I SA/Bd 559/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych H., nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], w wysokości [...] zł. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 cyt. ustawy poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne w dniu [...]. nie sposób było zakwalifikować jako "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23b u.g.h. Strona podniosła również, że Izba Celna w B. nie jest i nie może być jednostką badającą upoważnioną do badań sprawdzających automatów do gier. Wobec powyższego, badanie przez nią wykonane nie można nazwać "badaniem sprawdzającym", o którym mowa w u.g.h. Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w u.g.h. W przedmiotowej sprawie okoliczności wynikające z art. 23b u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Organ przede wszystkim zauważył, że w niniejszej sprawie istniało podejrzenie uzasadniające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Żądanie wynikało z uzasadnionego podejrzenia, jakim była kontrola przeprowadzona w dniu [...] r. w punkcie gier w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono eksperyment gry na przedmiotowym automacie. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że wartość stawek za udział w jednej grze w grach na kontrolowanych automatach są wyższe niż maksymalne za udział w jednej grze, określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Dodatkową przesłanką dla Naczelnika Urzędu Celnego do żądania przeprowadzenia badania sprawdzającego była również opinia biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Cz. R. R. z dnia [...] r., z której wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego działając w ramach uprawnienia wynikającego z art. 23b ust. 1 u.g.h., w dniu [...]r. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną w B., Wydział Laboratorium Celne, a następnie wystawił zlecenie badania sprawdzającego przez wskazaną jednostkę. Odnosząc się do treści zarzutów podniesionych w zażaleniu, podważających wynik badania sprawdzającego w związku z faktem przeprowadzania go przez nieuprawnioną jednostkę badającą organ wyjaśnił, że Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] r., co zostało wskazane w treści opinii z dnia [...] r. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że przewidziane przez ustawodawcę badanie sprawdzające może wykonać jednostka badająca pozostająca w strukturze organów administracji - o ile tylko spełnia ona wymogi ustawowe i została upoważniona w trybie art. 23f ust. 5 u.g.h. do przeprowadzanie tego rodzaju badań. Zatem zarzut podniesiony przez skarżącą w zażaleniu, iż badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę do tego nieuprawnioną organ ocenił jako bezzasadny. Odnosząc się do kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu organ wskazał, że w niniejszej sprawie koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 załącznika wskazano. że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi [...] zł. Zdaniem organu, niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Świadczy o tym jednoznacznie wynik badania: negatywny, jak i użyte w treści opinii zwroty w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości: niespełnienie warunku ochrony przez możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, albowiem w wyniku jego przeprowadzenia przez upoważniona do tego jednostkę stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy czynności przeprowadzone przez organy celne w dniu [...] r. nie sposób zakwalifikować jako "badania sprawdzającego", o którym mowa w art. 23b u.g.h. oraz rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.g.h. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Izba Celna w B. spełnia ustawowe wymogi obligatoryjne dla jednostek badających automaty do gier, podczas gdy w rzeczywistości owa jednostka organizacyjna Służby Celnej nie spełnia 3 z 4 warunków określonych w ustawie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Izba Celna w B. nie jest i nie może być jednostką badającą upoważnioną do badań sprawdzających automatów do gier, o którym mowa w art. 23b u.g.h. W ocenie strony, żaden obowiązujący przepis prawa materialnego nie daje jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej tego rodzaju kompetencji. Skoro zatem Służba Celna uprawnień takich nie posiada, to tym bardziej nie może ich realizować. Skarżąca podniosła również, że Izba Celna w B. nie spełnia trzech warunków formalnych, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. Przede wszystkim nie dysponuje obligatoryjną akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej z państwa członkowskiego Unii Europejskiej wydaną w niezbędnym zakresie. Izba ta posiada jedynie akredytację o symbolu AB 501 obejmującą tylko różnorodne badania chemiczne oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów, z uwzględnieniem towarów konsumpcyjnych. W tym zakresie strona zarzuciła, że osoby, które wydały opinię nie legitymują się jakimkolwiek wykształceniem ukierunkowanym na wiedzę niezbędną do badania urządzeń do gier. Końcowo skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w B. pozostaje ze spółką w licznych sporach prawnych zawisłych przed sądami administracyjnymi różnych instancji, a nadto sam prowadzi wobec strony liczne postępowania podatkowe, w tym także analogiczne do niniejszego, czyli dotyczące cofnięcia rejestracji innych automatów do gier. W ocenie strony, Dyrektor Izby Celnej w B. bez cienia wątpliwości pozostaje ze spółką, jako podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, w tego rodzaju stosunkach, które wywołują uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że jeśli Izba Celna w B. nie jest jednostką badającą w rozumieniu przepisów u.g.h., to tym samym nie ma ona możliwości wykonywania badań sprawdzających automatów do gier i w konsekwencji brak jej zdolności wydawania opinii sprawdzających. Wobec tego nie jest możliwe oparte o art. 23b ust. 5 u.g.h. skuteczne obciążenie strony kosztami sporządzenia tego rodzaju opracowań sporządzonych przez władzę celną dla władzy celnej. Powyższe nakazuje uznać zaskarżone postanowienie oczywiście wadliwym, co skutkuje jego uchyleniem w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 dalej p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art.23 b ust.1 wymienionej ustawy na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W myśl art.23b ust.2 u.g.h. w żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Zgodnie z treścią art.23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art.23b ust.4 u.g.h. koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z treścią art.23b ust.5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wskazać również należy, że w myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z treścią art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualny na grudzień 2012 r. wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których pod poz. 7 figuruje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku ( z adnotacją: "planowany termin rozpoczęcia badań 17 grudnia 2012 r.). W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych H. nr fabryczny [...] podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do wykonywania badań sprawdzających, gdyż nie może ono, w jej ocenie, być jednostką badającą. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. W postępowaniu w przedmiocie kosztów ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia strony tymi kosztami, określone w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające bądź nieuzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 w spr. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013r. w spr. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013r. w spr. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013r. w spr. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. spr. II SA/Ol 88/14 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13 (www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, określone w art.23b u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przeprowadzonej w dniu [...] przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w T. W czasie kontroli stwierdzono, w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, że w spornym automacie wartość stawek za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano się również na opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji R. R. z dnia [...]., z której wynika, że automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. W tej sytuacji można zatem uznać, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia wymaganych warunków co uzasadniało zlecenie przeprowadzenia badania sprawdzającego. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia [...]. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust.3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, stwierdzono niespełnienie: wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przez próbą zmiany wskazań, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Ogólny wynik badania jest negatywny. Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiada upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu [...]. nr [...] i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, a wcześniej w zażaleniu, że Izba Celna w B. nie posiada akredytacji wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., a nadto zdaniem strony skarżącej nie posiada wymaganego zaplecza technicznego i personalnego, a kierujący Izbą Celną Dyrektor pozostaje ze stroną w takich stosunkach, które wywołują uzasadnione zastrzeżenia co do jego bezstronności z uwagi na liczne spory prawne i sprawy zawisłe przed sądami administracyjnymi, nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13 (orzeczenie nieprawomocne (www.cbois.nsa.gov.pl).), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik z badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – G. Sp. z o.o. w N., zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Koszty te obciążają stronę skarżąca niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończy się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego, jak w rozpoznawanej sprawie. Merytoryczne zarzuty co do sposobów przeprowadzenia badania, czy niepowiadomienia strony o badaniu mogły być podnoszone tylko w postępowaniu głównym. Prawidłowo ustalona została także kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art.23b ust.4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowe opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. nr 94 poz.913 z późn. zm.). Wymienione rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art.92 ust.4 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz.622 z późn. zm.) zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art.92 ust.4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę [...] zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie [...] zł., co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.