I SA/Bd 631/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi N. S.A. w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. określił dla [...] S.A. (dalej też jako: Spółka, Strona) kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2015 r. - [...] zł oraz za lipiec 2015 r. - [...] zł, a także wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), dalej: "u.p.t.u.", wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur w łącznej kwocie [...]zł. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: "O.p.", art. 121 tej ustawy w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. nr 89, poz. 555), dalej: "kpk" w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. nr 83, poz. 930), dalej: "kks" i art. 1 § 3 kks oraz art. 303 kpk, art. 180 § 1, art. 138a § 1, art. 129, art. 188, art. 196 § 3, art. 3 pkt 2 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że jak wynika z akt przedmiotowej sprawy [...] S.A. w okresie objętym kontrolą, tj. od kwietnia do lipca 2015 r., zgodnie z jej dokumentacją źródłową, podstawowym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych (PKD 46.46). Organ podatkowy I instancji w oparciu o zgromadzony zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy stwierdził, że część towarów nabytych przez [...] S.A. krążyła w ramach odwróconego łańcucha dystrybucji leków, poprzez podmiot [...] B. S. oraz apteki powiązane z R. S.. W trakcie kontroli celno-skarbowej organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy przekazany przy zarządzeniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z [...] kwietnia 2018 r. sygn. akt [...], w postaci kserokopii dokumentów źródłowych, tj. faktur nabycia oraz sprzedaży pomiędzy podmiotami [...] B. S., [...] Sp. z o.o., [...] R. S. S..j., [...] R. S. S..j., [...] R. S. S..j., [...] Sp. z o.o. oraz Stroną. Organ podniósł, że w oparciu o zebrany materiał, organ I instancji sporządził szczegółowe zestawienie transakcji pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami, tj. [...] B. S., [...] Sp. z o.o. [...] R. S. S..j., [...] R. S. S..j., [...] R. S. S..j., [...] Sp. z o.o., a także [...] S.A., uwzględniające przepływ poszczególnych towarów u kontrahentów. Organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz sporządzone zestawienia ustalił, że w okresie objętym kontrolą Strona dokonywała zakupu od hurtowni [...] B. S. produktów leczniczych oraz innych towarów, nie będących produktami leczniczymi, które hurtownia [...] B. S. nabyła od spółek aptecznych reprezentowanych przez R. S., tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] R. S. Sp.j., [...] R. [...] Sp.j., a także [...] R. [...] Sp.j. Transakcje te dotyczą poszczególnych pozycji towarowych w fakturach VAT, które zostały przez Stronę zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT naliczony [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wykorzystany w tym procederze schemat rozpoczyna się od sprzedaży przez producenta leku na rzecz danej apteki za pośrednictwem [...] S.A. jako hurtowni. [...] S.A. jako hurtownia wskazywała [...] listę towarów i producentów, w oparciu o którą miały być dokonywane transakcje ze spółkami aptecznymi reprezentowanymi przez R. S.. Następnie w oparciu o dane z tej listy, [...] B. S. składała do [...] S.A. w imieniu spółek aptecznych reprezentowanych przez R. S. zamówienia na konkretne towary od konkretnych producentów. Tym samym [...] S.A. działała w stworzonym schemacie transakcyjnym, w którym łamano przewidziany w ustawie Prawo farmaceutyczne zakaz zbywania produktów leczniczych oraz pozostałych produktów z apteki ogólnodostępnej do hurtowni farmaceutycznej, co przy odpowiedniej manipulacji cenowej powodowało generowanie podatku naliczonego do odliczenia. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych organ I instancji uznał, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez [...] B. S. miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, wobec czego w sprawie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ wskazał, że dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu stwierdzono, iż zasadniczym celem przeprowadzenia spornych transakcji między [...] S.A. a [...] B. S. oraz spółek powiązanych z R. S., było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci korzystania z możliwości zakwalifikowania podatku wykazanego w opisanych fakturach jako kwoty do rozliczenia w ramach obliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma również art. 108 u.p.t.u. Do obliczenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 organ przyjął tylko te produkty lecznicze oraz pozostałe towary, które były nabyte od hurtowni [...] B. S., a źródłem ich pochodzenia były zakupy w aptekach powiązanych z R. S. i produkty te stanowiły przedmiot dalszej sprzedaży przez [...] S.A. do kolejnych podmiotów w poszczególnych miesiącach. Z materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych ustalono faktury VAT, które dokumentowały transakcje sprzedaży przez [...] S.A. towarów nabytych od [...] B. S., a które to towary pochodziły z nabyć od aptek - podmiotów powiązanych z R. S.. Sporządzone zestawienie produktów leczniczych oraz pozostałych towarów objęło łącznie [...] pozycji towarowych. W oparciu o dane źródłowe udostępnione przez [...] S.A. w zakresie dalszej sprzedaży do kolejnych aptek, organ pierwszej instancji dokonał połączenia opisanych powyżej nabyć z transakcjami sprzedaży tych towarów. Przy łączeniu obrotu towarowego w tym zakresie organ wziął pod uwagę wyjaśnienia Spółki w zakresie różnic w towarach oraz chronologię transakcji wcześniejszego nabycia i dalszej sprzedaży tego samego towaru, tożsamego co do nazwy skróconej, numeru serii i daty ważności. W ocenie organu odwoławczego, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej jak i w jej następstwie postępowania podatkowego, nie można zgodzić się z przedstawioną przez Pełnomocnika Strony argumentacją zawartą w uzasadnieniu złożonego odwołania. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera obszerną, wieloaspektową i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Naczelnika z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, [...] S.A. dokonywała zakupu produktów leczniczych oraz innych towarów od hurtowni [...] B. S., które z kolei hurtownia [...] B. S. nabyła od spółek aptecznych reprezentowanych przez R. S., tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] R. [...] Sp.j., [...] R. [...] Sp.j. oraz [...] R. [...] Sp.j. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wyczerpująco opisany w uzasadnieniu decyzji I instancji jednoznacznie wskazuje, że wykorzystany w tym procederze schemat rozpoczyna się od sprzedaży przez producenta leku na rzecz danej apteki za pośrednictwem [...] S.A. jako hurtowni. [...] S.A. jako hurtownia wskazywała [...] listę towarów i producentów, w oparciu o którą miały być dokonywane transakcje ze spółkami aptecznymi reprezentowanymi przez R. S.. W oparciu o dane z tej listy, [...] B. S. składała do [...] S.A. w imieniu spółek aptecznych reprezentowanych przez R. S., zamówienia na konkretne towary od konkretnych producentów. Wprowadzenie w łańcuchu transakcji hurtowni [...] B. S., od której Strona nabywała leki miało zatem na celu stworzenie dodatkowego ogniwa przekazu, legalizującego skupowanie tych produktów z aptek. W ocenie organu odwoławczego wskazany podmiot [...] B. S. bez wątpienia dokonywał sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne skupu leków z aptek w celu dalszej odsprzedaży tych leków do hurtowni farmaceutycznej jaką była [...] S.A. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej i w jej następstwie postępowania podatkowego wynika, że w łańcuchu transakcji produktów leczniczych oraz pozostałych towarów, wyroby te przechodziły z aptek do hurtowni na zasadach z góry ustalonych przez [...] S.A. Organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie transakcji obrotu leków i innych towarów, które organ I instancji sporządził w oparciu o otrzymane dane pozwoliło wskazać produkty lecznicze oraz pozostałe towary nie będące produktami leczniczymi, które w utworzonym łańcuchu transakcji przechodzą pomiędzy ww. podmiotami. Ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia wynika jednoznacznie, że w okresie objętym kontrolą, [...] pozycji towarowych, przy wyodrębnieniu nazwy towaru, numeru serii i daty ważności wskazane na fakturach, które ujęte zostały w [...] fakturach, krążyło pomiędzy aptekami, [...] B. S. oraz [...] S.A. Ponadto [...] pozycji towarowych ujętych w [...] fakturach wystawionych przez Stronę zostało sprzedane przez [...] S.A. do aptek i ponownie przez [...] B. S. wracało do [...] S.A. Ruch produktów leczniczych obejmował [...] produktów leczniczych, które wystąpiły w [...] transakcjach łańcuchowych. W oparciu o sporządzone zestawienie stwierdzono także, że pomiędzy podmiotami występował również ruch towarów, które nie były produktami leczniczymi. Ruch towarów obejmował 30 grup towarowych, które wystąpiły w 75 transakcjach karuzelowych biorąc pod uwagę nazwę towaru, numery serii i daty ważności wskazane na fakturach. W łącznej ilości wierszy wyodrębniono [...] przypadków dotyczących różnic cenowych. W [...] przypadkach [...] B. S. sprzedawała towar z zyskiem do [...] S.A. Jednocześnie w [...] przypadkach [...] B. S. sprzedawała towar ze stratą do [...] S.A. Ponadto w [...] przypadkach [...] S.A. kupowała drożej te same produkty niż pierwotnie je sprzedawała podmiotom, w kręgu których były te produkty przemieszczane. Z kolei w [...] przypadkach [...] S.A. kupowała taniej te same produkty niż pierwotnie je sprzedawała podmiotom, w kręgu których były te produkty przemieszczane. Sporządzone przez organ podatkowy I instancji zestawienia wyraźnie obrazują przemieszczanie się tych samych towarów między podmiotami w ramach karuzeli towarowej. W oparciu o posiadane dokumenty stwierdzono, że przepływ powyższych produktów pomiędzy podmiotami następował w ciągu kilku dni. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że ustalony w przedmiotowych transakcjach obrót towarowy był sprzeczny z typową drogą towarów funkcjonującą w branży farmaceutycznej. Karuzela przemieszczania krążących towarów - od aptek przez hurtownie do aptek - przy odpowiedniej manipulacji cenowej powodowała generowanie podatku naliczonego do odliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Pełnomocnika Strony odnoszący się do błędnej identyfikacji produktów leczniczych. Pełnomocnik podniósł, że mając na względzie ustalenia organu w zakresie tożsamości produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę do aptek oraz produktów leczniczych nabywanych przez Spółkę od [...] B. S., organ w sposób całkowicie błędny dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem dokonując porównania sprzedawanych oraz nabywanych produktów leczniczych posłużył się nazwą produktu, numerem serii oraz datą ważności. W ocenie Pełnomocnika Strony błędnie przyjęto, że numer serii pozwala na jednostkową identyfikację opakowań produktów leczniczych, a co za tym idzie, że dochodziło do obrotu tym samym towarem. Mając na uwadze całość zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego zdaniem natomiast organu odwoławczego dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji szczegółowa analiza materiału dowodowego przekazanego przy zarządzeniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] kwietnia 2018 r. sygn. akt [...] (kserokopia dokumentów źródłowych w postaci faktur nabycia oraz sprzedaży pomiędzy podmiotami [...] B. S., [...] Sp. z o.o., [...] R. S. S..j., [...] R. S. S..j., [...] R. S. S.. j., [...] Sp. z o.o. oraz Stroną), a w jej następstwie sporządzone zestawienia nie budzą wątpliwości. Organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381), dalej: "u.p.f.", wyjaśnił, że każda transakcja przedsiębiorcy prowadzącego hurtownię farmaceutyczną, dokonującego sprzedaży wyrobów do aptek, podlega sprawdzeniu na kolejnym etapie obrotu poprzez kontrolę w aptece elementów identyfikacyjnych danych wyrobów w postaci m. in. nazwy, numeru serii, daty ważności. Bieżące śledzenie ruchu towarowego przechodzącego do aptek wymusza również na hurtowniach posiadanie danych o poszczególnych elementach identyfikacyjnych wyrobów. Jednoznacznie należy więc uznać, że w przedmiotowej sprawie Strona prowadząc hurtownię farmaceutyczną miała możliwość i obowiązek bieżącego ustalania poszczególnych identyfikowanych elementów wyrobów, a tym samym bieżącego śledzenia ruchu towarowego, który występował w magazynach, przewozach, bądź zamówieniach hurtowni. W ocenie organu nie bez znaczenia w sprawie są również wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2019 r., w którym wskazała, że [...] S.A. prowadzi księgowość w systemie SAP, w którym poszczególne pozycje faktur zakupu identyfikowane są za pomocą wewnętrznego numeru partii. Wskazano, że takie ujęcie powoduje powstanie bardzo dużej liczby partii (setki milionów rekordów), których nie da się śledzić w magazynie. Jednocześnie wiele partii odpowiadać będzie jednej serii produktu, charakteryzowanej numerem serii i datą ważności. Te dwie cechy są ważne z punktu widzenia kontroli przepływu towaru i zapewnieniu zachowania przepisów D. Praktyki Dystrybucyjnej obowiązującej w branży farmaceutycznej. W związku z tym Spółka w zarządzaniu zapasami magazynowymi, a także w ewidencji wydań towarów prowadzi kontrolę na poziomie serii produktu, a nie partii, co odbywa się w systemie SKM. Przy wydaniu towaru do klienta, system SKM kontroluje prawidłowość serii i daty ważności zapewniając poprawne, zgodne ze stanem faktycznym dane, dotyczące serii i daty ważności wydawanych towarów na fakturze sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku Pełnomocnika Strony, organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie dokonał bardzo szczegółowego i wnikliwego zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami [...] B. S., [...] Sp. z o.o., [...] R. S. S..j., [...] R. S. S..j., [...] R. S. S..j., [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A., uwzględniające ruch poszczególnych towarów u kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku Pełnomocnika Strony w niniejszej sprawie takie cechy jak nazwa towaru, numer seryjny oraz data ważności, uwidocznione przez producenta na pojedynczym opakowaniu danego towaru, umożliwiają dokładną identyfikację tożsamości danego towaru, a tym samym szczegółową analizę obrotu tym samym towarem, co potwierdziła Strona w ww. wyjaśnieniach. W ocenie organu odwoławczego sporządzone zestawienia stanowiące załączniki do protokołu kontroli dokumentów i ewidencji bezspornie wskazują, że w analizowanym okresie istniała techniczna możliwość identyfikacji pojedynczego opakowania produktu i na tej podstawie wykazanie, że pomiędzy wskazanymi podmiotami częściowo krążyły te same towary. Organ odwoławczy odniósł się także do pisma z dnia [...] kwietnia 2021 r., w którym Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci włączenia do materiału dowodowego postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. z [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, które znajduje się w aktach postępowania karnego skarbowego pod sygn. [...]. Postanowienie to w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie było możliwości identyfikacji towaru m. in. z uwagi na fakt, iż zamieszczony na opakowaniu leku numer serii danego leku nie jest nadawany na konkretne opakowanie produktu tylko na daną partię towaru, a co za tym idzie może być nadawany na daną partię towaru obejmującą różne ilości produktu. W piśmie Strona wskazała również, że niedopuszczalną zatem jest sytuacja, w której organ podatkowy dochodzi do ustaleń całkowicie sprzecznych z ustaleniami dokonanymi uprzednio przez inne organy w zakresie tożsamych transakcji. Tym samym postanowienie to stanowi dowód o charakterze kluczowym. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności organ wskazał, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. o umorzeniu śledztwa, na które powołuje się Strona nie może mieć charakteru przesądzającego w niniejszym postępowaniu. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Bez względu na powyższe organ wyjaśnił, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. z [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa wynika, iż dotyczyło ono funkcjonowania na terenie [...] w okresie od października 2011 r. do grudnia 2015 r. przy udziale wielu podmiotów gospodarczych procederu tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, polegającego na sprzedaży i zbywaniu produktów leczniczych z aptek do hurtowni farmaceutycznych w tym [...] Sp. z o.o. w G. oraz N. T., wbrew zakazowi ustawowemu wynikającemu z przepisu art. 86a Prawa farmaceutycznego, tj. o przestępstwo z art. 126b ustawy z dnia [...] września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. W postanowieniu tym wskazano, że decydujące dla wyłączonego wątku śledztwa miały być ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzonej przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w T.. Organ zauważył jednak, że postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane zostało w dniu [...] kwietnia 2020 r., a więc jeszcze na kilka miesięcy przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej. Wynik kontroli wydany bowiem został w dniu [...] sierpnia 2020 r. Z samej treści uzasadnienia postanowienia wynika również, że kontrolujący nie zakończyli wówczas analizy materiału dowodowego w tej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że umorzenie prowadzonego śledztwa nastąpiło - w przypadku okresu do dnia [...] lipca 2015 r. - z uwagi na fakt, iż przepis art. 126b ustawy Prawo farmaceutyczne nie obowiązywał w momencie popełnienia czynu, wobec czego czyny polegające na zbyciu produktów leczniczych przez apteki lub punkty apteczne podmiotom określonym w art. 86a powołanej ustawy nie podlegają penalizacji. W przypadku okresu działalności po dniu [...] lipca 2015 r. wskazano