I SA/Bd 626/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 626/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie określenia A. U. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł W uzasadnieniu wskazano, iż w 2006 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...] przy ul. K., przedmiotem której był handel węglem i cementem oraz świadczenie usług transportowych. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w Ś. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 r. (P1T-36L) z dnia [...] maja 2008 r., podatnik zadeklarował przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz wykazał stratę z tego źródła w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził uchybienia w ustalaniu wyniku finansowego prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku których zamiast straty podatnik osiągnął dochód z tego źródła w wysokości [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości polegały m.in. na zaniżeniu przychodów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla na kwotę [...] zł. Organ ustalił, iż zakupy oraz sprzedaż węgla ewidencjonowano niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Na podstawie przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych w części dotyczącej obrotu węglem. Z uwagi na okoliczność, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na określenie kwoty osiągniętego przychodu z tytułu handlu opałem, przychód z tego źródła określono w drodze oszacowania na podstawie przepisów art. 23 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, w wyniku: • zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: łączną kwotę [...] zł netto wynikającą z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które dotyczyły zakupu [...] litrów oleju napędowego, wydatki na zakup opału przeznaczonego na cele prywatne w kwocie [...] zł, • zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki: - na zakup węgla w kwocie [...] zł, z tytułu wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy w kwocie [...]zł, na zakup paliwa i olejów samochodowych na kwotę [...]zł, • zawyżenie wartości spisu z natury na dzień [...].12.2006 r. poprzez ujęcie w nim oleju napędowego o wartość [...]zł. Nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych spowodowały ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, jako odpowiadającemu różnicy pomiędzy przychodami w kwocie [...]zł, a kosztami ich uzyskania w kwocie [...]zł. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...]w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z uchybieniami procedury dowodowej, uregulowanej przepisami: art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mimo oczywistych tez dowodowych i przerzucenia na stronę obowiązku dowodzenia, a także naruszenie art. 23 § 1 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści tego przepisu. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na uchybienie przepisu art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania, błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy oraz niezastosowanie dyspozycji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż ustalenia w zakresie zaniżenia osiągniętych przez podatnika w rzeczywistości przychodów z handlu węglem są prawidłowe. Wskazano, iż z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zaewidencjonowane operacje zakupu i sprzedaży węgla oraz stan magazynowy na początek i koniec roku 2006 ustalił niedobór [...]ton węgla, a także stwierdził, że wykazane w remanencie końcowym ceny węgla miału oraz węgla brunatnego nie mają pokrycia w cenach widniejących na przedłożonych fakturach VAT dokumentujących zakup towaru. W konsekwencji dokonano szczegółowej analizy dokumentacji obrotu węglem na podstawie dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży, spisów z natury sporządzonych wg stanu na [...].12.2005 r. i wg stanu na [...].12.2006 r., informacji uzyskanych od dostawców węgla ([...]S.A z siedzibą w K., [...] [...]. S. A. z siedzibą w B.) oraz zeznań podatnika i przesłuchanych świadków. Reasumując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, wskazano, iż łącznie w 2006 r. dokonano zakupu [...]ton węgla, z czego zaewidencjonowano jedynie [...]tony. Z poniesionych - udokumentowanych wydatków na zakup węgla w łącznej kwocie [...]zł, zaewidencjonowano jedynie wydatki w kwocie [...]zł. Bezspornie zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. wszystkich operacji gospodarczych z zakresu obrotu węglem. Ustalenia organu podatkowego skutkowały, w pierwszej kolejności, uznaniem za koszty uzyskania przychodów z tego źródła udokumentowanych, niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. wydatków z tytułu zakupu węgla w łącznej kwocie [...]zł, oraz weryfikacją kosztów podatkowych o wartość węgla zużytego na własne potrzeby na kwotę [...]zł. Ponadto, na podstawie analizy materiału dowodowego ustalono, że nie wykazano księgowo zakupu [...]ton węgla, ani przychodu z jego sprzedaży. W podatkowej księdze zaewidencjonowano jedynie przychód ze sprzedaży węgla w ilości [...]ton o wartości [...]zł. Mając powyższe na uwadze , Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do konieczności określenia w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w zakresie handlu węglem – było słuszne. Stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu zgodnie z jego rzeczywistym przebiegiem uniemożliwiły uznanie prowadzonej księgi podatkowej za rzetelną i niewadliwą, oraz przyznania waloru rzetelności zadeklarowanym przychodom ze sprzedaży tego towaru. Dlatego nierzetelne dane z zakresu obrotu węglem, wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki zastosowania normy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w zakresie obrotu węglem księgowano nierzetelne dane zakupu i sprzedaży, nie przedłożono żadnych dowodów dokumentujących ubytki i straty towaru, rodzaj węgla na stanie magazynowym na początek 2006 r., a także nie podano wysokości stosowanych cen sprzedaży oraz marż handlowych dotyczących poszczególnych rodzajów węgla. W ocenie organu odwoławczego, w zakresie przeprowadzonego szacowania obrotu, organ podatkowy pierwszej instancji logicznie wyjaśnił przyczyny zastosowania przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania indywidualnej metody organu podatkowego, do której odsyła art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wykazując, że wybór indywidualnej metody zdeterminowany był ustaleniami posiadanego materiału dowodowego, a także opisał istotę i schemat obranej na podstawie art. 23 § 4 metody autorskiej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, uzasadniono również brak możliwości zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy ustawowych metod szacowania określonych w przepisach art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zweryfikowano wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podwyższając zadeklarowane w zeznaniu PIT-36L za 2006 r. przychody z tego źródła w kwocie [...]zł o wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży węgla w oszacowanej kwocie [...]zł, co dało prawidłowo określoną wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie [...]zł. Ponadto organ wskazał, iż ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego wykazały również nieprawidłowości w ustalaniu kosztów podatkowych, w zakresie zaniżenia jak i zawyżenia ich wysokości, skutkujących w efekcie ich zawyżeniem o łączną kwotę [...]zł w stosunku do zadeklarowanych w zeznaniu rocznym PIT-36L w kwocie [...]zł. Przy czym zarzuty odwołania odnoszą się wyłącznie do korekty ich wysokości o wartość wynikającą z nierzetelnych faktur VAT zakupu [...]litrów oleju napędowego na łączną kwotę [...]zł. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. O możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje nie tylko wykazanie się dokumentem, ale także to czy faktycznie towar został zakupiony. W tej sytuacji wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości towarów objętych tymi dowodami księgowymi za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Na poparcie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołał się orzecznictwo sądowe z którego wynika, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Podkreślono, iż podstawą pozbawienia, wydatków udokumentowanych fakturami VAT, w łącznej kwocie [...]zł, charakteru kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, była dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego, z której jednoznacznie wynika fikcyjność transakcji zakupu paliwa od wystawcy spornych faktur VAT - firmy [...] "[...]" SA, ul. C., P., NIP: [...], Stacja Paliw nr [...], ul. L., T. Dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. weryfikacja ww. faktur VAT wykluczyła, aby ich wystawcą oraz sprzedawcą paliwa był [...]. "[...]" S.A. Stacja Paliw nr [...] w T., co podważyło ich rzetelność jako dowodów księgowych podlegających ewidencjonowaniu w urządzeniach księgowych. Przesłuchana dwukrotnie, tj. w dniach [...] marca 2009 r. i [...] marca 2011 r. w charakterze świadka Pani M. D., kierownik Stacji Paliw nr [...][...] "[...]" S.A. w T., od której rzekomo dokonywano w 2006 r. zakupu paliwa -zeznała, że Stacja Paliw nr [...] w T. nie dostarcza paliwa do odbiorcy, a paliwo tankowane jest wyłącznie na stacji. Świadek zeznała, że wskazani na ww. fakturach VAT sprzedaży, jako osoby uprawnione do ich wystawienia: Pan T. B., Pan A. K., Pan M. B. i Pan J. S. nie byli pracownikami Stacji Paliw nr [...] w T., przy ul. S. w 2006 r. Ponadto świadek wykazała, że sporne faktury VAT nie zostały wystawione przez Stację Paliw nr [...] w T., gdyż zawierają nieprawidłowe dane w zakresie adresu, numeru telefonu oraz systemu numeracji faktury. W wyniku informacji uzyskanych od firmy [...]S.A. z siedzibą w P., ustalono, że w 2006 r. Spółka [...]nie wystawiła dla podatnika faktur VAT na Stacji Paliw nr [...] w T. [...]S.A. z siedzibą w P. dokonał także, na wniosek organu podatkowego, analizy porównawczej danych zawartych w przedłożonych przez stronę fakturach VAT z fakturami sprzedaży wystawionymi przez należącą do sieci [...] S.A. Stację Paliw nr [...]w T. Spółka wskazała na nieprawidłowe: sposób numeracji faktury, adres stacji paliw, dane sprzedawcy (w 2006 r. jednostka organizacyjna sprzedawcy "[...] w O. już nie istniała), formę zapisu daty sprzedaży, brak numeru paragonu będącego podstawą wystawienia faktury oraz inny wzór pieczęci stacji paliw, co potwierdzono załączoną kserokopią przykładowej faktury wystawionej w 2006 r. na Stacji nr [...] w T. Reasumując, organ wskazał, iż informacje i dokumenty uzyskane od Spółki "[...]" całkowicie potwierdziły zeznania i dowody przedłożone przez Panią M. D. - ajenta prowadzącego w 2006 r. Stację Paliw nr [...] w T. Organ odwoławczy zgadził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, dotyczącym odmowy powołania biegłego. Uznał, iż w niniejszej sprawie wiadomości specjalne nie były wymagane, a przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było całkowicie zbędne. [...]S.A. z siedzibą w P. oraz ajent Stacji Paliw nr [...] w T. posiadają bowiem wiarygodną źródłową wiedzę o wystawianych przez Spółkę fakturach VAT sprzedaży towaru oraz zawartych w 2006r. transakcjach. Przedłożona przez te podmioty dokumentacja oraz złożone wyjaśnienia wskazują na ewidentne różnice między używanym przez Spółkę "[...]" w 2006 r. wzorem faktur sprzedaży VAT, a dokumentami przedłożonymi przez podatnika. Zatem, w ocenie organu, wskazanie różnic na porównywanych fakturach, że nie wymagało wiedzy specjalistycznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. stan faktyczny przeczy, aby podatnik działał w przekonaniu współpracy gospodarczej z [...]S.A. w T. i padł ofiarą nieuczciwego dostawcy. Podkreślono, iż zeznania podatnika w tej kwestii są niespójne i pełne sprzeczności. Wynika z nich, że informację o możliwości zakupów oleju napędowego od [...] S.A. Stacja Paliw nr [...] w T. podatnik uzyskał z ogłoszenia prasowego, w którym firma ta oferowała dostawę paliwa do klienta. Jednakże na stacji paliw w T. nigdy osobiście nie był - gdyż nie było takiej potrzeby. Nie zawierano pisemnej umowy na dostawy paliwa bezpośrednio do bazy transportowej, ani w sprawie warunków odraczania terminów płatności z powoływanym dostawcą – chociaż były to powody podjęcia współpracy z tym kontrahentem. Warunki dostawy omawiano telefonicznie z niejakim Panem D., do którego nie telefonowano jednak do Stacji Paliw nr [...] w T., lecz na prywatny numer telefonu. Nie wzbudzało także wątpliwości strony, że gotówkową płatność za towar wręczano kierowcy przywożącemu paliwo, który nie wystawiał, ani nie dostarczał odrębnych pokwitowań zapłaty, pomimo że przekazywano nieznanej osobie kwotę wielkości kilku tysięcy złotych. Stwierdzono także, że współpracę z ww. dostawcą zerwano, gdyż zaczęły się zdarzać nieterminowe dostawy paliwa. W powoływanych okolicznościach jednak nie widziano konieczności interwencji u ajenta Stacji Paliw nr [...] w T., ani potrzeby kontaktu z osobami wystawiającymi faktury VAT, czemu organ nie dał wiary. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie powoływanego przez podatnika przebiegu operacji dostawy paliwa do bazy transportowej. W tym celu uwzględniono m.in. wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: Pani A. U., Pana P. U., Pana P. G. i Pana M. R. Jednakże złożone w dniu [...] listopada 2009 r. zeznania członków rodziny, t.j. Pana P. G.(siostrzeńca), Pana P. U. (brata), Pani A. U. (małżonki) oraz pracownika Pana M. R., były sprzeczne ze stanem faktycznym wynikającym z zeznań i wyjaśnień strony. Wobec czego stan faktyczny wynikający z zeznań przesłuchanych członków rodziny organ odwoławczy uznał za niewiarygodny. Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. S. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że powoływana przez podatnika okoliczność, iż Pan S. B. S. może mieć wiedzę o działalności podmiotów uczestniczących w nielegalnym handlu paliwem, w tym o osobach dopuszczających się przestępstwa przeciwko dokumentom, poprzez wprowadzenie do obiegu gospodarczego fałszywych faktur VAT - podlega właściwości rzeczowej organów ścigania, a nie organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, przedłożony przy piśmie z dnia [...] marca 2010 r. dowód w postaci zdjęcia, które jak twierdzi strona ma dokumentować dostawę paliwa cysterną z napisem "[...]" do firmy w 2006 r. jest niewiarygodny. Przedłożone zdjęcie obrazuje fragment pojazdu przy dystrybutorze paliwa, który jak podano - znajduje się na terenie bazy w D. Zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdza ono, aby widniejący na nim pojazd stanowiła cysterna paliwowa, która posiada logo "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., analiza przebiegu postępowania w sprawie przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy zarzucanym w odwołaniu naruszeniom norm art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, zasad naczelnych postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 t. j. zasady praworządności, zaufania oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również naruszenia procedury dowodowej uregulowanej przepisami art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, co skutkowało przejrzystym skompletowaniem materiału dowodowego. W sprawie dopuszczono wszystkie te dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W konsekwencji kwoty widniejące na nierzetelnych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje firma [...]S.A. Stacja Paliw nr [...] w T., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacji § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania dochodu z tytułu świadczenia usług transportowych oraz błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy są niezasadne. Istotnym w sprawie jest, iż poza fikcyjnymi fakturami VAT, nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że wydatki w kwocie [...]zł netto zostały rzeczywiście poniesione w aspekcie kasowym. Za niewiarygodną, organ uznał, okoliczność przekazania przez stronę oraz członków rodziny nieznanym kierowcom gotówki w łącznej kwocie [...]zł, bez jakichkolwiek pokwitowań, np. dowodu KW. Nie dano wiary współpracy na zasadzie zaufania z kontrahentem, w sytuacji, gdy brak było umowy, nie współpracowano z tym podmiotem wcześniej, nie znano osobiście jego pracowników, kierowców. Organ odwoławczy uznał również za niewiarygodne twierdzenie, że nie widziano potrzeby żądania od dostawcy dowodów zapłaty gotówkowej do tych faktur. Okoliczności te są sprzeczne z zasadami racjonalnego przedsiębiorcy, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Podkreślono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wykazał, że wyjaśnienia podatnika w zakresie finansowania dostaw paliwa z bieżących środków pochodzących wyłącznie z prowadzonej działalności gospodarczej - nie mają pokrycia w materiale dowodowym. Jak bowiem ustalono na podstawie ewidencji przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym, znaczna część należności za wykonane usługi oraz sprzedane towary regulowana była przez kontrahentów przelewami, a należności otrzymane w formie gotówki wyniosły zaledwie [...]zł. Kwota ta nie pokrywa wynikających ze spornych faktur VAT zobowiązań do zapłaty w łącznej kwocie [...]zł brutto. Natomiast analiza wszystkich wypłat gotówki z rachunku bankowego, w konfrontacji z terminami zapłaty za zakup paliwa wynikających ze spornych faktur VAT, nie stanowi dowodu, że wypłaty środków pieniężnych przeznaczone były na sfinansowanie zakupu paliwa, w kwotach wynikających ze spornych dowodów źródłowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., w obliczu powszechnie praktykowanej w firmie bezgotówkowej formy płatności w rozliczeniach z innymi kontrahentami, nie znajduje uzasadnienia jej pominiecie w przypadku otrzymywania faktur zakupu na znaczne kwoty - łącznie [...]zł brutto ([...]zł netto + VAT). Przekazywanie takiej kwoty nieznanym kierowcom w sposób nieudokumentowany jest zatem niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyraził w tym względzie pogląd, że podatnik posiada wiedzę o rzeczywistym przebiegu prowadzonej w 2006 r. pozarolniczej działalności lecz nie ma woli w ujawnieniu kontrahenta dostarczającego paliwo oraz dokumentów poświadczających wysokość poniesionych wydatków. Natomiast ocenione przez organy podatkowe jako nieobiektywne i niewiarygodne zeznania członków rodziny w zakresie przekazywania kierowcom kopert lub gotówki, nie mogą zastąpić dowodów z dokumentu. Tym bardziej, że okoliczności zapłaty za towar wynikające z zeznań przywołanych świadków były bardzo ogólnikowe, a przesłuchani członkowie rodziny nie złożyli konkretnych zeznań w jakim czasie, za które faktury i w jakiej kwocie dokonać mieli zapłaty w imieniu strony. Organ podkreślił, iż wbrew stanowisku podatnika, opodatkowanie przychodu wykazanego z usług transportowych świadczonych z wykorzystaniem paliwa z nieujawnionego źródła, nie dowodzi, że poniesiono z tego tytułu koszt podatkowy. Fizyczne posiadanie i zbycie towaru nie potwierdza bowiem formy jego nabycia, a zwłaszcza okoliczności, że towar został nabyty odpłatnie. Wskazano także, iż prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej nie obliguje organu podatkowego do poszukiwania rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Jak wynika z treści odwołania, źródła te mogą być nielegalne. W tym przypadku sprawa należy do właściwości organów ścigania. Ustalenie tytułu prawnego do dysponowania paliwem nie uprawnia również organu podatkowego do ingerencji z urzędu w stosunki cywilnoprawne strony z nieustalonymi osobami trzecimi, w sytuacji gdy podatnik nie wyraża woli ich ujawnienia. Nie jest rolą organu podatkowego udowodnienie faktu poniesienia przez podatnika wydatku na pozyskanie paliwa, lecz podatkowo-prawna ocena przedstawionych przez podatnika w tym zakresie dowodów. Organ podatkowy drugiej instancji nie wniósł także zastrzeżeń do korekty kosztów uzyskania przychodów w pozostałym zakresie, do której nie wniesiono w odwołaniu sprecyzowanych zarzutów. W skardze Skarżący domaga się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. , z uwagi na zarzucane naruszenie prawa materialnego unormowanego w przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz procedury podatkowej uregulowanej przepisami 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na nabycie paliwa zużytego przy świadczeniu przez skarżącego usług transportowych. Ponadto w skardze zarzuca się uchybienia regulacji postępowania dowodowego z art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustaleni istotnych dla sprawy informacji oraz nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla sprawy. Zdaniem skarżącego w sprawie naruszono także przepis art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w następstwie nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał bezsporną w sprawie okoliczność świadczenia w 2006 r. usług transportowych, które wygenerowały przychody w kwocie [...]zł. Skarżący wskazał, iż usługi te świadczył samochodami ciężarowymi o masie całkowitej 3,5 tony, wyposażonymi w silnik Diesla, zasilanymi olejem napędowym. W tej kwestii, skarżący wskazał na zakup w poszczególnych miesiącach kontrolowanego roku podatkowego [...]litrów tego paliwa, w części udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący, podszywający się pod firmę [...]S.A. Skarżący podkreśla, iż w toku postępowania szeroko omawiał kwestie zużycia paliwa niezbędnego do świadczenia usług transportowych, uzasadniające konieczność jego zakupu w tak dużej ilości. Jednocześnie skarżący podnosi, iż problematyka ta nie była przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji, a jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji nie negował w sprawie, że paliwem pozyskanym z nieznanego źródła w istocie dysponował. W oparciu o powyższe okoliczności oraz przedstawioną w skardze wykładnię dyspozycji art. 22 ust. 1cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący kwestionuje zasadność odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie takiego paliwa. Argumentuje, iż koszty nabycia paliwa nie zostały wymienione w katalogu negatywnym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na zakup paliwa miały faktyczne miejsce w sensie kasowym oraz zostały poniesione w celu uzyskania przychodów osiągniętych ze świadczenia usług transportowych. Nadto, zdaniem skarżącego reprezentowane przez organy podatkom stanowisko koliduje z unormowanymi zasadami określenia podstawy opodatkowali podatkiem dochodowym. Przytaczając treść przepisów art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wyraża pogląd, iż w sprawie zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako konsekwencja nieprawidłowego prowadzenia ewidencji księgowej w tym zakresie. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie ma podstaw do odmowy przeprowadzenia oszacowania poczynionych przez niego wydatków skoro stwierdza, że dokonał nabycia paliwa, gdyż przepis art. 23 § 1 ww. ustawy nie charakteru dyspozycyjnego, lecz obligatoryjny. Na tej podstawie skarżący zarzuca, iż organy podatkowe dopuściły się błędu w stosowaniu prawa odrzucając możliwość szacowania wysokości wydatków na nabycie paliwa, pomimo dysponowania danymi dotyczącymi ilości przejechanych kilometrów w ramach usług transportowych, średniego zużycia paliwa, cen paliwa w 2006 r. oraz ilości paliwa pozostałego na koniec roku. Odnosząc się do kwestii współpracy z organem podatkowym pierwszej instancji skarżący podniósł, iż w toku całego postępowania przedstawiał kolejne dowody na poparcie składanych w sprawie wyjaśnień. W oparciu o dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, iż w sprawie dopuszczono się naruszenia procedury dowodowej w wyniku nieustalenia istotnych dla sprawy okoliczności transakcji zakupu paliwa od firmy podszywającej się pod [...] S.A. W tym zakresie skarżący wskazał na bezpodstawna odmowę przesłuchania świadka Pana B. S. S. na okoliczność nabywania spornego paliwa oraz zaniechanie badania, czy zaewidencjonowane usługi transportowe zostałyby wykonane w sytuacji braku odpowiedniej ilości paliwa. Na tej podstawie skarżący zarzuca, iż w toku postępowania w sprawie naruszono wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także naruszono przepisy art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu mogącego potwierdzić tezy strony, co również zdaniem skarżącego znacząco ograniczyło jego prawo do udziału w postępowaniu. Tym samym, uchybiono także dyspozycji art. 192 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżący formułuje zarzut naruszenia naczelnej zasady postępowania unormowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 tej ustawy, w wyniku nie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, w celu doprowadzenia do dobrowolnego wykonania przez stronę decyzji, bez stosowania środków przymusu. W opinii skarżącego, w będącej przedmiotem skargi decyzji nie odniesiono się do części przedstawionych przez stronę dowodów oraz nieustalenia istotnego elementu stanu faktycznego, tj. źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez skarżącego. Skarżący prezentuje pogląd, iż w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w B. neguje okoliczności, iż skarżący nabył paliwo od firmy odszywającej się pod [...]" S.A. powinien wyjaśnić tę okoliczność, czego zaniechał, jak również wyjaśnić przyczyny swojego stanowiska. Na postawie przedstawionej argumentacji domaga się oszacowania kosztów zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, którymi świadczył usługi transportowe w 2006 r. W zakresie pozostałych ustaleń merytorycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, w zakresie wysokości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i kosztów ich uzyskania za 2006 r. - skarżący nie wniósł zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2011 r. pełnomocnik podniósł, iż sporne faktury były przedmiotem kontroli organów w postępowaniu podatkowym dotyczącym działalności gospodarczej w 2004r. i nie zostały zakwestionowane. Pokreślono, iż strona nie była w stanie odróżnić oryginału faktury VAT wystawionej przez [...]od tej fikcyjnej. Oznacza to, iż padła ona ofiarą przestępstwa. Ponadto wskazuje na wyrok tut. Sadu uchylający postanowienie organu odwoławczego utrzymujące postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odrzucenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Wyrok ten nie został prze organ wykonany. W odpowiedzi na powyższe pismo organ podtrzymał stanowisko o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu z organami podatkowymi jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego w firmie "[...] wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT na kwotę [...]zł netto, za sprzedaż łącznie [...]litrów oleju napędowego. Podstawą pozbawienia tych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która wykazała fikcyjność transakcji zakupu paliwa od wystawcy spornych faktur VAT - firmy [...]SA, ul. C.,, P., NIP: [...], Stacja Paliw nr [...], ul. L. [...], T. Okoliczność ta podważyła rzetelność ww. faktur VAT, jako dowodów księgowych podlegających ewidencjonowaniu w urządzeniach księgowych dla potrzeb ustalania wyniku finansowego prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2006 r. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przyjął stan faktyczny w kształcie ustalonym w trackie postępowania podatkowego i opisanym w uzasadnieniu decyzji albowiem nie został on skutecznie podważony przez stronę. W konsekwencji podkreślić należy, że stwierdzona nierzetelność faktur VAT dokumentujących zakup przez skarżącego paliwa od ww. dostawcy jest w sprawie kwestią bezsporną. Istotnym jest również, że skarżący na etapie skargi nie twierdzi, iż poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych dokumentów, na łączną kwotę [...]zł netto, gdyż domaga się oszacowania kosztów z tego tytułu. Żądanie skarżącego, domagającego się oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliwa, opiera w głównej mierze się na twierdzeniu, iż padł ofiarą oszustwa podatkowego. Konsekwentnie bowiem strona podnosi, iż działając w dobrej wierze, w 2006 r. kupował paliwo od dostawcy podszywającego się pod [...]S. A., co stanowić ma przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności za posługiwanie się nierzetelnymi dowodami księgowymi. Powyższa kwestia, zdaniem Sądu , została jednoznacznie i prawidłowo przesądzona przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w oparciu o analizę przeprowadzonych środków dowodowych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykluczył, aby skarżący działał w przekonaniu współpracy gospodarczej z [...]S.A. w T. i padł ofiarą nieuczciwego dostawcy. Przeciwnie, ustalony stan faktyczny świadczy że skarżący świadomie nabywał paliwo nieznanego pochodzenia, od nieustalonego podmiotu gospodarczego, na podstawie fikcyjnych faktur VAT [...]S.A. Jak wykazano, zeznania i wyjaśnienia skarżącego odnoszące się do okoliczności nawiązania współpracy z "dostawcą" paliwa oraz przebiegu spornych transakcji gospodarczych, są niezgodne z obowiązującym w [...]S.A. i na Stacji Paliw nr [...] w T. systemem sprzedaży paliw odbieranych transportem własnym kupującego, a także zasadami płatności za towar obowiązującymi w punktach sprzedaży paliwa [...]. Fakty te są istotne tym bardziej, że warunki zawierania transakcji w punktach sieci [...]były skarżącemu znane. Dowody źródłowe przekazane przez [...] potwierdzają, że w 2006 r. skarżący dokonał także kilkudziesięciu faktycznych operacji zakupu paliwa udokumentowanych rzetelnymi fakturami VAT (tom III akt admin. karty 486-507). Zatem skarżący miał świadomość, że ustna współpraca z kontrahentem "na telefon" nie ma żadnego związku z formułą sprzedaży paliwa w sieci [...]". Organ trafnie wskazał na szczególne okoliczności współpracy. Informację o możliwości zakupów oleju napędowego skarżący uzyskał z głoszenia prasowego, w którym firma ta miała oferować dostawę paliwa do klienta, na podany numer telefonu. Skarżący nigdy osobiście nie był na Stacji Paliw nr [...] w T, nie zawierał pisemnej umowy na dostawy paliwa bezpośrednio do bazy transportowej, ani w sprawie warunków odraczania terminów płatności - chociaż, jak twierdzi były to powody podjęcia współpracy z tym dostawcą. Skarżący nigdy nie telefonował do Stacji Paliw nr [...] w T., a dostawy omawiał telefonicznie z niejakim Panem D. Nie wzbudzało także wątpliwości skarżącego, że gotówkową płatność za towar wręczał nieznanemu kierowcy przywożącemu paliwo, który nie wystawiał, ani nie dostarczał odrębnych pokwitowań zapłaty - pomimo, że przekazywać miał nieznanej osobie kwoty wielkości kilku tysięcy złotych. Skarżący stwierdził także, że zerwał współpracę z dostawcą paliwa, gdyż zaczęły się zdarzać nieterminowe dostawy, przy czym skarżący w obliczu nie wywiązywania się ze zobowiązań dostawcy - również nie widział konieczności interwencji u ajenta Stacji Paliw nr [...] w T., ani potrzeby kontaktu z osobami wystawiającymi faktury VAT. W takim stanie rzeczy konkluzję organu , że podnoszony przez skarżącego przebieg współpracy gospodarczej z rzekomo legalną firmą skutkujący powoływanym przez skarżącego, gotówkowym, nieudokumentowanym transferem kwoty ponad [...]zł jest obiektywnie niewiarygodny, należy uznać za zasadną. Warto również podkreślić , co zostało zasadnie wykazane w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wydatki na zakup paliwa zostały rzeczywiście poniesione w aspekcie kasowym. Postępowanie dowodowe skutecznie obaliło wynikające z ksiąg podatkowych domniemanie poniesienia przez skarżącego wydatku w wysokości wynikającej z zaewidencjonowanych nierzetelnych dowodów źródłowych. Za niewiarygodną bowiem uznać należy okoliczność przekazania przez skarżącego oraz przesłuchanych członków jego rodziny, nieznanym kierowcom, gotówki w łącznej kwocie [...]zł bez jakichkolwiek pokwitowań, np. dowodu KW. Ponadto, w skardze skarżący nie podtrzymuje, że przekazano taką właśnie kwotę pieniężną, lecz wskazuje na faktyczny "wydatek", który organy podatkowe winny same oszacować. Istotnymi w tym zakresie są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, który wykazał, że wyjaśnienia skarżącego w zakresie finansowania dostaw paliwa z bieżących środków pochodzących wyłącznie z prowadzonej działalności gospodarczej - nie mają pokrycia w ujawnionych środkach pieniężnych, którymi skarżący dysponował. Na podstawie ewidencji przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym ustalono, że znaczna część należności za wykonane usługi oraz sprzedane towary regulowana była przez kontrahentów przelewami, a należności otrzymane w formie gotówki wyniosły zaledwie [...]zł. Kwota ta nie pokrywa wynikających ze spornych faktur VAT zobowiązań do zapłaty w łącznej kwocie [...]zł brutto ([...]zł netto + VAT). Natomiast analiza wszystkich wypłat gotówki z firmowego rachunku bankowego nie stanowi dowodu, że wypłaty środków pieniężnych przeznaczone były na sfinansowanie zakupu paliwa, w terminach i kwotach wynikających ze spornych dowodów źródłowych. Podkreślić należy że skarżący w skardze nie odniósł się merytorycznie do powyższych ustaleń, zawartych w zaskarżonej decyzji, pomimo podnoszenia argumentacji o faktycznym poniesieniu wydatków na zakup paliwa, a składane przez niego wyjaśnienia w tym zakresie oceniono jako niewiarygodne. Natomiast okoliczności zapłaty za dostarczany towar wynikające z zeznań przedstawionych przez stronę świadków: członków rodziny i byłego pracownika firmy skarżącego (tom II akt admin., karty 344, 391, 393, 395; tom III, karta 455) zostały prawidłowo ocenione przez organy jako nie dowodzące żadnych istotnych dla sprawy okoliczności, tj. na rzecz którego dostawcy mieli oni dokonywać zapłaty za towar dostarczany do bazy transportowej w D. i w jakiej konkretnie kwocie. Dlatego, w ocenie Sądu nie zasługują na aprobatę argumenty skargi, że dokonano zapłaty za paliwo gotówką (w bliżej nieokreślonej kwocie, nieujawnionemu sprzedawcy) - w sytuacji, gdy jedynym dowodem potwierdzającym taką okoliczność mają być oświadczenia skarżącego oraz ogólnikowe zeznania członków jego rodziny, nie mające przymiotu wiarygodnych. Słuszne jest zatem stanowisko organu, iż pozbawione możliwości weryfikacji z udziałem faktycznego sprzedawcy paliwa zeznania świadków i strony, nie mogą zastępować prawidłowego, przewidzianego przez przepisy podatkowe trybu udokumentowania kosztów podatkowych, a w konsekwencji kształtować podstawę opodatkowania w zależności od treści składanych zeznań. Niezależnie od kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał organy do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie podatkowej nie istnieją wiarygodne dowody, że wydatki na zakup paliwa zostały przez skarżącego w ogóle poniesione. Fakt ten, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.) wyklucza możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tego źródła kwot widniejących na fałszywych fakturach VAT. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis , wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 Legalis ). Skarżący nie poniósł kosztu wynikającego z faktur wystawionych przez wskazany wyżej podmiot na jego rzecz. Nie wskazał też dowodów potwierdzających poniesienie kosztu oleju napędowego na rzecz jego faktycznego dostawcy. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu jeżeli podatnik w prowadzonej działalności wykorzystuje środki transportu napędzane tym paliwem. Nie mniej podatnik musi wykazać ich związek z uzyskanym przychodem oraz w sposób należyty udokumentować fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie zakupił olej napędowy. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju oraz jego ilość. Z zebranych dowodów wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez [...]SA, ul. C., P., NIP: [...], Stacja Paliw nr [...], ul. L., T. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że wskazany podmiot nie dokonał w kontrolowanym okresie żadnych transakcji ze skarżącym . Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, iż skorygowanie wyniku finansowego prowadzonej przez działalności gospodarczej za 2006 r. wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości fikcyjnych faktur VAT - skutkuje obowiązkiem szacunkowego ustalenia wysokości kosztów podatkowych w miejsce wyłączonych, aby jak wnosi skarżący, zrealizować ustawowy schemat obliczania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, chybiony jest także zarzut skarżącego, jakoby organy podatkowe dopuściły się błędu w stosowaniu prawa, poprzez odrzucenie możliwości oszacowania wysokości wydatków na paliwo, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, brak rzetelnych faktur VAT nie skutkuje bowiem automatycznym obowiązkiem szacowania "z urzędu", kosztów podatkowych. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § O.p. jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu operacji i zdarzeń gospodarczych istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Natomiast w przypadku braku rzetelnych dowodów źródłowych oraz uprawdopodobnienia przez skarżącego okoliczności poniesienia wydatku, oszacowanie podstawy opodatkowania, zniekształcałoby wynik finansowy pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. W konsekwencji, nieuprawnione szacowanie kosztów uzyskania przychodów, wbrew ustawowemu nakazowi, nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11 (w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła), który stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. NSA podkreślił także, iż dokonywanie oszacowania a więc ustalania cen rynkowych, w sytuacji gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Powyższy pogląd Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje. Nierzetelności, która została stwierdzona w niniejszej sprawie, nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy ( por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił organowi podatkowemu ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczonych usług transportowych na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych przeprowadzonymi dowodami - fakturami VAT zakupu paliwa oraz olejów samochodowych na kwotę [...]zł netto, których oryginałów skarżący nie posiada, potwierdzonymi przez wystawców [...]S.A w P. oraz "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w O. z pominięciem wysokości wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT (tom IIIakt admin. karta 576). Zatem okoliczność ta wykluczyła z mocy prawa zastosowanie nadzwyczajnej instytucji procedury podatkowej w postaci szacunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów z usług transportowych, w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do treści pisma procesowego z dnia [...] grudnia 2011r. podkreślić należy, iż skarżący nie może wyciągnąć korzystnych dla siebie wniosków z faktu nie zakwestionowania spornych faktur przez organ w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za 2004r. Jak bowiem wskazuje organ odwoławczy (odpowiedź na pismo skarżącego) organ w tym postępowaniu nie przeprowadzał czynności sprawdzających u wystawcy, które to czynności bezspornie ujawniłyby fikcyjność faktur. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, treść i zakres uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. poświadcza, iż spełnia ona wymogi proceduralne wyznaczone normami art. 210 § l pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, w zakresie powołania podstawy prawnej oraz wyczerpującego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego. Tym samym organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, czyniąc zadość zasadzie przekonywania strony. Oceniając przebieg postępowania w sprawie, podkreślić należy, iż w celu poczynienia ustaleń faktycznych, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej, w tym wyrażone w art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został skompletowany przejrzyście, gdyż dopuszczono wszystkie dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń poprzez dobór środków dowodowych prowadzących do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, uwzględniając wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono procedury dowodowej, ani normatywnych zasad oceny dowodów uregulowanych przepisami art. art. 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu wystarczającym do wykazania, że przedmiotem transakcji ze znanym skarżącemu lecz nieujawnionym organom podatkowym kontrahentem - było nabycie paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła, na podstawie fałszywych faktur VAT. Ponadto, trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w obliczu niewiarygodnych wyjaśnień skarżącego, brak jest również dowodów, że paliwo oraz fikcyjne faktury VAT w istocie pochodziły od tego samego kontrahenta. Wyjaśnienie tej kwestii nie leży jednak w kompetencji organów podatkowych i nie wpływa na podatkową ocenę niniejszej sprawy. Bezzasadny jest także zarzut uchybienia art. 192 Ordynacji podatkowej, uznającego okoliczność faktyczną za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co przeprowadzonych w sprawie dowodów. Zarzut ten skarżący w sposób chybiony odnosi się do nie zbadania przez organy podatkowe możliwości realizacji usług transportowych bez nabycia spornego paliwa oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pana B. S. S. Jak trafnie wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , analiza realizacji usług transportowych bez nabycia spornego paliwa nie stanowiłaby dowodu na okoliczność poniesionych wydatków w sytuacji, skarżący nabywał paliwo pochodzące z nieujawnionych źródeł w nieznanych ilościach. Co więcej, skarżący podtrzymuje argumentację, iż zakupił ilość paliwa wykazaną na nierzetelnych fakturach, co jak ustaliły organy podatkowe jest niewiarygodne. Weryfikacja deklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. wykazała, że zadeklarowany przez skarżącego zakup paliwa generował ponad 70 % udział wartości paliwa wartości usług transportowych ogółem, co nie znalazło racjonalnego wytłumaczenia (wyjaśnieniach strony tom I,akt admin. karty 239-240). Na etapie postępowania odwoławczego, skarżący ponownie wystąpił z wnioskiem o przesłuchanie B. S. S., który został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]czerwca 2011 r. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena tego wniosku dokonana przez organ, iż treść podania nie została skonkretyzowana w stopniu umożliwiającym wywiedzenie tezy dowodowej, ani też skarżący wskazał okoliczności będących przedmiotem dowodzenia mogących mieć znaczenie dla strzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia podania wynikało jedynie przeświadczenie skarżącego, iż ww. świadek w sensie ogólnym dysponuje szeroką wiedzą na temat hurtowych dostaw paliw, hurtowego rynku paliw, zasad dostaw oraz zdarzeń zawiązanych z działalnością firm paliwowych. Z podania strony nie wynikało, aby ww. świadek posiadał jakkolwiek wiedzę bezpośrednio odnoszącą się do transakcji dostaw paliw do firmy skarżącego w 2006 r. W ocenie Sądu nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, żeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on siada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Z tych właśnie powodów już z samej konstrukcji niektórych przepisów prawa (tak jak np. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wynika, że inicjatywą dowodową zostaje obarczona również strona postępowania. Dlatego skarżący nie może skutecznie utożsamiać zawinionych przez siebie braków dowodowych w zakresie poniesienia wydatku na nabycie paliwa - z przerzucaniem przez organy podatkowe ciężaru dowodowego na stronę postępowania. Dokonując kontroli decyzji również w części, co do Której nie wniesiono zarzutów, Sąd uznał ją za prawidłową. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska