I SA/Bd 559/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011r. do grudnia 2013r. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powołał się na art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", wskazując zaistnienie przesłanek, o których mowa w ww. przepisach, tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także gdy okres do upływu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]. W tym zakresie organ wskazał, że z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, iż w latach 2005-2015 podatnik nabył kilka samochodów osobowych. Większość z tych samochodów jest wieloletnia, a zatem ich wartość nie jest znacząca. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że podatnik nie figuruje w wykazie jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Tym samym organ uznał, że posiadany przez stronę majątek nie pozwala na zabezpieczenie roszczeń budżetu Państwa, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Ponadto, w niniejszej sprawie zaistniała także przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2011r. był krótszy niż trzy miesiące. Z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące uległoby przedawnieniu z dniem [...]. W konsekwencji, niezastosowanie przez organ pierwszej instancji środka zapobiegawczego, jakim było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, spowodowałoby przedawnienie się wynikających z niniejszej decyzji zobowiązań za wskazane wyżej miesiące 2011r. oraz narażenie Skarbu Państwa na straty. Organ również wskazał, że od dnia [...]. skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży usług elektromontażowych i elektropomiarowych oraz usług odczytu liczników elektryczności (PKD 82.99.Z). W złożonych w latach 2013-2017 zeznaniach PIT-36 i PIT-37 zadeklarował następujące dochody: za 2013r. - [...] zł, za 2014r. - [...] zł, za 2015r. - [...] zł. Na podstawie przedłożonych deklaracji VAT-7 ustalono, że z prowadzonej działalności podatnik uzyskał przychód: za okres od stycznia do grudnia 2014r. - [...] zł, za okres od stycznia do grudnia 2015r. - [...] zł, za okres od stycznia do września 2016r. - [...] zł. Od miesiąca lipca 2016r. nastąpił znaczny spadek przychodów, z deklaracji VAT-7 wynika, że za lipiec 2016r. obrót wyniósł [...] zł, natomiast za sierpień 2016r. [...] zł i za wrzesień 2016r. [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że w sprawie zaszła przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Biorąc pod uwagę radykalny spadek osiąganych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej (co wynika z deklaracji VAT-7), należało uznać, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się do decyzji z dnia [...]., podnosząc, że wysokość zobowiązania podatkowego określona tą decyzją została określona na podstawie materiału zebranego w postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte, tym samym zapadła decyzja nigdy nie powinna zostać wydana. Zdaniem skarżącego, trudno nazwać działaniem zgodnym z przepisami prawa, takie zachowanie organu, w którym zmierza on do wykonania decyzji, której legalność wydania budzi wątpliwość. Takie postępowanie w sposób wtórny naruszać musi zasadę praworządności. Racjonalna wykładnia przepisów postępowania nakazywałaby wstrzymanie się w podobnym dążeniu tak, aby zapewniając realizację podstawowych zasad postępowania, nie powielać popełnionych wcześniej błędów. Końcowo skarżacy podniósł, że w rezultacie działań organów podatkowych faktycznie utracił możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz w § 2 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, str. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w judykaturze dominuje pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12). Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W tym kontekście należy wskazać, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] r., kiedy okres przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. był krótszy niż trzy miesiące, tj. wynosił 39 dni. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (akta sprawy I SA/Bd 545/17). Tym samym decyzja organu odwoławczego nie została wydana do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze skargi nie wynika też, aby należność podatkowa została przez skarżącego dobrowolnie zapłacona w pełnej wysokości do końca 2016 r. W takiej sytuacji nie można twierdzić, że nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. sytuacji gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10). Należy zauważyć, że z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że w latach 2005 - 2015 skarżący nabył samochody osobowe: [...]. - rok produkcji 2000, [...] - rok produkcji 2000, [...] - rok produkcji 2001, oraz pojazdu [...] - rok produkcji 2010. Podkreślić należy, że większość z tych samochodów jest wieloletnia, a zatem ich wartość także nie jest znacząca. Z kolei z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że skarżący nie figuruje w wykazie jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Tym samym należy uznać, że podatnika nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co pozwalałoby na zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa. Spełniona zatem została przesłankę wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Powyższe okoliczności wskazują, że skarżący nie dysponuje środkami, które umożliwiałyby mu w sposób dobrowolny wywiązać się z zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że nastąpił radykalny spadek osiąganych przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej. Organ ustalił, na podstawie deklaracji VAT -7, że za lipiec 2016 r. obrót wyniósł [...] zł, za sierpień 2016 r. [...] zł, a za wrzesień 2016 r. [...] zł. Zachodzi więc uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spełniona zatem została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p Podniesione w skardze zarzuty koncertują się głównie na wykazaniu nieprawidłowości związanych z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. Zarzuty te nie mogą być jednak przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. W tym kontekście należy zauważyć, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. I SA/Bd 545/17 oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do grudnia 2013 r. Mając na uwadze, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz