I SA/Bd 613/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T.P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ drugiej instancji wskazał, iż organ kontroli skarbowej nie przeanalizował wykazanych przez kontrolowanego dostaw. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg stwierdzono nierzetelność ewidencji nabyć za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz ewidencji dostaw za styczeń, luty, maj, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2009 r. Z uwagi na fakt, że dane wynikające z przedłożonych ewidencji dostaw i nabyć, a także zgromadzony materiał dowodowy pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). Pismem z dnia [...], skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego - poprzez powoływanie się na dowody pośrednie - nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, zeznających w innych sprawach -nie dotyczących skarżącego, jak również osób nie mających statusu świadka, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter i polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur", wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych, - naruszenie przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), ponieważ postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, - naruszenie przepisów art. 120 i następnych O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącego wobec organów podatkowych, - błędną interpretację art. 108 ust 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie w ocenie organu podatkowego fikcyjnych transakcji dostaw. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza nabycie przez skarżącego zawartych w zakwestionowanych fakturach towarów, a w związku z tym czy mogła nastąpić ich sprzedaż kolejnym podmiotom gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej w efekcie ponownego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń nie dopatrzył się nieprawidłowości i stwierdził, że decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa. Organ wskazał, że w 2009 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży złomu stalowego oraz metali kolorowych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżący zaewidencjonował w styczniu, lutym, maju, sierpniu wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. łącznie od "S" P.S. 31 faktur. Postępowanie wykazało, że dostawca skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem w takim rozmiarze jak wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Wymieniony dostawca nie nabył złomu od firm wskazanych w wystawionych fakturach zakupu, bowiem faktury VAT wystawione przez te podmioty były fikcyjne, tj. nie dokumentowały nabycia złomu, a dostawy towarów z nich wynikające nigdy nie miały miejsca. Wobec faktu, iż P. S. nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez rzekomych dostawców faktur VAT, nie wskazał także żadnych innych źródeł pochodzenia złomu aniżeli wynikające z zakwestionowanych faktur, to nie mógł dokonać następnie dostaw złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych fakturach VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego. Organ podkreślił, iż w odniesieniu do P.S. zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od października 2009 r. do grudnia 2010 r., w której określono między innymi zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto organ wskazał, że P. S. nie wykazał wiarygodnych źródeł pochodzenia złomu, który następnie został zafakturowany na rzecz jego odbiorców oraz nie uprawdopodobnił zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż firma nie była właścicielem towarów i nie rozporządzała nimi jak właściciel oraz nie posiadała zezwoleń na zbieranie, składowanie i transport złomu, co jest nieodzownym elementem wymaganym przy tego typu działalności. Organ zaznaczył, że pracownicy P. S. podczas przesłuchania nie potrafili wskazać, jakie firmy dostarczały złom, nie wiedzieli do kogo należały samochody przywożące złom, nie znali imienia i nazwiska żadnej osoby. Organ uznał, że kolejny dostawca skarżącego prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E" L.S. również nie nabył towarów od firm wskazanych w wystawionych 49 fakturach zakupu, ponieważ podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a jedynie uczestniczył w tworzeniu "pustych faktur" sprzedaży złomu. Organ wskazał, że postępowanie prowadzone w tym zakresie wykazało, iż dla wszystkich podmiotów, które wystawiały na rzecz firmy "E" L.S. faktury zakupu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje podatkowe, w których określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu metali. Decyzje te stały się decyzjami ostatecznymi. Wobec faktu, iż w rzeczywistości L.S. nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur i nie wskazał również innych źródeł pochodzenia złomu aniżeli wynikające z zakwestionowanych faktur, nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycia od osób fizycznych nieprowadzących działalności, to nie mógł tym samym dokonać