I SA/Bd 561/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi S. G. Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej z działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. G. Spółka Akcyjna w B. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział KRS, skarżąca spółka została przekształcona ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną, zmieniając jednocześnie nazwę z PPH "G." Sp. z o.o. na "S. G." S.A. Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres wskazany powyżej, wykazała stratę podatkową w wysokości [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli źródłowej wynikały między innymi z zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się między innymi wydatki z tytułu emisji akcji w wysokości [...] zł, czym naruszono przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p. Nieprawidłowości powyższe stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...]r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla strony wysokość straty podatkowej z działalności gospodarczej za rok podatkowy od dnia [...] r. do dnia [...] r. w kwocie [...] zł. Rozpoznając odwołanie spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił go i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy odwołując się między innymi do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ) wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych między innymi na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ podkreślił, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazano, że wartości tak wniesione nie stanowią przychodu. Wobec tego wydatków poniesionych w związku podwyższeniem kapitału zakładowego nie można również traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy przyznał, że bezspornym jest fakt, iż emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych, które przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości, jednak jego zdaniem będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej, które są przychodami odrębnymi od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. W rezultacie, jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmieniać to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli przychody nie zaliczone do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w sprawie nie jest możliwa zastosowana przez stronę skarżąca analogia do przepisów dotyczących pożyczek (kredytów). Uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów) zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.p., stanowią wprost o tym, które koszty w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem organu analogia jest w tym zakresie niedopuszczalna, w związku z czym należy stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, pomimo uznania za bezsporne, że środki uzyskane w drodze emisji akcji "przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008 r., I SA/Bd 886/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. G. S. A. w B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do treści art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Takie sformułowanie oznacza, że ww. przychody wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki te są neutralne podatkowo. Zdaniem Sądu takie przysporzenie nie jest efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów. W ocenie Sądu ze źródłem przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.p. osiągają przychody wymienione w art. 10, art. 12 -14 u.p.d.o.p. W tym znaczeniu "źródło przychodu", pojmowane jako zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, jest wtórne w stosunku do pojęcia przychodu. Wyodrębnienie źródeł przychodu powoduje, że zaistnienie przychodu każdorazowo łączy się z koniecznością sprecyzowania źródła, z którym wiąże się ten przychód oraz miejsca położenia tego źródła. Jest to zabieg konieczny do zastosowania kolejnych przepisów właściwych dla danego przypadku. Regulacje te dotyczą przychodów, które ze względu na miejsce położenia źródła przychodów nie będą uwzględnione przy obliczaniu dochodu (art. 3 ust. 2), wyłączeń przedmiotowych, tj. przysporzeń majątkowych, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4), dochodów wolnych od podatku (art. 17), sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu (art. 10, 13, 14 i 21), kosztów, zaliczek, stawki podatku (art. 22) itd.. Ustawodawca postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. Sąd odwołując się do treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia10 grudnia 2007 r., II FPS 5/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (z dnia 10 lutego 2009r. I SA/Bd 792/08) wskazał, że srodki pieniężne otrzymane w związku z podwyższeniem kapitału stanowią przychód pochodzący ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 p.d.o.p.), jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany, objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu, jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Skoro, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki pomimo, iż zwiększenie środków własnych, którymi gospodaruje podatnik służyć ma zwiększeniu przychodów pozyskiwanych przez spółkę. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych Jednocześnie spółka wniosła o przedstawienie zagadnienia prawnego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (lub szerzej – z uzyskaniem przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.) składowi siedmiu sędziów NSA, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - z uwagi na sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu odpowiedzi na pytanie prawne postawione w sprawie II FSK 577/09. W dniu 24 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie pytania prawnego zadanego w sprawie II FSK 577/09. W konsekwencji Sąd postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r. podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 537/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym należy mieć na uwadze art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy podatkowe na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2010r., sygn. akt II FPS 6/10, w której rozważana była kwestia kosztów uzyskania przychodów w przypadku utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne poszerzony skład NSA stwierdził, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Mając na uwadze powyższą argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, tut. Sąd zobligowany był do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia w decyzji poglądu wyrażonego w powołanej uchwale. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. I.Najda-Ossowska U.Wiśniewska D.Dudra