I SA/Bd 582/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. sp. z o. o. w B. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 582/08 Uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 579/06, oddalił skargę C. P. sp. z o. o. w B. obecnie S. Sp. z o.o. w B. , zwana dalej spółką, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik K-P Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.706.811,50 zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Od decyzji organu l instancji spółka złożyła odwołanie, zarzucając : 1. naruszenie art. 67 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej określanej jako Op. 2. oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Op. W uzasadnieniu spółka ponowiła argumenty wskazujące na przewlekłość trwającego 4 lata postępowania kontrolnego, w wyniku czego nastąpiło zagrożenie, co do dalszej działalności spółki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż spółka w deklaracjach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8 )wykazała : • za 2004 r. dochód w kwocie 2.636.677,02 zł, • za 2005 r. dochód w kwocie 10.265.784,48 zł. Organ, opierając się o bilans i rachunek zysków i strat za okres od dnia 01 stycznia 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., spółki ocenił, że kondycja finansowa spółki jest dobra. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - umożliwia spółce dalsze funkcjonowanie na dotychczasowym poziomie, realizację zaplanowanych inwestycji, co w konsekwencji pozwoli na zwiększenie zatrudnienia, w miarę realizacji zaplanowanych inwestycji. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca zastosowanie tak daleko idącej ulgi, jaką jest umorzenie odsetek za zwłokę. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przewlekłości prowadzonego postępowania organ wskazał, iż przedmiotem postępowania kontrolnego były transakcje transferowe spółki ze szwedzką firmą C.[...] . Wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego wynikał : 1. z konieczności prowadzenia kontroli w spółce równocześnie z kontrolą prowadzoną przez szwedzkie władze podatkowe w firmie C. [...], ze względu na powiązanie zarządcze i kapitałowe kontrolowanych firm. 2. z nieudostępniania przez spółkę informacji o sytuacji szwedzkiego kontrahenta (brak wiedzy na ten temat). 3. z braku współpracy spółki w trakcie prowadzonej kontroli, przejawiający się również w tym, że na udzielenie odpowiedzi i wyjaśnień spółka żądała długich terminów. 4. ze skomplikowanego charakteru sprawy, związanym z trudnej problematyki rozstrzyganych, w trakcie kontroli zagadnień, związanych z transferem zysków. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zwanego dalej WSA. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając , iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów : • prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 i § 1a o.p. • ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. , w szczególności : art. 120, art.121, art.122, art.124 i art.125 ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 579/06, powyższą skargę spółki oddalił. W uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy wskazał, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67 § 1 Op. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja, co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została ostatecznie uznaniu organu podatkowego. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się po pierwsze : • do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy,( tj. czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, • po drugie, czy organ nie naruszył, (w ramach uznania) zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd podał, że spółka w uzasadnieniu wnioskowanej ulgi powołała się na obie przesłanki przemawiające za przyznaniem ulgi tj. ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Ważny interes podatnika przejawia się, zdaniem spółki, w niezasadnie długim postępowaniu kontrolnym, którego efektem jest przypisanie jej wysokiej kwoty odsetek. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny i dokonały analizy wskazanych przez spółkę okoliczności. Uznały, iż okoliczności te nie są wystarczające dla przyznania ulgi. To, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyciągnęły odmienne wnioski niż spółka, nie świadczy o tym, że została naruszona zasada zaufania do organów państwowych. Zdaniem Sądu zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się załatwiając sprawę. Przedmiotem oceny WSA nie była prawidłowość wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym, lecz w postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek za zwłokę. W tym ostatnim postępowaniu art.125 Op. zdaniem WSA nie został naruszony. W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika, S. sp. z o.o., następca prawny spółki, zwany dalej skarżącym, wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów: art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 121, art. 191 o.p., co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżanej decyzji w rezultacie uznania przez WSA, że w zakresie w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepis art. 67 § O.p. brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organu za zgodne z prawem, c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, 2) prawa materialnego, a to: a) art. 67 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 roku [w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - (Dz. U. nr 143, poz. 1199)] poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącej nie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, pomimo stwierdzenia, że kontrola skarbowa była prowadzona przewlekle, b) art. 67 § 1 a o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 roku [w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199)] poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił udzielenie ulgi podatkowej, polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy ustawodawca wskazał tylko na uwzględnienie przepisów dotyczących programu pomocowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w B.w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 389/07 uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. NSA za zasadny uznał, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżanej decyzji i w rezultacie uznanie przez WSA, że w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepis art. 67 § Op., brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organu za zgodne z prawem. NSA wskazał, że nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi ( zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex nr 33 404. ). Podobnie uznał NSA w orzeczeniu z 7 lutego 2001 r. stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne ( zob. wyrok NSA, syg. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex nr 46 473.). Umorzenie zaległości podatkowych - konstatował NSA w orzeczeniu z 18 lutego 2000 r., będzie uzasadnione w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( zob. wyrok NSA, sygn. akt III SA 372/99, opublikowany w: Lex Omega (CD), Gdańsk 2000.). W innym wyroku z 3 lutego 2000 r. sąd podkreślał, iż umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67, uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania ( zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Kr 983/98, opublikowany w: Lex Omega (CD), Gdańsk 2000. ) NSA uznał, ze należy podzielić pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która to kontrola między innymi polega na ocenie: czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe wywody, WSA nie dokonał pełnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na zaistnienie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 Op. NSA uznał, że zasadnie podnosił skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż WSA nie odniósł się wyczerpująco do faktów, które rzeczywiście miały wpływ na długotrwały proces postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do skarżącego w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa analiza czasowego przebiegu trwającego prawie 4 lata wspomnianego postępowania kontrolnego, może budzić uzasadnione wątpliwości co do zasadności pominięcia tej okoliczności, jako zaistnienia warunku ważnego interesu podatnika w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przedmiotem wniosku o umorzenie nie była kwota zaległości podatkowych, lecz wyłącznie kwota odsetek za zwłokę, powstałych w okresie trwania kontroli, a nie przed jej rozpoczęciem. Na powstanie tych odsetek i ich wysokość skarżący rzeczywiście miał ograniczony wpływ, gdyż czas trwania omawianej kontroli prowadzonej przez kontrolującego co do zasady generuje kwotę tych odsetek ( reguła "za każdy dzień zwłoki" ). W tej sytuacji należy przyjąć, że naruszenie zasady koncentracji ( gromadzenia ) materiału dowodowego obowiązującej w postępowaniu wymiarowym, może powodować zaistnienie ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 O.p., warunkując tym samym zastosowanie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. , stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: 1. stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; 2. po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 oraz art. 190 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika K-P Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiająca Spółce umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.706.811,50 zł. od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 , wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie dość szczegółowo odniosły się do ewentualnego wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, zważywszy na fakt, że istotnie postępowanie kontrolne w firmie skarżącego trwało aż 4 lata, a w konsekwencji z uwagi na tak wydłużony okres kontroli postępowanie to wygenerowało zwiększone odsetki, których umorzenia domagał się podatnik. Ten związek przyczynowo – skutkowy zdaniem Sądu winien być poddany szczegółowej kontroli pod kątem ewentualnego wystąpienia ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 a § 1 cyt. ustawy Op. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi