I SA/Bd 593/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę Pismem z dnia [...]. skarżący wystąpił na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. oraz o uchylenie w całości wskazanej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...]. ustalającą stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości [...] zł i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...]. odmówił wznowienia postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 2 O.p., przez niemieszczące się w granicach prawa powszechnie obowiązującego, nieprawidłowe i niedopuszczalne uznanie, że wobec dokonania przez ustawodawcę - w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." - zmiany legislacyjnej przywracającej stan zgodności z Konstytucją RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) instytucji podatkowej tym przepisem objętej, brak jest podstaw do wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi, natomiast żądanie wznowienia postępowania w sprawie, która jest już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest niedopuszczalne; 2) art. 243 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez zaniechanie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie wraz z jednoczesnym zaniechaniem zawieszenia tego postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 188/15. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania i zawieszenie postępowania wznowieniowego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wymienionego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015r. Zwróciła się także o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...]. i umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazując na podniesioną przez skarżącego przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13, który został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r., poz. 1052), uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej powołanego przepisu na okres 18 miesięcy od daty publikacji wyroku. Z powołanego wyroku bezsprzecznie wynika, że dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero, jeżeli ustawodawca nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W tym zakresie organ zauważył, że przed upływem 18 miesięcy, tj. z dniem 1 stycznia 2016r., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony na mocy postanowień art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251). Jednocześnie na mocy art. 1 pkt 5 powołanej ustawy zmieniającej, dodany został rozdział 5a, regulujący kwestie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nastąpiła zatem derogacja przedmiotowego przepisu przy jednoczesnym uregulowaniu całej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w rozdziale 5a z woli ustawodawcy. Termin odroczenia wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny upłynąłby z dniem 6 lutego 2016r., jednakże w związku z uprzednim uchyleniem przepisu przez ustawodawcę utracił całkowicie doniosłość prawną. W tej sytuacji organ stwierdził, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła zmiana ustawowa w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, przywracająca stan zgodności z Konstytucją, która skutkowała brakiem podstaw prawnych do wznawiania postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami. Wobec tego, organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 120 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 2 O.p., jak również art. 243 § 1 tej ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po wniesieniu przez stronę prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego, organ nie ma możliwości prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w tej sprawie. Domaganie się przeprowadzenia kontroli decyzji administracyjnej w trybie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy proces sprawowania kontroli sądowej dotyczący decyzji ostatecznej nie został jeszcze zakończony. Zatem zasadnym było wydanie na podstawie art. 243 § 3 O.p. decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego. Końcowo odnosząc się do wniosku strony o zawieszenie postępowania wznowieniowego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 188/15, organ wskazał, że zawieszenie postępowania w trybie art. 201 O.p. możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy postępowanie się toczy. W niniejszej sprawie, w której Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania, a organ odwoławczy zaakceptował to stanowisko, brak jest podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w tym zakresie żądania. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, z art. 121 § 1, z art. 240 § 1 pkt 8, z art. 241 § 2 pkt 2 i z art. 243 § 2 O.p., przez niemieszczące się granicach powszechnie obowiązującego prawa, nieprawidłowe i niedopuszczalne stwierdzenie, że wobec dokonania przez ustawodawcę - w okresie odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zmiany legislacyjnej przywracającej stan zgodności z Konstytucją instytucji podatkowej tym przepisem objętej, brak jest podstaw do wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi wydanymi wcześniej na podstawie ww. przepisu, natomiast żądanie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest niedopuszczalne, pomimo że: - powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 - w zakresie odnoszącym się do kwestii wznowienia administracyjnych postępowań podatkowych - nie jest objęte konstytucyjnym katalogiem źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie może ono stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności uzależnienia dopuszczalności wznowienia postępowania od jakichkolwiek przesłanek pozanormatywnych, - w demokratycznym państwie prawnym powinnością każdego organu podatkowego jest działanie na podstawie przepisów prawa, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej objęte zaskarżoną decyzją nie znajduje potwierdzenia w jakimkolwiek przepisie bezwzględnie obowiązującym, - uchylenie przez ustawodawcę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym przypadku nie świadczy o jakimkolwiek zalegalizowaniu wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych - wydanych na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją i przez to naruszających podstawowe prawa, wolności i interesy skarżącego - a w konsekwencji uchylenie takie nie może pozbawiać strony możliwości skutecznego żądania wznowienia postępowania w sprawie, - przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał Konstytucyjny, był przepisem sprzecznym z Konstytucją ze skutkiem ex tunc, zatem już od chwili jego wprowadzenia do porządku prawnego, a tym samym odroczenie przez Trybunał momentu derogacji tego przepisu z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia, ale z chwilą późniejszą - w żadnym przypadku nie usunęło takiej wadliwości; w konsekwencji wydania względem skarżącego rozstrzygnięć podatkowych opartych na ww. niekonstytucyjnej normie prawnej, stronie przysługiwało prawo do skutecznego żądania wznowienia postępowania w sprawie, - przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jednoznacznie umożliwia podatnikowi zgłoszenie żądania wznowienia postępowania w konkretnej sprawie, nie nakładając na stronę żadnych ograniczeń poza koniecznością dochowania miesięcznego terminu tego zgłoszenia, liczonego od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, - wobec dochowania przez skarżącego terminu do zgłoszenia odpowiedniego żądania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, stanowiącego podstawę do późniejszego przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nieprawidłowe zaniechanie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania wraz z zaniechaniem zawieszenia tego postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt. I SA/Bd 188/15, jak również przez nieprawidłowe stwierdzenie o niedopuszczalności wznowienia postępowania, pomimo że: - w sytuacji terminowego, prawidłowego i dopuszczalnego prawnie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną - w trakcie równolegle toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego - powinnością organu podatkowego było stwierdzenie dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego, wydanie postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania, a następnie jego zawieszenie do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt II FSK 2227/15, nie zaś wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, - organ podatkowy nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, jeśli nie zostało wcześniej wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, - odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania, co w okolicznościach sprawy nie miało miejsca. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, stronie przysługiwało prawo skutecznego żądania wznowienia postępowania podatkowego na tej podstawie, że ostateczna decyzja została oparta na bezspornie niekonstytucyjnej normie prawnej, tj. przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że ww. niekonstytucyjna norma prawna została przez ustawodawcę uchylona, natomiast w jej miejsce wprowadzone zostało nowe uregulowanie dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podobnie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że ostateczną decyzję, w związku z którą został złożony wniosek o wznowienie postępowania, poddano kontroli sądowoadministracyjnej, albowiem dotychczasowy brak wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego skutkować powinien wszczęciem takiego postępowania oraz zawieszeniem postępowania wznowieniowego, nie zaś nieprawidłową odmową jego wszczęcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku z dnia [...]. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego, a spór dotyczy w szczególności ustalenia terminu dla wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania oraz prawnej dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego w celu zmiany lub uchylenia decyzji po uprzednim wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego, gdy ustawodawca zmienił przepisy ustawy w terminie odroczenia utraty ich mocy przez Trybunał Konstytucyjny. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, według art. 243 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o jego wznowieniu, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.). Zatem jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Należy zatem podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu – od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis Ordynacji podatkowej - art. 240 § 1 pkt 8, jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W kontekście zaistniałego sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy uznać, jak zostało to jasno wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13, że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał w tym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w tej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu (zob.: wyrok WSA w Łodzi z 29 września 2016r., sygn. akt I SA/Łd 597/16). W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście, jak wspomniano wcześniej, nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie, zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny. W odniesieniu do spraw podatkowych oznacza to, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a.). W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, ponieważ nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, iż taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego. Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza, jak wskazał wyżej sam Trybunał, że oceniany przepis, mimo iż obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Uzasadnieniem dania Trybunałowi konstytucyjnej możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest, jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku, pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał cyt. "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Istotny jest także wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku z dnia 29 lipca 2013r., sygn. P 49/13, jak i wyrażany wcześniej pogląd, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. Zatem określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012r., sygn. P 17/10, że cyt. "jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok TK z 16 lutego 2010r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo)." Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 2 O.p. W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że utrata mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany ustawy dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., a zatem przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na jego niedopuszczalność. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie poprzedzające, którym odmówiono wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że skoro nie można wznowić postępowania w przedmiotowej sprawie, to tym samym nie może być pozytywnie rozpatrzone żądanie zawieszenia postępowania wznowionego do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 187/15, bowiem postępowanie nie może być wszczęte. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze. Pogląd zaprezentowany przez tut. Sąd ma oparcie w orzecznictwie - zob.: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2615/14; z 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 350/15; z 25 maja 2016r. sygn. akt II FSK 309/16; postanowienia NSA z 1 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1295/16 i z 2 września 2016r. sygn. akt II FSK 898/16 oraz wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 611/14, WSA w Łodzi z 29 września 2016r. sygn. akt I SA/Łd 597/16, z dnia 29 września 2016r. sygn. akt I SA/Łd 597/16. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka