I SA/Bd 580/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019r. nr 0401-IOV2.4103.39.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. W. kwotę 2301 złotych (dwa tysiące trzysta jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił A. W. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] Zdaniem organu częstotliwość oraz zorganizowany, zarobkowy i powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom działalności gospodarczej polegającej na dostawie nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywane przez Stronę czynności obrotu nieruchomościami stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm. dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") i w związku z tym, czy stał się on podatnikiem tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2013 r. oraz czy zbyta działka o numerze ewidencyjnym [...] stanowiła teren budowlany. Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2018r. , poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie jednak bieg terminu uległ zawieszeniu na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym zawiadomiono podatnika pismem z dnia [...] października 2018r. Zawiadomienie Strona odebrała w dniu [...] października 2018r. W odniesieniu do meritum sprawy organ przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że Strona dokonywała wspólnie z żoną sprzedaży nieruchomości jako podatnik VAT. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Z obrotu nieruchomościami podatnicy uzyskali przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Organ podał, że w latach 2003-2015 Strona dokonała wraz z żoną nabycia 14 nieruchomości gruntowych, natomiast od 1991r. do 2002r., 22 działek, z czego 9 w drodze darowizny od rodziców żony. O zorganizowanym charakterze podejmowanych przez Podatnika działań świadczy fakt, iż wraz z żoną nabyte uprzednio nieruchomości przygotował do sprzedaży, uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując wielokrotnego podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając wewnętrzne drogi dojazdowe. W ocenie organu odwoławczego zachowanie Strony cechowała ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, iż działki były przez Podatnika uprawiane, gdyż fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży. Organ zauważył ponadto, że Podatnik dokonywał sprzedaży kilku nieruchomości, w różnym okresie, osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów, tj. D. S. oraz B. M.. Na zakupionych nieruchomościach zostały pobudowane przez ww. osoby domy mieszkalne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Powyższe, w ocenie organu, wyraźnie wskazuje, że Strona posiadała wiedzę o faktycznym przeznaczeniu sprzedawanych działek, tj. że są to działki budowlane przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Organ wyjaśnił również, że wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. Częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, iż w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez Stronę działek budowlanych. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Zdaniem organu nie są to jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Powstałe z podziału nieruchomości działki, sukcesywnie były sprzedawane. Łącznie w okresie od 2003r. do 2015r. Podatnik sprzedał wspólnie z żoną 51 działek uzyskując przychód w łącznej kwocie [...]zł. Wskazano, że średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych w gminie O. wynosiła [...] zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez Stronę wspólnie z żoną to [...] zł za 1 m2. Organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych, która wynosiła ok [...] zł. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, sprzedając działkę o powierzchni 1.3132 ha za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, Podatnik miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia tym bardziej, iż nabywca znany był jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy domów. Określona cena sprzedaży działki dodatkowo potwierdza fakt, iż Podatnik dokonywał wraz z żoną sprzedaży działki przeznaczonej na cele budowlane. Natomiast kupujący, nabywając nieruchomość za kwotę niemalże dziesięciokrotnie wyższą (działka [...] – [...] zł) niż średnia cena gruntu rolnego (1,3132 ha = [...] zł) nabywa tę działkę jako teren budowlany, wbrew zastrzeżeniu w akcie notarialnym, iż nieruchomość kupowana jest na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywała wspólnie z żoną w sposób zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży cen nieruchomości, ale także sposób pozyskiwania przez nabywców informacji o dokonywaniu przez podatników sprzedaży działek budowlanych. W odniesieniu do okoliczności dotyczących nabycia, podziału oraz sprzedaży działki nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu [...] sierpnia 1993 r. małżonkowie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zakupili niezabudowaną działkę numer [...] o powierzchni 7,02 ha, oświadczając, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Organ ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2005 r. została rozwiązana umowa dzierżawy nieruchomości oznaczonej numerem działki ewidencyjnej [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym i jego żoną a D. Z.. Następnie Wójt Gminy O., na wniosek podatników z dnia [...] listopada 2006 r., wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...] listopada 2006 r. dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Z kolei decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na wniosek stron z dnia [...] grudnia 2006 r., działka nr [...] została podzielona na działki: od nr ewidencyjnego [...] kolejno do nr [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę nr [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową, działkę nr [...] przeznaczoną na powiększenie działki nr [...] oraz działkę nr [...] i nr [...], które zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczone są pod uprawy rolne. Organ wskazał, że dwanaście spośród szesnastu nowo powstałych działek, tj. wszystkie przeznaczone pod zabudowę od nr [...] do nr [...], były sprzedawane począwszy od 2006 r., natomiast ostatnia działka została sprzedana w 2009 r. Organ wskazał dalej, że w dniu [...] czerwca 2009 r. Wójt Gminy C., na wniosek stron wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Natomiast w dniu [...] września 2009 r. Wójt decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości działki oznaczonej numerem [...], polegający na wydzieleniu jedenastu działek od nr [...] do nr [...] zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (spośród których sześć nowo powstałych działek zostało sprzedanych, pierwsze już w 2009 r., a pozostałe do 2012 r.) oraz działek nr [...] przeznaczonych pod drogi dojazdowe oraz działki ewidencyjnej nr [...] przeznaczonej pod uprawy rolne. Organ przedstawił dalsze podziały działki nr [...], wskazując, że zgodnie z aktami prawa miejscowego przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji – budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie przeprowadzonych podziałów wyodrębniono działkę nr [...] o powierzchni 1.3132 ha, położoną w G., gmina O., którą skarżący wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013 r. sprzedała B. M. za cenę [...] zł. Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego, z okazanego zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy w Obrowie z dnia [...] lipca 2013 r. wynika, że teren działki położony zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O. przeznaczony był pod uprawy rolne. Plan stracił ważność dnia [...] grudnia 2003 r. i zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O. przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji – budownictwo mieszkaniowe. Dla ww. nieruchomości gruntowej, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, jak zapisano w akcie notarialnym, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto z okazanego wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wraz z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostwo Powiatowe w T. dnia [...] kwietnia 2013 r., wynika, że działka [...] o pow. 1,3132 ha stanowi łąki trwałe, grunty orne i rowy. Wskazano, że w akcie notarialnym widnieje zapis, iż przedmiotowa działka wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego nabywcy oraz, że całą ustaloną cenę w kwocie [...]zł nabywca zobowiązany będzie zapłacić na konto sprzedawców, nie później niż do dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanie zaś nieruchomości w posiadanie kupującego - jak wskazano w treści aktu – nastąpi nie później niż do dnia [...] sierpnia 2013 r., tj. po zbiorze plonów. Organ ustalił, że ww. kwota uregulowana była w ratach począwszy od [...] sierpnia 2014 r. do [...] sierpnia 2015 r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2018 r. B. M. zeznał m.in., że przedmiotowa działka weszła w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, oraz, że o ile dobrze pamięta wyszedł do skarżącego z propozycją zakupu przedmiotowej działki. Wskazał, że działka nie była uzbrojona, doprowadzona była do niej nieutwardzona droga. Zeznał, że w momencie zakupu, o ile dobrze pamięta była na niej kukurydza, którą zebrał właściciel. Przy tym wskazał, że nie pamięta, czy znajdowała się informacja, że działka jest na sprzedaż. Podał, że w dniu zakupu działki w okolicy z jednej strony znajdowały się pojedyncze domy, a z drugiej strony pole, zaś obecnie na przedmiotowej nieruchomości stoją pojedyncze domy. Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania skarżącego oraz E. W., którzy wyjaśnili, że powodem podziału działki nr [...] była możliwość sprzedaży działek i inwestowania otrzymanych z ich sprzedaży środków pieniężnych w gospodarstwo rolne oraz planowanie złożenia wniosku o dofinansowanie unijne na sprzęt rolniczy i konieczność zgromadzenia środków na wkład własny. Organ dokonując oceny czy działka nr [...] jest terenem budowlanym odwołał się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1073 ze zm.), określającej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Wskazano, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Natomiast na podstawie art. 59 ust. 1 tejże ustawy zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonania innych robót budowlanych, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. W przedmiotowej sprawie działka ewidencyjna [...], nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z tego też względu Wójt Gminy O. wydał decyzję o warunkach zabudowy. Dla powstałej z podziału powyższej nieruchomości działki ewidencyjnej nr [...] również została wydana decyzja o warunkach zabudowy przez Wójta Gminy C.. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji wynika wyraźnie, że zmiana przeznaczenia terenu związana była z planowaną budową obiektu budowlanego. Organ odwołał się do treści art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku braku planu miejscowego – jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu – podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Konsekwencją tego zapisu będzie stwierdzenie, że skoro nowe działki muszą być wydzielone zgodnie z obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy, a ta przewidywała budowę domu jednorodzinnego, to nowo wydzielone działki nie mogą mieć innego przeznaczenia jak tylko budowlany. Ustalenie niektórych, nowych warunków zabudowy to naturalna konsekwencja zmiany wielkości działki, czy też numeru ewidencyjnego, jednak bez utraty budowlanego charakteru. Skoro bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Organ dodał, że z aktualnie obowiązującego stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego nie wynika, iż decyzja o warunkach zabudowy traci swoją moc w momencie wydania decyzji o podziale nieruchomości. Jednak decyzje te ze względu na zaistnienie ściśle określonych przesłanek podlegać będą stwierdzeniu wygaśnięcia w sytuacji gdy dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji lub gdy inny wnioskodawca uzyskał w stosunku do tego samego terenu decyzję o pozwoleniu na budowę. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie przeważa pogląd, że jeżeli sprzedawana nieruchomość była w przeszłości wynajmowana bądź wydzierżawiana, to jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w którym stwierdzono, że osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie organu odwoławczego wobec ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") nie znajduje zastosowania bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ww. ustawy zwolnień do limitu obrotów nie stosuje się dostawy terenów budowlanych. A zatem sprzedaż przez Stronę działki budowlanej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7 kpa w zw. z art. 77 kpa w zw. z art. 80 kpa i art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 kpa przez wydanie decyzji pomimo tego, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony; - art. 8 kpa i art. 9 kpa przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji; - art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedana przez Skarżącego w lipcu 2013r. (wraz z żoną) działka nr [...] była niezabudowanym terenem budowlanym, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie; - art. 2 pkt 33) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec sprzedawanej przez Skarżącego w lipcu 2013 r. (wraz z żoną) działki nr [...] obowiązywały ustalenia wcześniej wydanych dla innych części tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, a tym samym, że działka ta w dacie jej sprzedaży miała charakter terenu budowlanego nie zaś rolniczego, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działania Strony w zakresie sprzedaży w 2013r. niezabudowanych nieruchomości miały znamiona kwalifikujące uzyskane z tego tytułu przychody jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do uznania, że zbycie przez Skarżącego nieruchomości w 2013r. i uzyskane z tego tytułu przychody należy traktować jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że dokonywał wraz żoną systematycznej sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, osiągając z tego tytułu znaczne przychody takie zaś aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami oznacza angażowanie środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, ze prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Wskazał, że grunty wywodzące się z działki nr [...], a zatem i stanowiąca przedmiot zaskarżonej decyzji działka nr [...], mają charakter stricte rolny i względem obszaru tych działek nigdy wcześniej (to znaczy przed transakcją z lipca 2013 r.) nie została wydana jakakolwiek decyzja o warunkach zabudowy. W takim też charakterze działka nr [...], przeznaczona pod uprawy rolne (zgodnie z załączonym do aktu notarialnego wypisem z rejestru gruntów: łąki trwałe, grunty orne i rowy), niezabudowana, nieuzbrojona i położona przy drodze nieutwardzonej mającej dostęp do drogi publicznej, została w dniu [...] lipca 2013r. zbyta na rzecz B. M.. W świetle obowiązujących przepisów prawa działka ta nie mogła w dacie jej sprzedaży podlegać jakiejkolwiek zabudowie, więc jak można przyjmować, że była ona terenem budowlanym. Zarzucono, że organy podatkowe zapewne przez wzgląd na transakcje dokonywane w latach wcześniejszych i ich ilość -zakładają a priori, że już każda kolejna transakcja związana z obrotem nieruchomościami, bez względu na jakich podstawach i przesłankach będzie ona oparta, winna być traktowana jako dokonywana w realiach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 195/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Stronę czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwoliły na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024r. sygn. akt I FSK 47/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że sąd ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie ocenić dwa zagadnienia. Po pierwsze w zakresie zagadnienia podejmowania działań w obrocie nieruchomościami należy ponownie ocenić sprawę biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa Wieczyńskich związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, ocenić obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter. Drugą kwestią wymagającą oceny jest podnoszona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do działki [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j Dz. U. z 2024r., poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Z mocy art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu przywołać jeszcze należy, art. 171 p.p.s.a. zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024r. sygn. akt I FSK 47/20 uchylił wyrok tut. Sądu w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA wskazał w jakim zakresie Sąd będzie zobowiązany ocenić ponownie sprawę. Podkreślić jednocześnie należy, że zagadnienie przedawnienia nie było podnoszone tak w skardze do sądu pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej. Sąd w obecnym składzie, stoi na stanowisku, że kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji, musi być poprzedzona oceną kwestii przedawnienia, mając na uwadze fakt że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2013r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaskarżona decyzja, jak wskazano powyżej, dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013r., a zatem termin przedawnienia upłynąłby z dniem [...] grudnia 2018r. Pismem z dnia [...] i [...] października 2018r. organ zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. "wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...] lipca 2018r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa." Zawiadomienia te zostały doręczone w dniu [...] i [...] października 2018r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (k. 589-593 tom 2/2/ akt admin.). W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym Sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Skład podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, Sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Siedmioosobowy skład NSA wskazał ponadto: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 - 139)". Mając na uwadze powyższą wykładnię, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania, czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z 19 lipca 2022r., II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały analizuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z innych przykładów orzeczniczych: w wyroku NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 269/22, wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Należy nadto zauważyć, że w powołanej wyżej uchwale NSA wskazał także na potrzebę sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia w przypadku stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Siedmioosobowy skład NSA wyjaśnił, że dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Jak podkreślił NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że rozważania w tym przedmiocie nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji, a organ ograniczył się do oceny spełnienia warunków formalnych tj. informacji o zawiadomieniu podatnika w trybie określonym w art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. Przy czym brak jest nawet informacji jaki organ i z jaką datą wszczął to postępowanie. Zagadnieniem oceny instrumentalnego doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby zająć się Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz w rozpoznawanej sprawie brak było jakichkolwiek informacji z dochodzenia karnego skarbowego na temat aktywności organu prowadzącego to postępowanie i podejmowanych przez niego czynności. Sąd zauważa, że rozstrzygnięcia organów były wydawane zanim Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 24 maja 2021r. Zatem brak stosownego uzasadnienia w zakresie faktycznych powodów wszczęcia postępowania karno-skarbowego na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia jest zrozumiały. Istotne jest natomiast to, że na podstawie akt sprawy administracyjnej sąd orzekający na tym etapie nie był w stanie ocenić kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego. Zatem obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie oceny czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ocena ta powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywać na podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe oraz na realną aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Z uwagi na podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszenie się na typ etapie do kwestii merytorycznych Sąd uznał za przedwczesne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na fakt, iż skarga została uwzględniona z powodów innych niż w niej podniesione. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21).