I SA/Bd 597/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019r. nr 0401-IOV1.4103.48.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. W. kwotę 2301 złotych (dwa tysiące trzysta jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił E. W. (dalej: Skarżąca, Strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, częstotliwość oraz zorganizowany, zarobkowy i powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom działalności gospodarczej, polegającej na dostawie nieruchomości. W konsekwencji organ podatkowy w rozliczeniu za sierpień 2013 r. opodatkował podatkiem od towarów i usług transakcję sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Skarżąca prowadzi od dnia [...] r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] [...] E. W. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Skarżąca wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej są zgodne z wykazanymi w deklaracji VAT-7, jednak nie wykazano w nich obrotu ze sprzedaży nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg z dnia [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał Skarżącą za podatnika VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych w latach 2003-2015 czynności, odpowiada cechom pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu zasadne było dokonanie analizy podejmowanych przez Skarżącą i jej męża czynności w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej i organ dokonał analizy wszystkich podejmowanych przez podatników działań w zakresie obrotu nieruchomościami począwszy od [...] r., a więc także tych dokonanych poza okresem rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją. W tym kontekście organ w formie tabeli przedstawił chronologicznie nabycia oraz zbycia przez Stronę działek oraz podejmowane przez nich działania z tym związane, stwierdził, że nabyte nieruchomości Strona przygotowywała do sprzedaży. Na składane systematycznie przez małżonków wnioski dokonywane były wielokrotnie podziały działek, w wyniku których powstawały działki o ok. 1.000 m2, a więc w wielkości typowej do zabudowań jednorodzinnych, tym samym łatwiejsze do sprzedaży. W wyniku podziałów wydzielane były drogi wewnętrzne oraz dojazdowe. Dla działek jeszcze przed ich podziałem Skarżąca wraz z mężem pozyskiwali decyzje o warunkach zabudowy, co w ocenie organu wskazywało na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia nieruchomości w całości. Nowo powstałym działkom ustanawiając drogi, zapewniano dojazdy, co powodowało, iż mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, a tym samym wzrastała ich wartość. Zdaniem organu wielokrotne podziały działek oraz pozyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy świadczyło o zorganizowanym, ciągłym i zarobkowym charakterze podejmowanych działań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż w okresie od 2003 r. do 2015 r. Skarżąca sprzedała wspólnie z mężem 51 działek za łączną kwotę [...]zł. Organ podniósł, że znaczna ilość transakcji zawierana była z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie budowy domów, tj. z D. S. oraz B. M., którzy zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym posiadali gospodarstwa rolne i zakupione nieruchomości miały wejść w jego skład, pomimo to na zakupionych nieruchomościach pobudowali domy mieszkalne. Powyższe dowodzi o tym, że Strona posiadała wiedzę, co do faktycznego przeznaczenia działek. Organ podkreślił przy tym, że podejmowane czynności w zakresie dokonywanych z własnej inicjatywy podziałów nabytych nieruchomości na mniejsze działki nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym. Organ odwoławczy stwierdził, że zakup, podział i sprzedaż poszczególnych nieruchomości stanowił główne źródło pozyskiwania środków, z których podatnicy nabywali kolejne nieruchomości. Nabywane nieruchomości dzielone były zgodnie z przepisami prawa budowlanego, z którego wynika, że działki powstałe po podziale muszą mieć dostęp do drogi publicznej. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przez Stronę wraz z mężem działek należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, gdyż dokonywano jej w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy. Podkreślił, że podejmowane czynności w zakresie obrotu nieruchomościami nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym, a działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Organ wyjaśnił w tym kontekście, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Zdaniem organu częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych w ocenie organu podatkowego dowodzą, że Strona prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Z obrotu nieruchomościami uzyskała wspólnie z mężem przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zawarł też bardzo obszerny opis analogicznych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowanych w latach 1991-2015 przez Stronę i jej męża, jak również w odniesieniu do nieruchomości oznaczonej nr [...] (oraz działek z niej wydzielonych). Ustalono, że Strona dokonała wraz z mężem wielokrotnego podziału wymienionej nieruchomości na mniejsze działki oraz występowała o ustalenie warunków zabudowy dla wydzielonych działek, a następnie małżonkowie dokonywali ich sprzedaży. Jednocześnie, w ocenie organu, w odniesieniu do działki nr [...] nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż podejmowane przez Stronę i jej męża czynności należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i prawidłowo dokonał opodatkowania sprzedaży działki nr [...] na rzecz B. M. - stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej musi nabywać grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań Skarżącej istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do działalności rolniczej; 3) art. 120 w zw. z art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezgodnie ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji dla z góry założonej tezy, że prowadzono działalność gospodarczą; 4) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść Skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności, w tym m.in.: okoliczności związanych z faktycznym uzbrojeniem w sieć wodociągową i energetyczną działek, których sprzedaż nastąpiła w 2013 r.; 5) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 188 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie zwykłego zarządu posiadanego majątku i jego wyprzedażą, poprzez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, ponieważ będące w posiadaniu organu podatkowego informacje mogły być przekazane 15 lat temu, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak długo posiadane nieruchomości były użytkowane jako rolne, brak udowodnienia, że świadomie sprzedawano grunty deweloperom, skoro w aktach notarialnych nabywcy określali cel nabycia - powiększenie gospodarki, powiększenie działki rolnej, na cele rekreacyjne oraz brak załatwienia sprawy podczas czynności sprawdzających na podstawie posiadanych informacji w latach wcześniejszych, zamiast w postępowaniu podatkowym w 2018 r. a dotyczącym 2013 r.; 6) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego, 7) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych; 8) art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – dalej: "u.p.z.p." – przez jego nieprawidłową wykładnię; 9) art. 2 pkt 6 i 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że działki stanowią teren budowlany, a w konsekwencji przyjęcie, że ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe działki nie leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu; 10) art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 194/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwoliły na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Rozpatrując wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 163/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Sąd wskazał, że należy ponownie ocenić sprawę biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa W. związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, ocenić obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji analizując przedmiotową sprawę nie ocenił wszystkich okoliczności sprawy i ustaleń organu we wzajemnym ich powiązaniu w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Należy ocenić zatem ponownie, czy wykazane przez organ okoliczności świadczą o aktywnych działaniach podejmowanych przez Państwa [...] i czy działania te wpisywały się w treść ww. wyroku TSUE. Należy zwrócić uwagę na skalę prowadzonych działań, liczbę sprzedanych działek, wartość obrotu, wykazywanie aktywności w celu efektywnego sprzedania działek, tj. przy inicjowaniu prac związanych z podziałem nieruchomości, wydzielaniem nowych działek, wydzieleniem gruntów pod drogi, pozyskiwaniem warunków zabudowy, ostatecznie oferowanie chętnym wyboru spośród większej ilości działek i podpisywanie aktów notarialnych. Sąd wskazał, że sama okoliczność, czy podejmowano działania w postaci działalności marketingowej lub uzbrojenia terenu jest jednym z elementów wskazanym przez TSUE i nie może warunkować kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach sprzedaży nieruchomości, bowiem należy ocenić całokształt okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu. Dodatkowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien ocenić na ile wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Skarżącej z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1854/19 dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ma wpływ na rozstrzygnięcie. Drugą kwestią wymagającą oceny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do działki nr [...]. Od powtórnej kwalifikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy czynności sprzedaży działki dokonywanej przez Państwa [...] będzie zależeć ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i stanowiska organu odwoławczego, że w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania, bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów aniżeli wynikające z podniesionych w jej treści zarzutów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Z mocy art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym miejscu przywołać jeszcze należy, art. 171 p.p.s.a., zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 163/20 uchylił wyrok tut. Sądu w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA wskazał w jakim zakresie Sąd będzie zobowiązany ocenić ponownie sprawę. Podkreślić jednocześnie należy, że zagadnienie przedawnienia nie było podnoszone tak w skardze do sądu pierwszej instancji jak i w skardze kasacyjnej. Sąd w obecnym składzie, stoi na stanowisku, że kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji, musi być poprzedzona oceną kwestii przedawnienia, mając na uwadze fakt, że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaskarżona decyzja, jak wskazano powyżej, dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r., a zatem termin przedawnienia upłynąłby z dniem [...] r. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., Nr [...] na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie te zostało doręczone Skarżącej i jej pełnomocnikowi odpowiednio w dniach: 15 i [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. t. 2, k. 507-508 akt admin.). W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) przyjęto bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym Sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Skład podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, Sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Siedmioosobowy skład NSA wskazał ponadto: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 - 139)". Mając na uwadze powyższą wykładnię, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania, czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się w celu udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały analizuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z innych przykładów orzeczniczych: w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22, wskazuje się na takie okoliczności, jak: . bliskość upływu terminu przedawnienia, . korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), . brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Należy nadto zauważyć, że w powołanej wyżej uchwale NSA wskazał także na potrzebę sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia w przypadku stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Siedmioosobowy skład NSA wyjaśnił, że dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Jak podkreślił NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Nie ulega wątpliwości, że rozważania w tym przedmiocie nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji, a organ ograniczył się do oceny spełnienia warunków formalnych tj. informacji o zawiadomieniu podatnika w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. Zagadnieniem oceny instrumentalnego doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby zająć się Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz w rozpoznawanej sprawie brak było jakichkolwiek informacji z dochodzenia karnego skarbowego na temat aktywności organu prowadzącego to postępowanie i podejmowanych przez niego czynności. Sąd zauważa, że rozstrzygnięcia organów były wydawane zanim Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 24 maja 2021 r. Zatem brak stosownego uzasadnienia w zakresie faktycznych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia jest zrozumiały. Istotne jest natomiast to, że na podstawie akt sprawy administracyjnej sąd orzekający na tym etapie nie był w stanie ocenić kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej. Zatem obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie oceny czy czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena ta powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywać na podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe oraz na realną aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Z uwagi na podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji odnoszenie się na typ etapie do kwestii merytorycznych Sąd uznał za przedwczesne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na fakt, iż skarga została uwzględniona z powodów innych niż w niej podniesione. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II OZ 646/21, analogicznie NSA w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt II OZ 515/21).