I SA/Bd 545/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od października do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. W tym zakresie podał, że z potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]. wynika, iż zostało ono odebrane w dniu [...]. przez H. D., babcię adresata. Na potwierdzeniu tym zaznaczono, iż przesyłkę odebrał pełnoletni domownik, sąsiad, dozorca domu, który podjął się oddania pisma adresatowi. Z pism Poczty Polskiej S.A. wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona zgodnie z adresem wskazanym na przesyłce w dniu [...]. Odbiór przesyłki pokwitowała H. D. - pełnoletni domownik, babcia. Organ wskazał, że H. D. była kilkukrotnie wzywana w celu przesłuchania jej w charakterze świadka, ostatecznie w dniu [...]. stawiła się na przesłuchanie, jednakże odmówiła składania zeznań. Na podstawie przytoczonych faktów organ ustalił, iż pismo zostało odebrane przez osobę pełnoletnią, w mieszkaniu skarżącego. Wiadomym jest, że na zewnątrz budynku, w którym mieszka skarżący, przy drzwiach wejściowych, znajduje się domofon, w związku z tym listonosz musiał dzwonić pod numer mieszkania strony, aby zostać wpuszczonym. Oznacza to, że w mieszkaniu pod nieobecność skarżącego przebywała H. D., która wpuściła go do budynku. Oznacza to także, że przebywała ona pod nieobecność skarżącego w jego mieszkaniu, za jego zgodą i bez znaczenia pozostaje, jak długo tam przebywała i czy prowadzi ze stroną wspólne gospodarstwo. Do uznania osoby za domownika nie jest konieczne zameldowanie czy wspólne zamieszkiwanie, ani prowadzenie wspólnego gospodarstwa. H. D. składając podpis o odebraniu korespondencji zobowiązała się do jego doręczenia adresatowi. Tak więc w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, uznać należało, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone. Ponadto nawet naruszenie przepisu art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." nie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem ewentualne naruszenie tego prawa procesowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skarżący na każdym etapie postępowania był powiadamiany o działaniach organu podatkowego i mógł w nich uczestniczyć. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone, a organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności jego doręczenia. Przechodząc do przedmiotu sporu organ podał, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie podatnik osiągał obrót z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi odbiorców na podstawie umów podpisanych z E. [...] spółka z o.o. oraz z E. spółka z o.o. w K., w zakresie m.in. odczytów liczników, wstrzymywania, wznawiania dostawy energii elektrycznej, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji, sprawdzania właściwości układów pomiarowych. Firma korzystała z pomocy podwykonawców wykazanych jako osoby zgłoszone do realizacji umów. Głównym podwykonawcą miała być spółka z o.o. U. z W.. Wartości nabytych przez stronę usług podwykonawczych od tej firmy w okresie od [...]. do [...]. na podstawie 41 faktur wystawionych przez spółkę wyniosły: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę [...] w W. przy ul. [...] nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał w dużej części A. J.. Ł. Z., będący wówczas prezesem spółki [...] nie posiadał wiedzy na temat jej działalności. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz zobowiązania się w trakcie przesłuchania do okazania dokumentów, A. J. nie przedłożył żadnych dokumentów. Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do A. J.. Do dnia zakończenia kontroli nie potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie przez ten podmiot dokonane, co potwierdza ustalenie dokonane w toku niniejszego postępowania. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawcy. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło, że spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w W., ani w innym miejscu. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła funkcjonowania spółki i wykonywania przez nią usług na rzecz podatnika. Ł. Z., który w kontrolowanym okresie był Prezesem spółki zeznał, że wszystkimi sprawami spółki zajmował się A. J., on jedynie podpisywał faktury. Również zeznania A. J. świadczą o fikcyjnej działalności gospodarczej spółki. Przyznał on, że spółka nie posiadała żadnych aktywów, nie wskazał żadnych źródeł jej finansowania. Nie okazał żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez spółkę jakiejkolwiek działalności. Z zeznań A. J., a również z zeznań niektórych pracowników skarżącego, tj. J. S., R. Z. i Z. C. wynika, że świadczyli oni nieformalnie usługi inkasenckie bez zawierania jakichkolwiek umów o pracę. Zeznali oni bowiem, że A. J. proponował im lepsze warunki pracy na podstawie umów o pracę, jednakże do podpisania takich umów nie dochodziło więc w krótkim czasie rezygnowali z takiej pracy. Ponadto organ podał, że w trakcie postępowania podatkowego wykazano, że skarżący nie posiadał wystarczającej ilości gotówki na dokonanie zapłaty za usługi. Dokonano szczegółowej analizy rachunków bankowych, z której wynika, że podatnik dokonywał wypłat z konta indywidualnego w dniach od 2 do 6 każdego miesiąca, a także w kilku przypadkach w dniach od 10 do 13 w kwotach po [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, czy [...] zł, co zdaniem organu wskazywać może na wypłatę wynagrodzeń. Reasumując organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zostały wystawione jedynie w celu zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Potwierdzają to zeznania samego A. J. jak i jego pasierba Ł. Z. dotyczące działalności spółki [...]. Przedmiotowe faktury nie mogą więc stanowić podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, mimo że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania; art. 121 O.p. i art. 180 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego; art. 149 O.p., poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające domniemanie, że w sprawie doszło do doręczenia zastępczego; art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie skutecznie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja; art. 129 w zw. z art. 179 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędne jego zastosowanie; art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie tym samym podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ odwoławczy bezkrytycznie powtórzył argumentację zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w kwestii doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania stwierdzając, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone. Skarżący uważa, że naruszono art. 149 O.p. regulujący kwestię doręczenia zastępczego. W tym zakresie podniósł, że H. D., która odebrała pismo, powinna zostać potraktowana jak sąsiadka, co oznacza, że w przypadku skutecznego doręczenia zastępczego koniecznym było pozostawienie zawiadomienia o doręczeniu w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata. Koniecznym również było przesłuchanie osoby, która doręczyła przedmiotowe postanowienie. Zdaniem skarżącego, doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez brak zawiadomienia przez organ podatkowy o przeprowadzeniu dowodu z oględzin dokumentacji pocztowej w dniu [...]. W ocenie skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że w dniu [...]. skutecznie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, w związku z czym zachowany został termin, o którym mowa w art. 165 b § 1 O.p. Ponadto skarżący uważa, że wyłączenie z jawności części dokumentów, dotyczących innych podatników naruszyło jego konstytucyjne prawo do obrony, gdyż nie mógł się odnieść do ich treści. Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że przyjmował do rozliczeń "puste faktury", ponieważ E. wypłacała wynagrodzenie za wykonanie tych usług. Podniósł, że w przypadku braku autentyczności wykonania tych usług organ powinien wskazać kto je faktycznie wykonał. Zdaniem skarżącego, zeznania A. J. i Ł. Z. zostały zinterpretowane przez organ w sposób dowolny, a wnioski wyciągano pod z góry przyjętą tezę. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że pracownicy spółki [...] pozostawali w istocie w relacji wyczerpującej znamiona stosunku pracy nie ze spółką, a z nim. Nadto skarżący uważa, że z danych zbiorczych spółki wynika, że podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą musiał korzystać z pomocy współpracowników i podwykonawców. Podniósł, że nie musiał zgłaszać do [...], spółki jako wykonawcy usług, dlatego byli tam zgłaszani jej poszczególni pracownicy. Zgoda wyrażana była przez wydanie legitymacji bądź upoważnienia do kontroli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwu kwestii: 1) czy zasadnie organ uznał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r. zostało doręczone w prawidłowy sposób, 2) czy zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od października 2011r. do grudnia 2013 r. prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług elektromontażowych i elektropomiarowych oraz odczytów liczników elektryczności pod nazwą A. Firma Usługowa, do odliczenia podatku naliczonego z 41 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. [...] z siedzibą w W.. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r., skierowane do P. L., zostało odebrane w dniu [...] r., w jego mieszkaniu w R. przy ul [...], przez H. D. - babcię skarżącego (t. II, k. 710). W związku z tym organ uznał, że doręczenie nastąpiło skutecznie - do rąk dorosłego domownika. Według natomiast skarżącego jego babcia może być uznana co najwyżej za sąsiada, gdyż zamieszkuje w R. przy ul. [...]. Tym samym listonosz miał obowiązek zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi umieścić w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata lub w widocznym miejscu na posesję, czego jednak nie uczynił, co powoduje, że nie doręczono skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r. Z powyższego strona wywodzi, że nie został zachowany termin do wszczęcia postępowania podatkowego, określony w art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia od zakończenia kontroli, przy tym uważa się, że termin 6 miesięcy ma charakter przedawniający, co oznacza, że upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 279/14). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zdaniem Sądu w świetle tego przepisu wystarczające dla uznania danej osoby za domownika jest to, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, aby będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Skuteczne doręczenie w trybie art. 149 O.p. następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu, pismo odbiera dorosły domownik w rozumieniu wyżej podanym, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. W świetle treści powołanego przepisu brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, że zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13). W konsekwencji sama okoliczność zameldowania babci skarżącego w innym miejscu aniżeli miejsce zamieszkania strony nie jest wystarczająca do podważenia statusu domownika. Istotne w tym zakresie jest faktyczne przebywanie w miejscu zamieszkania adresata. Może ono mieć przy tym również charakter jedynie czasowy, wynikający z różnych okoliczności życiowych. O tym, że H. D. przebywała w mieszkaniu skarżącego świadczy nie tylko fakt złożenia przez nią podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, lecz również okoliczność, że aby doręczyć korespondencję pod właściwy adres listonosz musiał wybrać numer mieszkania na domofonie, a to oznacza, że babcia skarżącego otworzyła mu drzwi od klatki schodowej, a zatem była w mieszkaniu wnuka. Dopisek na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - "babcia", oznacza, że listonosz doręczający przesyłkę ustalił też kim była osoba, która znajduje się w tym mieszkaniu i czy jest to osoba uprawniona do odbioru korespondencji. Ponadto z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. (t. III, k. 1010) wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona zgodnie z adresem wskazanym na przesyłce w dniu [...] r. (art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe). Odbiór przesyłki pokwitowała H. D. - pełnoletni domownik, babcia. Z kolejnego pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. (t. III, 1233) wynika, że listonosz w pisemnym oświadczeniu stwierdził, że w dniu [...] r. doręczył pod wskazanym adresem przesyłkę poleconą, adresowaną do P. L., ul. [...] w R.. Listonosz oświadczył, że przesyłkę doręczył H. D., która pokwitowała odbiór przesyłki, ponieważ przebywała w mieszkaniu adresata. Jednocześnie wyjaśniono, że przy zarzutach dotyczących pracowników służby doręczeń ustalenia oparte są na dokumentacji pocztowej oraz oświadczeniach składanych przez pracowników. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie listonosza - R. G. złożone w dniu [...] r. (t. III, k. 1280), w którym potwierdził, że doręczył przesyłkę adresowaną do P. L. w mieszkaniu adresata. Nadto, z protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r. w Urzędzie Pocztowym w R. z wglądu do karty doręczeń przesyłek poleconych (t. III, k. 1240) wynika, że listonosz - R. G. przesyłkę doręczył w dniu [...] r., adresatem był P. L., przesyłkę odebrała H. D., babcia, adres doręczenia - ul. [...]. W świetle powyższego organ zasadnie wywiódł, że babcia skarżącego przebywała pod nieobecność skarżącego, za jego zgodą, w jego mieszkaniu. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest to, czy prowadzi z wnukiem wspólne gospodarstwo. Dla uznania osoby za domownika nie jest konieczne zameldowanie czy wspólne zamieszkiwanie, ani prowadzenie wspólnego gospodarstwa. Nie można osoby blisko spokrewnionej ze skarżącym, przebywającej w jego mieszkaniu podczas jego nieobecności, za jego zgodą, uznać za sąsiada, a nie za domownika w rozumieniu art. 149 O.p. W związku z tym nie było konieczne, pozostawienie przez listonosza na drzwiach mieszkania, w skrzynce oddawczej czy w widocznym miejscu przy wejściu, zawiadomienia o doręczeniu pisma sąsiadowi. Nie było również konieczne złożenie, przez odbierającego pismo domownika, osobnego oświadczenia, że zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. Sam fakt złożenia podpisu na potwierdzeniu odbioru pisma świadczył nie tylko o jego przyjęciu, ale wskazywał również, iż odbierający zobowiązał się do jego oddania adresatowi. W świetle powyższego organ nie naruszył art. 120 i art. 149 O.p. Tym samym nie został naruszony także art. 165 § 4 w zw. z art. 165b § 1 O.p., z uwagi na to, że organ uznał, że w sprawie skutecznie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została decyzja organu pierwszej instancji. Sąd nie dopatruje również nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 121 § 1, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z powodu braku przesłuchania listonosza - R. G.. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo należy zauważyć, że organ podatkowy kilkakrotnie wzywał H. D. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka. W dniu [...] r. wyżej wymieniona wprawdzie stawiła się na przesłuchanie, jednakże odmówiła składania zeznań (t. III, k. 1102-1103). Trzeba też zauważyć, że w skardze podatnik nie zaprzecza temu, że podpis widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru został złożony przez jego babcię. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności art. 190 § 2 O.p., poprzez uniemożliwienie uczestniczenia skarżącemu w przeprowadzeniu dowodu z dokumentacji pocztowej. Strona uważa, że czynność ta stanowiła oględziny i powinna być zawiadomiona o terminie jej przeprowadzenia. Z akt sprawy wynika, iż dowód ten został przeprowadzony w dniu [...] r. Organ nie przeprowadził jednak oględzin dokumentacji pocztowej w ścisłym tego słowa znaczeniu. Oględziny są bowiem czynnością zmierzająca do wykorzystania w celach dowodowych cech i właściwości przedmiotów (dowodów rzeczowych). Natomiast czynność organu polegała jedynie na zapoznaniu się z treścią dokumentów będących w dyspozycji poczty, co utrwalono w formie protokołu. Kserokopia tego protokołu została przesłana skarżącemu. Strona miała zatem możliwość odnieść się do jego treści, dlatego nie zostały naruszone jej uprawnienia procesowe. Ponadto należy zauważyć, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie stanowi automatycznie, w każdym przypadku, podstawy do uchylenia decyzji. Aby takie rozstrzygnięcie miało miejsce wskazanemu uchybieniu towarzyszyć musi także naruszenie przepisów postępowania zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2010 r., II OSK 881/10). W skardze strona nie wykazała w jaki sposób brak jej uczestniczenia w zapoznaniu się z treścią dokumentacji pocztowej w istotny sposób wpłynął na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie również z tego względu, że okoliczności stwierdzone w powyższym protokole znajdują odzwierciedlenie także w innych dowodach zebranych w sprawie. W odniesieniu do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej skarżący osiągał obrót z tytułu wykonywania usług technicznej obsługi odbiorców na podstawie umów podpisanych ze spółką z o.o. E.-O. [...] oraz spółką z o.o z [...] w K. w zakresie m.in. odczytów liczników, wstrzymywania i wznawiania dostawy energii elektrycznej, montażu i demontażu liczników, ich legalizacji, sprawdzania właściwości układów pomiarowych. Głównym podwykonawcą usług była spółka z o.o. [...]. Wartości nabytych przez skarżącego usług podwykonawczych od spółki w okresie od października 2011 r. do grudnia 2013 r., na podstawie wystawionych 41 faktur, wyniosła [...] zł, VAT [...] zł. Wszystkie faktury zostały podpisane przez A. J. - kierownika Zakładu Usług Elektrotechnicznych. Na fakturach zamieszczono adnotację - "usługi wykonane zgodnie z umową z dnia [...] r." Z umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy Firmą - [...] P. L. a spółką [...] (t. I, k. 188-189), wynika, że spółka zobowiązała się do dokonywania odczytów liczników energii elektrycznej we wskazanych przez skarżącego lokalizacjach, przeprowadzania odłączeń i podłączeń energii elektrycznej wskazanym odbiorcom energii elektrycznej, przeprowadzania kontroli układów pomiarowych u wskazanych odbiorców energii elektrycznej oraz wykonywania innych usług zlecanych przez usługodawcę za pomocą aneksów do tej umowy. Za świadczone usługi należne było wynagrodzenie miesięczne w wysokości zależnej od ilości i rodzaju wykonanych usług. Zapłata miała być dokonywana w oparciu o wystawioną fakturę w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury, gotówką na ręce A. J.. Umowę ze strony spółki podpisał A. J.. Należy zauważyć, że prezesem spółki [...] był Ł. Z.. Zeznał on, że podpisywał faktury i reprezentował spółkę na zewnątrz. Nie podpisywał żadnych deklaracji podatkowych. Zarząd spółki był jednoosobowy. W grudniu 2014 r. został odwołany z tej funkcji. Pierwotnie miał pomagać A. J. (ojczymowi), który nie mógł samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej, bo miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika również, że spółka nie miała żadnych aktywów, nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniała pracowników. Założenie spółki miało umożliwić ojczymowi możliwość zarobkowania. Nie pamiętał, aby w latach 2011-2013 spółka wystawiała faktury na inne podmioty, niż dla P. C.. Usługi dla wyżej wymienionego wykonywał A. J.. Świadek nie słyszał o żadnych osobach współpracujących, ani o żadnych innych podwykonawcach. Z kolei z zeznań A. J. wynika, że rozpoczął pracę ze skarżącym, ponieważ posiadał uprawnienia SEP (Stowarzyszenie Elektryków Polskich) do wykonywania prac pod napięciem. Twierdził, że przy realizacji oferowanych zleceń korzystał z pomocy innych osób w ramach koleżeńskiej współpracy, bez wynagrodzenia i umów. Nie posiadał żadnego potwierdzenia otrzymywanych wypłat od skarżącego, ponieważ zgodził się na obrót gotówkowy. Gotówkę odbierał osobiście. Na pytanie co się stało z pieniędzmi za wykonane usługi, odmówił odpowiedzi. Żadne pieniądze nie były przekazywane spółce. Spółka nie posiada środków trwałych, wyposażenia, ani środków transportu. Nie zatrudniała pracowników, a usługi w bardzo dużej części wykonywał osobiście. Rachunki bankowe zostały zamknięte z chwilą sprzedaży udziałów w spółce przez Ł. Z.. Osobiście wystawiał faktury na rzecz P. L. i je podpisywał. Odczytów liczników dokonywały osoby, które współpracowały ze skarżącym, a później pracowały na rzecz spółki [...]. Zeznał, że od marca 2015 roku jest stuprocentowym udziałowcem tej firmy, a od września 2015 roku jej prezesem. Sam skarżący odmówił składania zeznań w trakcie kontroli podatkowej. Natomiast w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, dwukrotnie nie zgłosił się na wezwania, kwestionując prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego. W celu ustalenia zakresu wykonywanych usług przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego: Z. C., R. Z., J. S., K. W. i Ł. T.. Trzech z przesłuchanych pracowników: J. S. (t. III, k. 1289-1291), R. Z. (t. III, k. 1294-1296) i Z. C. (t. III, k. 1297-1299) zeznali, że pracowali również w spółce [...]. Znali A. J. ze szkoleń prowadzonych w T.. Proponował im lepsze warunki pracy, tj. umowy zlecenia i opłacanie składek ZUS. Do podpisania takich umów jednak nie dochodziło, więc zrezygnowali z takiej pracy. Miesięcznie wykonywali od 1.000 do 1.100 odczytów miesięcznie na tym samym terenie, na którym pracowali dla skarżącego. Do odczytu posługiwali się takimi samymi urządzeniami jak u skarżącego, należącymi do spółki [...] [...] Zasadnie organ pierwszej instancji uznał te zeznania za niewiarygodne. Pracując bowiem rzekomo w spółce nadal wykonywali te same czynności, dla tego samego operatora, na tym samym terenie, przy pomocy tych samych urządzeń. Dalej też, za pośrednictwem spółki, świadczyli usługi dla skarżącego. Jak wskazali, do zmiany pracodawcy skłoniła ich obietnica lepszych zarobków i opłacenia składek ZUS. Jednak do podpisania nowych umów nigdy nie doszło. Nie wiadomo również jak długo trwało to "nieformalne" zatrudnienie na rzecz spółki, ponieważ pracownicy nie potrafili wskazać okresów zatrudnienia w spółce. J. S. zeznał, że był zatrudniony dwa, trzy miesiące, ale nie kojarzył, w którym roku. R. Z. w ogóle nie pamiętał kiedy pracował na rzecz spółki. Z kolei P. C. stwierdził, że był zatrudniony kilka miesięcy, przy czym przedłożył umowę o pracę, z której wynika, że jest on zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie skarżącego w okresie od 1 października 2012 r. do [...] r. (t. III, k. 1000-1001). Nadto, z zeznania A. J. wynika, że w czasie współpracy ze spółką [...], P. L. nadal utrzymywał kontakty z kilkoma osobami, których A. J. nie zatrudniał na umowę o pracę, a nieraz P. L. wypłacał im wynagrodzenie (przesłuchanie A. J. z dnia [...] r., t. III, k. 1328-1332). Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście ustalono, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez spółkę [...] w W. przy ul. [...] nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych, a nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce [...] przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od [...] r. do [...] r. (t. III, k. 1198-1218) wynika, że A. J. - prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu i faktur sprzedaży, rejestrów, raportów kasowych, ani deklaracji podatkowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał w dużej części A. J.. Natomiast Ł. Z., będący za okres objęty kontrolą, prezesem spółki [...] nie posiadał wiedzy na temat jej działalności. Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do A. J., a nie na konto spółki. Do dnia zakończenia kontroli nie potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - [...] wynika, że faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentowały czynności, które miałyby być faktycznie przez ten podmiot dokonane. Należy również zauważyć, że z treści umowy zawartej przez podatnika ze spółką z o.o. E.-O. z dnia [...] r. (t. II, k. 922-932) i z dnia [...] r. (t. II, k. 898-911) wynika, że wykonawca zobowiązany jest przedstawić zamawiającemu, nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie umowy, do akceptacji, imienny wykaz personelu wykonawcy oraz podwykonawców, którzy świadczą usługi objęte umową wraz z określeniem zakresu czynności. Ponadto, wykonawca miał niezwłocznie informować zamawiającego o wszelkich zmianach osobowych w personelu wykonawcy i/lub podwykonawców. Natomiast korzystanie z usług dodatkowych osób przez wykonawcę każdorazowo wymagało uzyskania uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego pod rygorem nieważności. Poprzez pisemną zgodę rozumiano także wydanie przez zamawiającego legitymacji i/lub upoważnienia do kontroli. Tymczasem skarżący nie dokonał zgłoszenia, tak jak zgłaszał inne osoby, ani A. J., ani spółki [...] do spółki E.-O.. Spółka E.-O. potwierdziła tę okoliczność w piśmie z dnia [...] r. (t. III, k. 1273). Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka [...] nie mogła fizycznie wykonywać usług na rzecz skarżącego. Biorąc pod uwagę kwoty, na jakie opiewają faktury wystawione przez spółkę oraz stawkę za odczyt, spółka powinna wykonać średnio miesięcznie – jak ustalił organ pierwszej instancji - od 8.000 do 11.000 odczytów, co nie było kwestionowane ani w odwołaniu, ani nie jest kwestionowane w skardze. Mało prawdopodobne wydaje się wykonanie takiej ilości odczytów przez jedną osobę, tj. A. J., który jak zeznał wykonywał usługi w bardzo dużej części osobiście. Należy wskazać, że wymienieni wyżej pracownicy zeznali, że wykonywali miesięcznie od 1.000 do 1.100 odczytów. Z kolei M. K., również świadczący usługi na rzecz skarżącego, w 2012 r. wykonywał osobiście miesięcznie od 2.217 do 2.443 odczytów, a w 2013 r. od 1.715 do 2.577 odczytów. Jest to tym bardziej nieprawdopodobne, że w ramach współpracy ze spółką E.-O. skarżący wykonywał średnio miesięcznie 11.000 odczytów, zatrudniając przy tym inne osoby. Trzeba również zauważyć, że w dacie wystawienia faktur sprzedaży przez spółkę [...], na których widnieją adnotacje - "forma płatności: gotówka", "zapłacono", skarżący nie dokonywał wypłat z rachunków bankowych umożliwiających zapłatę kwot wynikających z powyższych faktur w gotówce, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji na str. 5 – 18. Na okoliczność tę zwrócił również uwagę organ odwoławczy. W skardze nie sformułowano w tym zakresie żadnych zarzutów. W świetle powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółkę [...] faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Należy też zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD). W tym kontekście Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący miał świadomość co do nierzetelności swojego kontrahenta. Trudno, żeby skarżący nie wiedział, że spółka [...] nie mogła wykonać fizycznie usług na jego rzecz, biorąc pod uwagę, że średnio miesięcznie powinna wykonać od 8.000 do 11.000 odczytów. Nie można również przyjąć, że podatnik nie wiedział o tym, że w dacie wystawienia faktur sprzedaży przez spółkę [...], nie dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę kwot wynikających z powyższych faktur w gotówce, czy też że J. S., R. Z. i Z. C. nie pracowali na rzecz spółki, tylko przez cały czas wykonywali pracę dla niego. Wprawdzie w skardze strona, wskazując na zeznania tych pracowników podnosi, że zostali oni "przejęci" przez spółkę [...], lecz zeznań tych ze wskazanych wyżej względów nie można uznać za wiarygodne. Jeszcze raz należy powtórzyć, że np. A. J. podczas przesłuchania w dniu [...] r. stwierdził, że P. L. nadal utrzymywał kontakty z kilkoma osobami, których A. J. nie zatrudniał na umowę o pracę, a nieraz P. L. wypłacał im wynagrodzenie. Innym razem A. J. zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników, a usługi w dużej mierze wykonywał osobiście. Podobnie zresztą twierdził Ł. Z. – prezes spółki [...]. Ani w skardze, ani w odwołaniu strona nie przytoczyła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie wiedziała lub że nie mogła wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta. Dopiero na rozprawie w dniu [...] r. przedłożono oświadczenie Ł. Z., które miało stanowić załącznik do umowy współpracy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy Firmą - [...] P. L. a spółką [...], z którego to oświadczenia wynika, że spółka [...] jest zarejestrowana w KRS, posiada numer REGON i NIP oraz jest płatnikiem VAT. Jednocześnie przedłożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), wniosek o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-5), zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON wydanym dla spółki [...] (k. 40-43 akt sądowych). Dokumenty te mają potwierdzać, że skarżący sprawdzał rzetelność swojego kontrahenta. Należy jednak zauważyć, że w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON wydanym dla spółki [...] jako rodzaj przeważającej działalności spółki wskazano sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (wg PKD 2007). Wynika z tego, że spółka nie zajmowała się świadczeniem usług elektromontażowych i pomiarowych wynikających z powyższej umowy z dnia [...] r. Mimo tego, zaświadczenie to nie wzbudziło żadnych wątpliwości u skarżącego. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wystąpił nawet na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki [...] jako czynnego podatnika VAT. Z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że spółka ta z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. W skardze strona dla uzasadnienia swoich racji akcentuje fakt wykonania usług na rzecz spółki E.-O.. Należy jednak zauważyć, że organ podatkowy nie podważa tego, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Zasadnie natomiast kwestionuje fakt, że usługi te zostały wykonane przez spółkę [...], co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie podważa także tego, że A. J. posiadał stosowne uprawnienia do obsługi urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, co potwierdzają przedłożenie na rozprawie świadectwa kwalifikacyjne (k. 44-46 akt sądowych). Kwestia ta nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Strona podnosi też, że nie miała obowiązku zgłosić spółce E.-O. wykonywania usług przez spółkę [...], skoro zgłoszeni zostali poszczególni pracownicy, tj. J. S., R. Z. i Z. C.. Zasadnie jednak organ uznał, że osoby te były przez cały czas zatrudnione przez skarżącego. W odniesieniu do zgłoszenia A. J. należy przypomnieć, że z treści umowy ze spółką E.-O. wynika, że wykonawca zobowiązany jest przedstawić zamawiającemu, nie później niż w dniu rozpoczęcia świadczenia usług na podstawie umowy, do akceptacji, imienny wykaz personelu wykonawcy oraz podwykonawców, którzy świadczą usługi objęte umową wraz z określeniem zakresu czynności. W przypadku korzystania z usług dodatkowych osób przez wykonawcę, poprzez zgodę rozumiano także wydanie przez zamawiającego legitymacji i/lub upoważnienia do kontroli. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący przedłożył legitymacje do przeprowadzenia kontroli wystawione przez spółkę E.-O. dla A. J. (k. 47 akt sądowych). Nie może to jednak przesądzać, że stosownego zgłoszenia dokonał P. L.. W legitymacjach tych nie jest wskazane, kto dokonywał zgłoszeń A. J.. Natomiast z powyższego pisma spółki E.-O. z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, że skarżący nie zgłaszał A. J.. Także we wcześniejszym piśmie spółki z dnia [...] r. nie wymieniono A. J. (t. II, k. 934-935) wśród personelu wykonawcy. Nadto, z treści powyższych legitymacji wynika, że zostały one wystawione: pierwsza - w dniu [...] r. druga - w dniu [...] r., a zatem przed podpisaniem przez skarżącego umów ze spółką E.-O. w dniu [...] r. i w dniu [...] r. (ta pierwsza została wystawiona nawet przed zawarciem umowy z dnia [...] r. między skarżącym a spółką [...]. Wystawienie tych legitymacji nie nastąpiło zatem na podstawie wskazanych umów zawartych ze spółką O. (w szczególności, że umowa z dnia [...] r. obowiązuje od tej właśnie daty – por. t. II, k. 922), a do tych umów strona odwołuje się w skardze, twierdząc, że wystawienie legitymacji czy upoważnienia było równoznaczne z dokonaniem zgłoszenia danej osoby. Na inne umowy zawarte z powyższą spółką skarżący się nie powołuje. W tym kontekście można wskazać, że z pisma P. C. z dnia [...] r. (t. III, k. 1193-1194) wynika, że dokonał on zgłoszenia A. J. do spółki E.-O.. P. C. wyjaśnił również, że dowodem akceptacji zgłoszenia było wydanie A. J. legitymacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że zgłoszenia A. J. dokonał skarżący, to jak wcześniej zaznaczono spółka [...] nie mogła fizycznie wykonywać usług na rzecz skarżącego. Mało prawdopodobne wydaje się wykonanie wynikającej z faktur wystawionych przez tę spółkę ilości odczytów przez jedną osobę, tj. A. J., który jak zeznał usługi w bardzo dużej części wykonywał osobiście. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia art. 129 w zw. z art. 179 § 1 O.p., z powodu wyłączenia jawności w stosunku do części zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 179 § 1 O.p. wynika, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. "Interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o podmiotach gospodarczych. Potwierdzenie zasadności tego wniosku odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazano, że ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny. W judykaturze podkreśla się też, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14). Należy zauważyć, że do akt niniejszego postępowania zostały włączone materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz materiały przekazane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...]. W związku z tym, iż zawierały one dane dotyczące innego podmiotu, nie związanego bezpośrednio z niniejszą sprawą, organ podatkowy wyłączył jawności części zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów. Jednak w aktach sprawy znajdują się wyciągi z wyłączonych dowodów, np. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], z którego usunięto szczegóły transakcji z P. C.. W konsekwencji podniesiony wyżej zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. L. Kleczkowski M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz