I SA/Bd 547/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę I SA/Bd 547/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że skarżący prowadzili działalność polegającą na obrocie nieruchomościami – nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem i jeszcze przed sprzedażą czerpali dochody poprzez wynajem tychże lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 739/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 71/15 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 17 września 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 84/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku WSA w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w trybie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku zakwestionowania powyższej decyzji, wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt. I SA/Bd 436/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku WSA w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, gdyż wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie przyjął, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych na przestrzeni kilku lat stanowią przedmiot działalności gospodarczej i zakwalifikował przychód osiągnięty przez skarżącego ze zbycia w 2009 r. nieruchomości niewynajmowanej (lokalu mieszkalnego w B., przy ul. [...]) do źródła przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskanej z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, czy taki też charakter, tj. działalności gospodarczej, ma wynajem na przestrzeni kilku lat podatkowych, w tym w 2009 r. lokalu mieszkalnego w B., przy ul. [...] i zakwalifikowanie przychodu osiągniętego przez Skarżących w 2009 r. z tego tytułu do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 3.. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że w latach 2007-2010 skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której, nabywali lokale mieszkalne oraz nieruchomości, które następnie były przedmiotem najmu i dalszej odsprzedaży. Przychody ze sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych, jak również z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych zakwalifikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ uznał za zasadne wskazanie, że spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w badanym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez skarżącego czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym celu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, dokonując oceny charakteru działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącego, ponownie zestawił transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane przez Skarżących w okresie od 2005 do 2011 r., wyodrębniając je tym razem w dwóch tabelach, tak by wyszczególnić, zgodnie z zaleceniami Sądów, zakup lokali będących przedmiotem najmu przed sprzedażą od zakupu nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży (które stanowiły towar handlowy). Po wyodrębnieniu lokali, które były przed sprzedażą wynajmowane organ podatkowy pierwszej instancji pominął je w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu nieruchomościami (sprzedaży) w ramach działalności gospodarczej. Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia cyt. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ po wyodrębnieniu lokali, które były wynajmowane od pozostałych nieruchomości, prawidłowo dokonał najpierw oceny charakteru działań skarżącego w zakresie wynajmowania lokali stanowiących o nieprowadzeniu lub prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie charakteru działań skarżącego w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych. W ocenie organu całokształt okoliczności wskazuje, że w latach 2007-2010 Skarżący wynajmowali lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem), jak i dokonywali sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych. Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, iż aktywność Skarżących była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem zarzuty odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6, w związku z a art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy uznał organ za nieuzasadnione. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy, charakter prowadzonego przez skarżącego przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności, oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności, ten sam mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie ich w kolejnych latach, co potwierdza, że przychody te – wbrew zarzutom odwołania – nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust.l pkt 8 powołanej ustawy. Zatem nie naruszono tejże normy prawnej, poprzez niezastosowanie. W skardze do tut. Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia wszystkich wskazań sądu administracyjnego co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 436/18, 2) art. 121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 w związku z art.188 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wskutek czego organ wadliwie ustalił, że osiągnięte przez skarżących przychody ze sprzedaży są przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) poprzez błędne zastosowanie, 4) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof poprzez niezastosowanie, 5) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, 6) art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych stosując przy ocenie kryterium legalności czyli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Należy wskazać, że decyzja podlega uchyleniu tylko wówczas , jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1306 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód skarżących ze zbycia w roku 2009 nieruchomości. W tym miejscu należy wskazać, że niniejsza sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. była już rozpoznawana przez tut. Sąd 3 razy. Pierwszy wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 739/14 oddalający skargę na decyzję organu odwoławczego zapadł w dniu 17 września 2014 r. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r. w sprawie II FSK 71/15 uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę tut. sądowi do ponownego rozpoznania. W związku z czym tut. Sąd wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. w sprawie I SA/Bd 84/17 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., a następnie organ ten związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA i tut. Sądu uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji po ponownej analizie materiału dowodowego [...] r. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2009 r. w wysokości [...] zł. Odwołanie strony nie odniosło skutku, bo organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał ja w mocy. Skarga Strony skierowana do tut. Sądu odniosła rezultat w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r. w sprawie I SA/Bd 436/18. W związku z czym organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Najważniejsze są zatem wskazówki tut. sądu zawarte w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 436/18. Z wyroku wynika, że w ponownym postępowaniu należy ustalić, które lokale były przed sprzedażą wynajmowane oraz ustalić, czy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Sąd stwierdził, że przychód ze sprzedaży tych lokali wynajmowanych w przypadku ich sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył, że lokale wynajmowane w odróżnieniu od tych sprzedawanych i przedtem nie wynajmowanych nie stanowią towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych. Dlatego kwestia kluczową dla rozstrzygnięcia sporu było ustalenie i wyodrębnienie, które nieruchomości były przed sprzedażą wynajmowane przez skarżących. WSA stwierdził, że po wyodrębnieniu tych lokali (uprzednio wynajmowanych a później sprzedanych) należy je pominąć w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu (sprzedaży) nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., co oznacza, że kwestią zasadnicza jest sprawdzenie, czy organy podatkowe zastosowały się do wskazówek Sądu z wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. I SA/Bd 436/18. Najdalej idącym zarzutem jest ponownie sformułowany zarzut przedawnienia. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, ze już w poprzednim wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. I SA/Bd 436/18 WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, gdyż wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-8 cyt. Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że przesłanką zawieszenia postępowania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 jest wniesienie skargi do sądów administracyjnych. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od dnia [...] r. (dzień wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do dnia [...] r., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, co w sprawie nie jest sporne. Nie budzi zatem wątpliwości, że po [...] czerwca 2017 r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej i nie upłynął na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie nie uległo więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. Zaskarżona do tut. Sądu decyzja nie została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia. Nadto w sprawie wystąpiła kolejna przesłanka zawieszająca postępowanie - wskazać należy, że z dniem [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które do chwili obecnej nie zostało prawomocnie zakończone, o czym zawiadomił Stronę. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia nastąpiło zatem z dniem [...] r. Zatem w okresie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, czyli do [...] r. włącznie, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej drugiej przyczyny. Należy tu zaznaczyć, że wystarczy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, które w niniejszej sprawie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jak wskazał organ postępowanie to nadal trwa, gdyż do tej chwili nie zostało zakończone. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 11 października 2016 r. II FSK 71/15, jak i w wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 436/18 z dnia 21 sierpnia 2018 r. organ realizując wskazania ww. sądów miał obowiązek wyodrębnienia lokali wynajmowanych od tych które nie były w ogóle wynajmowane jak i tych, które najpierw były wynajmowane, a następnie sprzedane. I tak organ na stronie 4 decyzji przedstawił lokale, które w latach 2007, 2009 i 2010 były wynajmowane, a następnie zbyte. W kolejnym zestawieniu nr 2 (strona 5 decyzji) organ przedstawił 10 nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży oraz 2 nieruchomości gdzie w latach 2007-2009 nie było zbycia. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie przyjął, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych na przestrzeni kilku lat stanowią przedmiot działalności gospodarczej i zakwalifikował przychód osiągnięty przez skarżących ze zbycia w 2009 r. nieruchomości niewynajmowanych do źródła przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskanej z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, czy taki też charakter, tj. działalności gospodarczej, ma wynajem na przestrzeni kilku lat podatkowych. Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, iż aktywność skarżących była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem zarzuty odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6, w związku z a art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należało uznać za nieuzasadnione. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (v. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które skutkowały uznaniem, że dokonane transakcje sprzedaży w 2009 r. nieruchomości – na tle zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżących, działających jako przedsiębiorcy, skarżący podnieśli zarzut braku podstaw posiłkowania się na potrzeby ustaleń 2009 r. analizą transakcji, które były dokonywane w latach wcześniejszych, czy późniejszych. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 71/15 zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonali przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2009. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżących do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, dokonanie analizy porównawczej w szerszej perspektywie czasowej, wykraczającej poza analizowany rok podatkowy, może być istotne dla scharakteryzowania czynności sprzedaży nieruchomości przez skarżących, z perspektywy zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 działalności gospodarczej. Niemniej, należy również w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć, że chociaż poza sporem jest, iż skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywali nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych, to jednak twierdzą, i twierdzenie to nie zostało w sposób jednoznaczny zakwestionowane, że lokale te służyły im do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak skarżący twierdzą, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w badanym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez skarżącego czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. Całokształt okoliczności wskazuje, że: • w latach 2007-2010 skarżący wynajmowali lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem), • jak i dokonywali sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych. Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, iż aktywność skarżących była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy słusznie uznał, że podejmowane przez skarżących w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem zarzuty odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6, w związku z a art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na względzie Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski