I SA/Bd 611/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2016r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2018r. Nr [...] określił A. B. (skarżący) wysokość przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień oraz grudzień 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i grudzień 2016r. oraz odsetek za zwłokę należnych od w/w zobowiązań naliczonych na dzień wydania decyzji. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem podatnika organ wydając decyzję z góry założył, że z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czym naruszył zasadę wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 187 w zw. z art. 292 O.p.) oraz zasadę zaufania (art. 122 w zw. z art. 292 O.p.). W ocenie odwołującego wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia podczas kontroli podatkowej nie jest możliwe, albowiem treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. świadczy o tym, że intencją ustawodawcy była możliwość wydania decyzji zabezpieczającej, która pełni funkcję decyzji wstępnej, po to by zabezpieczała w istocie wykonanie decyzji kończącej postępowanie. Ma więc stanowić implikację decyzji zabezpieczającej. O słuszności takiej interpretacji przepisów prawa, zdaniem strony, przemawia art. 33a O.p. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że przyjęte przez podatnika do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT wystawione przez: D.D. M.-H.-T. D. D., B. dotyczące sprzedaży części samochodowych i usług transportowych oraz L. sp. z o. o. z siedzibą w B. dotyczące zakupu elementów zawieszenia przód, tył i osprzętu silnika ze sterownikami, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w miesiącu czerwcu 2016r. skarżący przyjął do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ wskazał na pogląd, że przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. W ocenie Dyrektora trudno jest uznać, że podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty "wymaganych zobowiązań", gdy ujawniane są fakty posługiwania się przez niego w rozliczeniach podatkowych za minione okresy nierzetelnymi fakturami. W takim wypadku występuje przesłanka zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, albowiem wytworzony stan uiszczania niższych zobowiązań podatkowych niż należne trwa w momencie wydania decyzji. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że podatnik posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2017r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego za pośrednictwem płatnika za 2017r., które zostały objęte tytułami wykonawczymi. Organ nadmienił, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od grudnia 2015r. a także zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące od marca do grudnia 2016r. zostały uregulowane wyłącznie w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika również, iż podatnik wielokrotnie dokonywał wpłat zobowiązań podatkowych po terminie płatności: z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014r. do listopada 2015r. oraz z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wypłaty wynagrodzeń za miesiące od lutego do grudnia 2015r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił także, iż na podstawie art. 57 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2226 ze zm.) podatnik został ukarany karą grzywny za uporczywe niewpłacanie w terminie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2016r. oraz z dnia 19 kwietnia 2018r. za uporczywe niewpłacanie w terminie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2017r. W ocenie organu, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż podatnik generuje dalsze zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące: luty i marzec 2018r., posiada również zaległości z tytułu grzywien. Ponadto kontrolujący stwierdzili brak zapłaty składek ZUS za poszczególne miesiące 2016r. Zdaniem organu odwoławczego majątek, którym dysponuje podatnik, tj. nieruchomość o powierzchni 36,2 m2 - we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej - położona w B., obciążona wpisem hipoteki umownej nie stanowi wystarczającego źródła zaspokojenia należności podatkowych. Jak zauważył organ majątek obciążony hipotecznie stanowi bezspornie o utrudnieniu ewentualnej egzekucji. Organ opisał również pojazdy użytkowane przez skarżącego. Organ wskazał, że ze złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2012-2016 wynika, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w latach 2012-2016 ponosił stratę. Za 2017r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej, który pomniejszony o stratę z lat ubiegłych wyniósł [...] zł. Jednakże pomimo osiągniętego dochodu nie uregulował dobrowolnie należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017r. Należne zobowiązania z tytułu podatku VAT zostały uregulowane w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto, w ocenie Dyrektora, kwota osiągniętego w 2017r. dochodu nie stanowi gwarancji zapłaty przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i grudzień 2016r. Za niezrozumiały organ uznał zarzut, iż decyzję o dokonaniu zabezpieczenia na majątku wydano przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy kontrolę podatkową rozpoczęto w dniu [...] października 2017r., a zakończono w dniu [...] marca 2018r. Natomiast decyzja w przedmiocie dokonania zabezpieczenia została wydana w dniu [...] lutego 2018r. Organ odwoławczy zauważył, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Samo zabezpieczenie nie oznacza uszczerbku dla sytuacji majątkowej zobowiązanego, nie powoduje utraty prawa własności, a jedynie nakłada ograniczenia w swobodnym dysponowaniu składnikami majątkowymi podlegającymi zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy. Funkcjonowanie tej decyzji w obrocie prawnym jest uzasadnione tylko do momentu, od którego zobowiązanie podatkowe może być egzekwowane na ogólnych zasadach, tj. na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując, zdaniem organu, wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do sytuacji majątkowej podatnika (wysokości ponoszonych strat w latach 2012-2016 jak i osiągniętego w 2017r. dochodu) zostało wykazane przez takie okoliczności, jak postawa w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych wobec Skarbu Państwa tj. udział w procederze posługiwania się "pustymi fakturami", co w konsekwencji powodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa, regulowanie należnych podatków po terminie płatności, prowadzone postępowania egzekucyjne, nałożone kary grzywny za notoryczne uchylanie się od regulowania należnego podatku VAT. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018r. zarzucając naruszenie prawa materialnego tj: art. 33 § 1 O.p. i art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p poprzez błędne przyjęcie przez organ, że decyzja zabezpieczająca może być wydana także w toku kontroli podatkowej, podczas kiedy ta ma pełnić funkcję decyzji wstępnej, implikacją której musiałoby być wydanie decyzji ostatecznej na podstawie art. 33a O.p. określającej ostatecznie zobowiązanie podatkowe podatnikowi, gdyż tylko ta stricte mogłaby jedynie uchylić przedmiotową decyzję zabezpieczającą, podczas kiedy w toku kontroli podatkowej nie następuje wydanie w ogóle żadnej decyzji podatkowej, co w istocie powoduje, że nie ma co uchylić decyzji zabezpieczającej. Zdaniem skarżącego organ nie może zakładać a priori, że ustalenia z kontroli podatkowej nie zostaną przez niego wykonane, co nie będzie rodzić potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego dopiero dopuszcza się wydanie decyzja podatkowej, mogącej uchylić decyzję zabezpieczającą. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że nie jest możliwe wydanie decyzji zabezpieczającej podczas kontroli podatkowej. Odnosząc się do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. skarżący wywiódł, że takie zabezpieczenie może nastąpić wówczas, jeśli decyzja ta następuje przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast w wyniku kontroli podatkowej nie następuje w ogóle wydanie jakiejkolwiek decyzji, tym bardziej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nawet w okolicznościach, kiedy kontrola podatkowa kończy się ustaleniami zawartymi w protokole (art. 290 O.p). Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego może zostać wydana decyzja i w istocie dopiero wówczas może poprzedzać ją decyzja "wstępna-zabezpieczająca". W przeciwnym razie dla decyzji zabezpieczającej, która zostaje wydana podczas kontroli podatkowej, w myśl art. 33a O.p. nie ma środka, który mógłby ją uchylić. Zdaniem skarżącego art. 33 § 4 pkt 2 O.p. świadczy o tym, że intencją ustawodawcy była możliwość wydania decyzji zabezpieczającej, która w sumie pełni funkcję decyzji wstępnej, po to by zabezpieczała w istocie wykonanie decyzji kończącej postępowanie. Ma więc stanowić implikację decyzji zabezpieczającej. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, kiedy decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie wygaśnie, bo nie następuje na etapie kontroli podatkowej wydanie decyzji ostatecznej, końcowej. Rodziłoby to sytuacje, w których teoretycznie decyzja zabezpieczająca mogłaby istnieć w nieskończoność, nie mogłoby bowiem uchylić jej zdarzenie, które po niej nie następuje, a więc decyzja, której stricte nie wydaje się, ani też nie ma w zamkniętym katalogu art. 33a § 1 O.p. Zdaniem strony organ podatkowy nie może założyć a priori, że podatnik nie zastosuje się do ustaleń kontrolujących, bowiem może w myśl art. 81b § 1 pkt 2 lit.a O.p. (po zakończeniu kontroli podatkowej) skorygować deklaracje podatkowe i wpłacić błędnie wyliczone podatki. Wtedy podstawą egzekucji w myśl ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie skorygowana deklaracja podatkowa. Zdaniem strony trudno skonstatować, że mimo ciążących na niej podatków, a nawet prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego wyczerpuje przesłanki określone w przepisie, skoro egzekucja wobec niej jest skuteczna, a zobowiązanie podatkowe ulega cyklicznie zmniejszeniu. Skarżący zauważył, że organ odwoławczy przyznał, iż decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest więc niemalże warunkiem sine qua non, bo gdy nie ma decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi, jednej z wymienionych w art. 33a § 1 O.p. to co miałoby wygasić taką decyzję zabezpieczającą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. II. Zasadniczym, podlegającym ocenie Sądu zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego, w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2016r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Wstępnie, w zakresie spornych kwestii należy wskazać, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( v. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. następuje w formie decyzji, przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania (A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 144-145). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej ( v. wyrok NSA z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05). Decyzja o zabezpieczeniu ma stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Wyznacza ona również zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Zabezpieczenie ma charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie podkreśla się również, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, stanowi szczególną formę przyszłego, skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11 ). III. Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 pkt 2 i 3 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Analiza treści przepisu art. 33 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował. Wymienione w tym przepisie zdarzenia takie jak: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności". Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" także nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a przy tym, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek, czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym. Wymaga również podkreślenia, że skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to zasadna jest konstatacja, że organ podatkowy może uzasadniając jego wystąpienie także argumentować i wykazywać istnienie innych okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym miejscu warto również przywołać, podzielany przez skład orzekający pogląd, wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu" ( wyrok, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia, dostępne są na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Dokonując syntezy przedstawionych dotychczas kwestii prawnych należy więc wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać istnienie przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, a powinno ono być oparte na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych. IV. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ w prawidłowy sposób określił - w relacji do przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, który uwzględniając stopień szczegółowości przedstawionych w nim danych, stanowił wystarczającą podstawę określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ prawidłowo również ustalił, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych skarżącego. Z ustaleń organu wynika, że skarżący od [...] czerwca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo W. "A. " A. B., a jej faktycznym przedmiotem jest transport drogowy towarowy. W toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący przyjął do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT wystawione przez D.D. M.-H.-T. D. D.: Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł, Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł, Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę netto - [...] zł, podatek VAT [...] zł, Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł, Nr [...] z dnia [...] września 2016 r. na kwotę netto - [...] zł, podatek VAT -[...] zł oraz fakturę wystawioną przez firmę L. sp. z o. o w B.: Nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. na kwotę netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł – które to faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń kontrolujących wynika, iż firma D.D. M.-H.-T. D. D. nie ma otwartego obowiązku podatkowego w żadnym Urzędzie Skarbowym, nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pod wskazanym jako siedziba adresem znajduje się mieszkanie prywatne i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzonej tam działalności. Korespondencja kierowana do siedziby firmy nie jest odbierana, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z jej właścicielem. Z kolei L. sp. z o. o. ma otwarty obowiązek podatkowy w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. od dnia [...] stycznia 2015 r., jednak ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za I kwartał 2015 r. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w L. Sp. z o. o. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] lutego 2016 r. udzielonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. obejmującej swym zakresem rozliczenie z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2014 r. do [...] marca 2015 r. ustalono, że ewidencja VAT - zarówno sprzedaży i zakupu nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pod wskazanym adresem siedziby nie ma oznak prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży części samochodowych. Korespondencja kierowana do siedziby spółki nie została odebrana, brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. W trakcie poprzedniej kontroli, zakończonej w dniu [...] stycznia 2017 r. pełnomocnik L. Sp. z o. o. oświadczył, że Spółka nie prowadzi już działalności, nie składa deklaracji VAT, a z dniem [...] stycznia 2017 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Także skarżący nie stawiał się na wezwania, nie składał wyjaśnień i nie złożył również żadnych dowodów potwierdzających nabycie towarów od wymienionych firm. W ocenie Sądu ustalenia te uzasadniają, wskazaną przez organ, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, będącego następstwem zakwestionowania dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wymienionych faktur VAT. Ponadto, organ odwoławczy ustalił również, że w miesiącu czerwcu 2016r. skarżący przyjął do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez L. Sp. z o.o., która nie była kontrahentem skarżącego: Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz Nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]., co także będzie miało ostatecznie wpływ na wysokość zobowiązania w podatku VAT. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości polegał zatem na wykorzystywaniu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych, poprzez nienależne zwroty podatku naliczonego. W deklaracjach VAT skarżący uwzględniał faktury, które nie stanowiły faktycznych transakcji. Regulując zaniżone zobowiązania podatkowe stwarzał jedynie pozory wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Należy podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania w postępowaniu wymiarowym przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń. V. Wskazany uprzednio charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, uzasadnia również istnienie stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jak wcześniej już wskazano, przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowią jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w orzecznictwie sądowym wymienia się np. posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., I SA/Gd 155/14), czy nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010r., I SA/Rz 248/10; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014r., III SA/Wa 2749/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015r., I SA/Po 943/14). Trafnie w tym kontekście wskazał organ odwoławczy, że przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Co istotne, także inne wskazane przez organ okoliczności wskazują, że przyszłe zobowiązania podatkowe, mogą nie zostać wykonane. Ustalono bowiem, że skarżący generuje kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2018 r. które według stanu na dzień [...] maja 2018 r. wynoszą [...] zł. Skarżący posiada również zaległości z tytułu grzywien na łączną kwotę [...]zł, za uporczywe niewpłacanie w terminie podatku od towarów i usług. Skarżący posiadał także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego za pośrednictwem płatnika za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. które zostały objęte tytułami wykonawczymi i były egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, skarżący wielokrotnie dokonywał wpłat zobowiązań podatkowych po terminie płatności. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że skarżący nie dokonał także zapłaty składek ZUS należnych za poszczególne miesiące 2016 r. ( k. 61 akt administracyjnych). Trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi także wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). W zakresie sytuacji finansowo – majątkowej organ ustalił, że skarżący jest współwłaścicielem, we wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości położonej w B. o powierzchni 36.2 m2. Zgodnie z wpisami działu IV księgi wieczystej, nieruchomość obciążona jest wpisem hipoteki umownej na kwotę [...]zł na rzecz Banku [...] S.A., a także opisał użytkowane w działalności pojazdy. Ze złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2012-2016 wynika, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący ponosił straty: za 2012 r. w wysokości [...] zł, za 2013 r. w wysokości [...] zł, za 2014 r. w wysokości [...] zł, za 2015 r. w wysokości [...] zł, a za 2016 r. w wysokości [...] zł. Jedynie za 2017 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej, który pomniejszony o stratę z lat ubiegłych wyniósł [...] zł. Mimo tego, skarżący nie uregulował należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., który został przymusowo ściągnięty w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd zauważa, że dokonanych w sprawie ustaleń skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie podważył. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wskazał również na istnienie źródeł finansowania, umożliwiających wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, charakter stwierdzonych nieprawidłowości, przyjmowanie nierzetelnych faktur i wykorzystywanie ich w rozliczeniach podatku od towarów i usług, nieregulowanie należnych zobowiązań podatkowych skutkujące koniecznością wszczynania postępowań egzekucyjnych, brak zapłaty składek ZUS, niewywiązywanie się w ustawowych terminach z obowiązków publiczno-prawnych, generowanie strat w prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt.2 w zw. z art. 33 § 2 pkt.2 O.p. W skardze skarżący zarzucając naruszenie tych przepisów stwierdza, iż organ błędnie przyjął, że decyzja zabezpieczająca może być wydana także w toku kontroli podatkowej, podczas kiedy ta ma pełnić funkcję decyzji wstępnej, implikacją której musiałoby być wydanie decyzji ostatecznej na podstawie art. 33a ustawy O.p. określającej ostatecznie zobowiązanie podatkowe podatnikowi, gdyż tylko ta stricte mogłaby jedynie uchylić przedmiotową decyzję zabezpieczającą, podczas kiedy w toku kontroli podatkowej nie następuje wydanie w ogóle żadnej decyzji podatkowej, co w istocie powoduje, że nie ma co uchylić tej decyzji zabezpieczającej. W dodatku organ nie może zakładać a priori, że ustalenia z kontroli podatkowej nie zostaną przez Skarżącego wykonane, co nie będzie rodzić potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego w toku którego dopiero dopuszcza się wydanie decyzji podatkowej, mogącej uchylić decyzję zabezpieczającą. Skarżący podkreślił, że w wyniku kontroli podatkowej nie następuje w ogóle wydanie jakiejkolwiek decyzji, tym bardziej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nawet w okolicznościach, kiedy kontrola podatkowa kończy się ustaleniami kontrolujących zawartymi w protokole wieńczącym kontrolę podatkową (art. 29O O.p.). Po wszczęciu postępowania podatkowego może zostać dopiero wydana decyzja przez Organ podatkowy i w istocie dopiero wówczas może poprzedzać ją decyzja "wstępna-zabezpieczająca". W przeciwnym razie dla decyzji zabezpieczającej, która zostaje wydana podczas kontroli podatkowej, w myśl art.33a O.p. nie ma środka, który mógłby ją uchylić. Stanowisko skarżącego w powyższej kwestii należy uznać za niezasadne. Argumentacja, że dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego może zostać wydana decyzja o zabezpieczeniu jest w sposób oczywisty sprzeczna z literalną wykładnią przepisu art. 33 § 2 O.p, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również "w toku" kontroli podatkowej, która z założenia poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego - nie jest jego częścią (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012, I FSK 2070/11). Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej, w ramach odrębnego od tych postępowań procedowania, a jego celem jest zabezpieczenie przyszłych należności wierzyciela podatkowego. Wydaniu decyzji o zabezpieczeniu na etapie prowadzonej kontroli podatkowej nie stoi na przeszkodzie ewentualna, dobrowolna zapłata podatku po jej zakończeniu, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. W takim wypadku, z uwagi na bezprzedmiotowość decyzji o zabezpieczeniu organ stwierdzi jej wygaśnięcie, na podstawie przepisu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę jak i dokonanie zabezpieczenia. Z podanych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc M. Łent