dostaw złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych fakturach VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego. Podkreślenia wymaga, iż w odniesieniu do L.S. została wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do lutego 2010 r., w której stwierdzono, iż nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej i określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że analogiczna sytuacja dotyczy 23 faktur wystawionych przez trzeciego z dostawców skarżącego T.N. Ponadto organ wskazał, że firma "B" T.N. do października 2009 r. nie posiadała technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu, nie dysponowała placem, odpowiednią wagą, urządzeniami służącymi do sortowania, przeładunku złomu, firma nie posiadała zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, firma nie znała i nie sprawdziła miejsc zakupu, mimo iż podmioty te rzekomo działały na lokalnym. Organ podkreślił że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zatem z przepisami ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie. Zasadniczym jest stwierdzenie faktu nabycia towaru lub usługi, które udokumentowane zostało fakturą. Powyższe, mimo iż wynika z ogólnej zasady wyrażonej w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zostało doprecyzowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy. Zgodnie bowiem z tą normą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ stwierdził, że nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które - tak jak w rozpatrywanej sprawie - w ogóle nie zaistniało. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepisy art. 86 ustawy o VAT nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT to nabycie towarów i usług związane z dokonywaniem czynności opodatkowanych jest podstawą do obniżenia podatku należnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie mógł nabyć towarów od: "S" P. S., "E" L.S. i "B" T.N., ponieważ wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towarów wymienionych w fakturach. Jednocześnie, w stosunku do faktur sprzedaży złomu wystawionych przez skarżącego na rzecz: P.P.H.U. "A" A.D., "P" A.M., "D" spółka z o.o., "S" S.A., "C" spółka z o.o., P.H.U. A.M, "S" spółka z o.o., "A" P.K, P.P.H.U. "S" T.S., P.U.H. "R" R. K., [...] "V" D.B., "S" spółka z o.o., [....] "P" E.B., organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznając, że wystawione na rzecz tych podmiotów faktury VAT są "puste". W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a zagwarantowanej przez ustawodawcę - poprzez powoływanie się na dowody pośrednie - nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, zeznających w innych sprawach nie dotyczących skarżącego, jak również osób nie mających statusu świadka z uwagi na brak danych personalnych oraz z uwagi na sporządzenie rozpytania / notatki z ich wypowiedzi - co do jego kontrahentów; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter i polegała na wystawianiu tzw. "pustych " faktur, wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych; - naruszenie przepisów art. 187 par. 1 w zw. z art. 191 O.p., gdzie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji; - naruszenie przepisów art. 120 O.p. i n., poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania skarżącego wobec organów podatkowych; - błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie w ocenie organu podatkowego skarżący dokonał fikcyjnych transakcji wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych - jak dokumenty księgowe oraz zeznania świadków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego działalności gospodarcza pod nazwa "D", za 2009 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę na jego rzecz złomu, wystawionych przez: "S" P. S. w I., "E" L.S. w I. oraz "B" T.N. w I. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego uregulowania w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, w stosunku do faktur sprzedaży złomu wystawionych przez skarżącego na rzecz: P.P.H.U. "A" A.D., "P" A.M., "D" spółka z o.o., "S" S.A., "C" spółka z o.o., P.H.U. A.M., "S" spółka z o.o., "A" P.K., P.P.H.U. "S" T.S., P.U.H. "R" R.K., [...] "VAT" D.B.i, "S" spółka z o.o., [...] "P" E.B., organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]. Przytaczając powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdził, że T. P. nie dokonywał zakupu towarów od swoich dostawców - "S" P.S., "E" L.S. oraz "B" T. N. i wystawiane przez te firmy faktury były "puste", tj. nie towarzyszyła im żadna dostawa towarów. W konsekwencji organ uznał, że "puste" były także faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącego na rzecz wskazanych odbiorców. Skoro bowiem podatnik nie nabył towarów od dostawców wskazanych na fakturach, to nie mógł też dokonać dalszej ich odsprzedaży w tej części. Wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przenosi do polskiej ustawy regulację zawartą art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym "pustych" faktur, które nie dokumentują czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W odniesieniu do odbiorców podatnika organ pierwszej instancji ustalił, że w spółka "S" ujęła w księgach rachunkowych faktury wystawione przez skarżącego. Nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się w spółce i w firmie skarżącego. Do uwierzytelnionych kserokopii faktur spółka załączyła dowody Pz, dowody zapłat oraz formularze przyjęcia odpadów, informując jednocześnie, że złom dostarczany był do punktu skupu w B. przy ul. T.. M. Ś. – kierownik oddziału w B. przy ul. T., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...], potwierdził dostawy złomu przez skarżącego w 2009 r. Także spółka "S" ujęła w księgach rachunkowych faktury wystawionych przez "D" T.P. Nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się w spółce i w firmie skarżącego. Do uwierzytelnionych kserokopii faktur spółka załączyła kopie kartoteki rozrachunków, dokumentów Pz, kwitów wagowych, potwierdzeń zapłat. Podobne ustalenia poczyniono w przypadku firmy [...] "V" D.B. oraz [...] "P" E.B. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] D.B. zeznał, że podstawą wystawienia faktury VAT był dokument WZ. Odbierał także faktury E.B. Należność za zakupiony złom regulował osobiście, głównie gotówką w momencie odbioru towaru lub podczas następnej transakcji. Potwierdzeniem dokonania zapłaty był dokument KP. Dokonywał również zapłat w imieniu E.B. - dokumentem potwierdzającym był dokument KP. Posiadał w tym zakresie pełnomocnictwo. W przypadku firmy P.U.H. "R" R.K., organ stwierdził, że firma ta posiada faktury wystawione przez "D" T.P. Nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się w spółce i w firmie skarżącego. Do kserokopii faktur VAT załączono karty przekazania odpadów, potwierdzenie zapłaty oraz kartotekę rozrachunków z firmą "D". M.K., pracująca w powyższej firmie na stanowisku kierownika ds. zarządzania odpadami, w piśmie z dnia [...], potwierdziła transakcje z firmą skarżącego. Z kolei spółka "S" do uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT załączyła raporty kasowe, wyciągi z rejestru zakupu oraz wydruk konta analitycznego rozrachunków z firmą "D". Z dokumentów, na których wskazany był środek transportu wynika, że towar był przywożony samochodami o numerach rejestracyjnych [...] i [...], tj. samochodami T.P. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki – W.F. i S. E. potwierdzili, że towar wskazany na fakturach był dostarczony, aczkolwiek W.F. nie pamiętał, czy współpraca z firmą "D" miała miejsce właśnie w 2009 r. W przypadku spółki "C" przesłuchano, w dniu [...] A.B. - dyrektora ds. handlu i marketingu oraz S.K., do którego obowiązków należało ważenie złomu i wystawianie kwitów wagowych. Ten pierwszy stwierdził, że skarżący był dostawcą złomu do spółki. Natomiast S.K. dokładnie opisał procedurę przyjmowania złomu obowiązującą w spółce. Zeznał, że wystawiał protokół przyjęcia towaru. Na protokole wpisywana była nazwa firmy, data, nr rej. samochodu i numer kwitu wagowego. Kwit wagowy, na którym znajdowała się wycena towaru wysyłany był do dostawcy, który na tej podstawie wystawiał fakturę. Stwierdził, że spółka dokonywała płatności bezgotówkowo. Ponadto zeznał, że wprawdzie nie zna osobiście skarżącego, ale wie, kto to jest, ponieważ przywoził faktury. Powiedział, że transport złomu do spółki organizowała firma "D". Także w odniesieniu do firmy "A" A.D., jej właściciel – A.D. zeznał, że skarżący dostarczał złom, natomiast D.W. – pracownik tej firmy, stwierdził, że pamięta firmę "D". Fakt współpracy w 2009 r. z firmą skarżącego potwierdził też właściciel firmy P.H.U. A.M. - A.M., oraz A.E. (pracownik tej firmy), natomiast M.F. (także pracownik) zeznał, że kojarzy firmę "D". Z kolei, z przesłanych przez P.P.H.U. "S" T.S. materiałów wynika, że firma ta posiada dwie faktury wystawione przez "D" T.P. Nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się w spółce i w firmie skarżącego. Jednocześnie poinformowano, że zobowiązania wynikające z tych faktur regulowane były gotówką. W przypadku spółki "D" przesłuchani pracownicy zeznali, że nie wiedzą nic na temat skarżącego i jego firmy (W.K.) albo że nie pozyskali takiego klienta i nie dokonywano z nim żadnych uzgodnień (S.O.) albo że nie znają firmy "D" (Z. R.). W odniesieniu do firmy "P" A.M. jej właściciel zeznał, że w 2009 r. współpracował z T.P. i dokonywał zakupu złomu, natomiast pracownicy tej firmy (A.B., J.S., R.P.) nie potrafili nic powiedzieć na temat tej współpracy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami znajdującymi się w firmie "P" i w firmie skarżącego. W przypadku firmy "A" P.K., brak jest w decyzji organu drugiej instancji oraz w decyzji organu pierwszej instancji jakichkolwiek ustaleń dotyczących dostaw złomu przez firmę skarżącego. Żaden z organów nie wyjaśnił powodów takiego stanu rzeczy. W świetle powyższego, w większości przypadków, z zeznań pracowników wskazanych wyżej podmiotów oraz z szeregu dokumentów: dowodów Pz, dowodów zapłat, formularzy przyjęcia odpadów, kopii kartotek rozrachunków, kwitów wagowych itp. wynika, że firma "D" dokonywała dostawy złomu do odbiorców. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podnosiła, że jej firma była liczącym się dostawcą dla tych odbiorców. Skarżący zauważył, że właściciele oraz pracownicy tych firm opisali przebieg transakcji z jego firmą, dowóz oraz sposób zapłaty, i ich zeznania nie zostały w żaden sposób zakwestionowane. W tym kontekście strona zarzuciła w odwołaniu naruszenie art. 108 u.p.t.u. Taki sam zarzut został sformułowany w skardze. Sąd nie przesadzą, czy rzeczywiście miały miejsce dostawy towarów do wyżej wymienionych kontrahentów skarżącego, jednakże wobec zanegowania przez organ odwoławczy dostaw na rzecz odbiorców, jego obowiązkiem było wyczerpujące odniesienie się do zebranego w tym względzie materiału dowodowego oraz zarzutów strony. Tymczasem argumentacja organu odwoławczego negująca fakt sprzedaży złomu do odbiorców sprowadza się w zasadzie do twierdzenia, zaczerpniętego z decyzji organu pierwszej instancji, że skoro podatnik nie nabył towarów od dostawców wskazanych na fakturach, to nie mógł też dokonać ich dalszej odpłatnej sprzedaży. Argumentacja organu opiera się zatem na wnioskowaniu wynikającym z analizy części materiału dowodowego, tj. dotyczącego zakupu złomu przez stronę. Organ nie odniósł się natomiast do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim do zeznań właścicieli oraz pracowników podmiotów, którym skarżący dostarczał złom oraz przedłożonych przez te podmioty dokumentów. Wnioski, jakie organ jest obowiązany wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody zgromadzone w sprawie będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Stąd ocena ograniczona do niepełnego materiału dowodowego uniemożliwia zbudowanie w sposób prawidłowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko bowiem prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne odtwarzają obraz zdarzeń w sposób zgodny z ich rzeczywistym przebiegiem. Ustalenia faktyczne oparte na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym należy traktować jako dowolne. Takie ustalenia nie prowadzą do poznania prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 30). Gdy dowody naświetlają okoliczności sprawy w sposób odmienny, należy rozważyć wynikłe na ich tle sprzeczności, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy ma obowiązek ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy i ocenić, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały ustalone oraz czy dokonano ich właściwej oceny. W rozpatrywanej sprawie w oparciu o decyzję organu odwoławczego trudno w zasadzie ustalić dlaczego zostały odrzucone zeznania właścicieli oraz pracowników podmiotów, którym skarżący dostarczał złom oraz przedłożone przez te podmioty dokumenty. Oczywiście organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom, np. świadków, jednakże jest obowiązany wskazać kryteria jakimi kierował się w tym względzie. Trudno uznać za takie kryterium ogólne stwierdzenie, że skoro podatnik nie nabył towarów od dostawców, to nie mógł też dokonać ich sprzedaży. Zdaniem Sądu organ powinien rozważyć, czy skarżący handlował złomem niewiadomego pochodzenia, co nie miałoby wpływu na ustalenie faktu, czy dokonywał czynności sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1346/09). Gdyby tak było, podmioty dostarczające towar do firmy "D" mogły firmować jego dostawy. W rezultacie, rzetelna ocena przez organ wiarygodności wskazanych wyżej zeznań świadków i dokumentów ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ nie może tej kwestii przerzucać na Sąd. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 Sąd nie jest od dokonywania ustaleń faktycznych, lecz od oceny legalności takich ustaleń. Wprawdzie takiej oceny próbował dokonać organ pierwszej instancji, lecz trudno uznać ją za przekonującą (s. [...] decyzji). Organ zanegował bowiem zeznania świadków z tego powodu, że po kilku latach nie pamiętali oni kierowców przywożących złom, czy też z tego względu, że nie przedstawiono żadnych okoliczności umożliwiających weryfikację transakcji, w sytuacji gdy odbiorcy przedstawili m.in. dowody Pz, dowody zapłat, formularze przyjęcia odpadów, kopie kartotek rozrachunków, kwity wagowe, potwierdzające dostawy złomu. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów nie mogą być oparte na fragmentarycznej ich ocenie. Wszystkie wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Nadto, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez odniesienia się czy też pełnego odniesienia się do zarzutów skarżącego, jak i bez przeanalizowania materiału dowodowego w całości, jak i poszczególnych dowodów oddzielnie, uzasadnia naruszenie art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organ uchybił także art. 127 O.p., ponieważ nie przeanalizował i nie ocenił ponownie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.