przez M. sp. z o.o. w zakresie dostawy laptopów i [...]. Dodatkowo należy wskazać, że sporne faktury w imieniu [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wystawione zostały przez ten sam podmiot, o czym świadczy posiadanie przez wystawcę tego samego klucza do programu komputerowego. Na fakturach nie było pieczątek i podpisów. W miejscach: "Podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury", "Data odbioru" i "Podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury" - nie były umieszczone żadne informacje. Zapłaty za usługi również nie były dokonywane na rzecz tych spółek, lecz przekazywane rzekomo w gotówce osobie, która mieszkała w USA, a ponadto w przypadku [...] sp. z o.o. niepełniącej żadnych w niej funkcji. W konsekwencji powyższego zasadnie organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie wniosku, że sporne faktury są nierzetelne, nie potwierdzają transakcji między podmiotami w nich wymienionymi. Organy nie kwestionowały, że ww. usługi recepcyjne były wykonane oraz sprzęt elektroniczny był w posiadaniu Spółki. Organ jednak ustalił, że usługi i dostawy nie były dokonane przez podmioty wskazane w fakturach, o czym Spółka miała świadomość. Z uwagi na powyższe, uprawniony jest wniosek, że postępowanie dowodowe wykazało, że dokumentacja Skarżącej jest nierzetelna. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W sytuacji zatem, gdy wystawione - przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. w zakresie usług recepcyjnych i M. sp. z o.o. w zakresie dostawy laptopów i [...] - faktury dla Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia organu w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ wskazał szereg okoliczności, które świadczą o świadomym przyjmowaniu nierzetelnych faktur. Rację ma organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez Skarżącą do rozliczenia podatku w 2018 r. faktur, które nie dokumentowały usług i dostaw towaru od podmiotów w nich wskazanych, o czym Skarżąca miała świadomość. Organ przy tym nie kwestionuje samego faktu wykonania usług i dysponowania sprzętem elektronicznym, twierdzi natomiast, że nie zostały one wykonane i nabyte od podmiotów wskazanych w fakturach. Spółki te miał reprezentować S. K., który od lat przebywa na stałe w USA i rzadko przyjeżdża do [...], co nie zostało w żaden sposób podważone przez Skarżącą. Tym samym osoba ta nie mogła osobiście co miesiąc odbierać od J. K. gotówkę za świadczone przez te spółki usługi, jak i zostawiać w restauracji co miesiąc w kopercie wynagrodzenia dla P. N.. Nie mogła też dostarczać sprzętu elektronicznego w 2018 r. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że Skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak wykazano wyżej transakcje między wskazanymi kontrahentami a Skarżącą nie zaistniały w rzeczywistości i wystawione faktury były "puste". Z "pustą" fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 810/19). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z drugą ze wskazanych sytuacji. Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. W tej sytuacji organ słusznie zaniechał badania należytej staranności. Wskazać należy, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez spółkę spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Zdaniem Sądu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w wysokości 100% było zgodne z postanowieniami z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W niniejszej sprawie takie też dodatkowe zobowiązanie podatkowe prawidłowo ustalił organ w części odnoszącej się do nieprawidłowości wynikającej z odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę za czerwiec, lipiec i październik 2018 r. Rację ma organ, że nie można uznać, iż nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem w deklaracjach VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych przepisów u.p.t.u. Jak już wskazano spółki [...] [...] i M. wystawiły "puste" (fikcyjne) faktury, które dokumentowały transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane, tzn. wystawionym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Skarżąca brała udział w obrocie takimi fakturami. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że skarżąca nie była świadoma swojego oszukańczego działania i istnienie dobrej wiary jest wykluczone. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykraczało poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i M. sp. z o.o., na ich podstawie dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Określenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z wymienionych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług (czerwiec, lipiec i październik 2018 r.) było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało zatem od uznania organu podatkowego. Z podanych wyżej powodów, zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c oraz art. 112c u.p.t.u. są bezzasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p.) należy stwierdzić, że jest on nieuprawniony. Strona skarżąca upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w tym, że ten sam organ rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Podniesiona kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w wielu wyrokach, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyroki: z 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 40/21 i z 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 377/22), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko w nich zajęte i do niego się odwołuje. Wskazać należy, że w myśl art. 220 § 2 O.p. właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Jednakże Ordynacja podatkowa określa również odmienne przypadki, które wyznaczają inne, niż w art. 220 § 2 organy właściwe do rozpatrzenia odwołania. Unormowania zawarte w art. 221 § 1 i 2 O.p. określają w jakich przypadkach odwołania rozpatrywane są przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z dniem 1 marca 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) wszedł w życie art. 221a O.p. W § 1 tej regulacji postanowiono, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodzić się trzeba, że powyższe oznacza, iż rzeczowa właściwość organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wydanej po przeprowadzeniu wobec strony postępowania podatkowego, została określona przy odejściu od zasady dewolutywności, a więc bez konieczności kierowania tego środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia. Analizując przedstawione rozwiązanie w świetle zasad konstytucyjnych należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak więc analizowana zasada konstytucyjna mówi o prawie do zaskarżenia. Konstytucja gwarantuje dwukrotne rozpoznanie sprawy. Nie wynika z niej, że muszą tego dokonać każdorazowo różne organy. Wobec tego, nie wszystkie środki zaskarżenia muszą posiadać cechę dewolutywności. Stwierdzić więc trzeba, że art. 78 Konstytucji RP nie wiąże w sposób konieczny i bezwzględny prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji z przesunięciem rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia. Wskazuje się bowiem, że z dwóch elementów utożsamianych z istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy niż to, czy dokonują tego dwa różne organy. W kontekście podstawowych gwarancji bezstronności organu i jego rzetelności należy odnotować, że kontrolowaną decyzję podpisała inna osoba niż decyzję z [...] marca 2022 r., przy czym każdorazowo osoby składające podpisy działały z upoważnienia organu. Ponadto decyzja organu podlega sądowej kontroli. Odmienne stanowisko Strony skarżącej w tym zakresie należy postrzegać jako wywiedzione z dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. W konsekwencji, zarzuty przez nią formułowane w tej materii nie są uzasadnione i jako takie nie mogły doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego powoływanie się przez stronę skarżącą na art. 78 Konstytucji RP nie miało przełożenia na wynik niniejszej sądowej kontroli, a zarzut naruszenia art. 127 O.p. Sąd ocenił jako bezzasadny. Reasumując, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne oraz prawa materialnego. Organy zgromadziły obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami Strony, nie oznacza, że zostały naruszone przepisy postępowania oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Organ prawidłowo w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.