natomiast, że nie zdołano zgromadzić dostatecznych dowodów na popełnienie przestępstwa z art. 126b ustawy Prawo farmaceutyczne lub ewentualnie innych przestępstw związanych z taką działalnością. W konsekwencji akcentowane przez Podatnika postanowienie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. z dnia [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, w ocenie organu odwoławczego, nie może zmieniać ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy podatkowej. Zdaniem organu za niezasadne należało uznać także zarzuty Pełnomocnika Spółki dotyczące nieuprawionego posłużenia się w przedmiotowej sprawie pojęciem odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Pełnomocnik wskazał bowiem, że tzw. odwrócony łańcuch dystrybucji leków jest pojęciem, które odnosi się do transakcji, w wyniku których produkty lecznicze zostają wywiezione za granicę. Zdaniem Pełnomocnika, organem właściwym do wydania rozstrzygnięć w zakresie przestrzegania prawa farmaceutycznego jest Główny Inspektor Farmaceutyczny. Z tego względu kwestia naruszenia prawa farmaceutycznego nie powinna być przedmiotem oceny przez organ podatkowy. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i w jej następstwie w postępowaniu podatkowym organ I instancji opisując stan faktyczny w oparciu o przepisy prawa farmaceutycznego wskazał na tło sprawy w postaci zjawiska odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Służyło to wyjaśnieniu przyczyny uzasadnionej ekonomicznie, dla której został wykreowany opisany schemat działania Strony oraz byłych spółek aptecznych reprezentowanych przez R. S., tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] R. [...] Sp.j., [...] R. [...] Sp.j., [...] R. [...] Sp j. oraz [...] B. S., który bez wątpienia opierał się właśnie na łamaniu prawa farmaceutycznego, tj. nabywaniu produktów leczniczych od apteki ogólnodostępnej do hurtowni leków. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w decyzji nie wchodził w kompetencje Głównego Inspektora Farmaceutycznego w zakresie regulacji rynku farmaceutycznego. Posiłkowanie się przepisami prawa cywilnego oraz farmaceutycznego było niezbędną czynnością dla prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz opisania schematu karuzeli podatkowej. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący nieuprawnionego wskazania na udział Strony w karuzeli podatkowej. W trakcie prowadzonych czynności organ I instancji stwierdził bowiem, że poza obrotem produktami leczniczymi, łańcuch wspólnych transakcji między badanymi podmiotami, [...] S.A. zastosowała również do niektórych towarów nie będących produktami leczniczymi. W trakcie prowadzonych czynności organ I instancji dokonał całościowego prześledzenia ruchu towarowego między wskazanymi podmiotami w kontrolowanym okresie. W odniesieniu do pozostałych towarów, które nie są produktami leczniczymi, a stanowiły przedmiot obrotu pomiędzy [...] S.A. i [...] B. S. (ze źródłem pochodzenia od aptek powiązanych z R. S.), mechanizm transakcji gospodarczych wykazuje również funkcjonowanie obrotu na bazie procedury karuzeli towarowej w podatku od towarów i usług. Taki sam charakter miały transakcje, które dotyczyły produktów leczniczych w ramach odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Zastosowana w tym przypadku karuzela towarowa, podobnie jak klasyczna karuzela podatkowa w VAT miała na celu łańcuchowy przepływ towarów, celem wygenerowania podatku naliczonego pomiędzy wskazanymi podmiotami w [...]. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, że Strona miała świadomość co do charakteru transakcji prowadzonych z [...] B. S. w kontrolowanym okresie, w zakresie nie tylko produktów leczniczych, ale i pozostałych towarów, których źródłem nabycia były apteki zarządzane przez R. S.. Towary nie będące lekami, a krążące między [...] S.A. i [...] B. S., ze źródłem pochodzenia tych towarów od aptek powiązanych z R. S., wystąpiły na fakturach, gdzie łączna wartość tych towarów w zakupie [...] S.A. wyniosła: [...] zł (podatek naliczony [...] zł). Zdaniem organu bez wątpienia Strona wchodziła w posiadanie tych samych towarów kilka razy. Również stosowane różnice cenowe na kolejnych etapach obrotu powodowały, że [...] S.A. nabywała w wielu przypadkach towary taniej niż [...] B. S. na wcześniejszych etapach transakcji danym towarem. W ocenie organu niezasadne jest także stanowisko Pełnomocnika Spółki, że osoby reprezentujące hurtownię [...] S.A. nie miały świadomości o wystąpieniu niestandardowego mechanizmu transakcji w postaci ponownego obrotu tymi samymi towarami. Organ zauważył, że prawo farmaceutyczne nakłada wyraźne obowiązki na poszczególne podmioty obrotu gospodarczego, tj. apteki oraz hurtownie farmaceutyczne w zakresie bezspornie tożsamego przekazywania i odbierania towarów. Tym bardziej, że jak sama Strona wskazała w piśmie z dnia [...] marca 2019 r., prowadząc swoją księgowość w kwestii kontroli przepływu towaru i zapewnieniu zachowania przepisów, opiera się na D. Praktyce Dystrybucyjnej obowiązującej w branży farmaceutycznej. Jest to istotne również z uwagi na szeroki zakres i skalę zawieranych transakcji za dziesiątki czy setki tysięcy złotych. Organ podał, że w kontrolowanym okresie [...] S.A. miała zawarte dwie umowy z [...] B. S., tj. umowę sprzedaży z [...] października 2011 r. oraz umowę o współpracy handlowej z [...] listopada 2012 r. wraz z aneksami oraz załącznikami do tych umów, które Strona przekazała przy piśmie z [...] lipca 2019 r., wskazując jednocześnie, że w ramach obowiązujących w kontrolowanym okresie z [...] B. S. powyższych umów nie były zawarte transakcje. Natomiast jak wynika z pisma Strony z [...] czerwca 2020 r. transakcje sprzedaży towarów przez [...] S.A. były częścią szerokiej wieloletniej współpracy handlowej realizowanej przez [...] [...] S.A. z podmiotami aptecznymi powiązanymi z R. S., a funkcjonującymi na rynku pod marką [...]. W piśmie tym wskazano także, że transakcje zakupu towarów przez [...] S.A. od [...] B. S. były realizowane w ramach wspomnianej umowy zawartej w dniu [...] października 2011 r., koordynowane były przez [...]. Transakcje te polegały na zakupie od [...] B. S. produktów będących w obrocie rynkowym, które [...] B. S. oferowała [...] S.A. w atrakcyjnych cenach, będących cenami niższymi niż standardowo oferowane przez producentów ceny handlowe. Organ stwierdził, że ze wskazanej umowy z [...] października 2011 r. bezwzględnie wynika, iż cena produktów, nie będących na listach refundacyjnych, będzie co najmniej o 3% niższa niż cena katalogowa przedmiotowych produktów oferowana przez producenta bezpośrednio [...] S.A., pomniejszona o rabat kontraktowy uzyskiwany przez [...] S.A. od producenta. To oznacza, że podmiot [...] B. S. musiał pozyskiwać produkty z wykorzystaniem rabatu producenckiego. Powyższe potwierdziła także B. S. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Wskazała ponadto, że współpraca w tym zakresie rozpoczęta została w 2010 r. w ramach umowy przedstawicielskiej. W dniu [...] października 2011 r. została podpisana umowa na sprzedaż leków, w ramach tzw. "odwróconego łańcucha dystrybucji leków", a umowa ta została podpisana na prośbę Prezesa [...] S.A. P. S. oraz Wiceprezesa [...] S.A. R. P.. W kontekście bliskiej wieloletniej współpracy [...] B. S. z [...] S.A. organ odwoławczy przypomniał ustalenia organu I instancji mające potwierdzenie w przekazanych przez Stronę wyrokach Sądu Okręgowego w Toruniu z 17 października 2017 r. sygn. akt VI GC 244/16 oraz z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt VI GC 183/17. Z materiału dowodowego w sprawie bezspornie bowiem wynika, że we wszystkich prowadzonych przez Stronę transakcjach z [...] B. S., podmiot ten był reprezentowany przez R. S.. Przez okres współpracy stron, R. S. reprezentował [...] B. S. m.in. przy zawieraniu umów, codziennej współpracy stron oraz na spotkaniach, każdorazowo powołując się na udzielone i aktualne pełnomocnictwo B. S. do jej reprezentowania, a pełnomocnictwo to było potwierdzane przez B. S. przy każdej czynności prawnej oraz przez czynności dokonane w trakcie współpracy i wzajemnych rozliczeń stron. B. S. zatrudniała ponadto R. S. w swoim przedsiębiorstwie, który zajmował się jej wszystkimi sprawami finansowymi oraz miał jej pełnomocnictwa do wszelkich czynności w ramach prowadzonej działalności, w szczególności zawierania umów, rozliczania się z kontrahentami itp. W rzeczywistości z uwagi na doświadczenie w tej branży, znajomość zasad i mechanizmów handlu lekami i innymi farmaceutykami, to R. S. prowadził całą działalność gospodarczą żony. Zajmował się wszelkimi finansami i podejmował wszystkie kluczowe decyzje. Ponadto także, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, współpraca pomiędzy R. S. a Stroną również była bardzo bliska. R. S. bywał w siedzibie [...] S.A. nawet kilkukrotnie w ciągu tygodnia. Utrzymywał koleżeńskie stosunki z większością członków zarządu [...] S.A., w przeciwieństwie do B. S., która w ogóle nie pojawiała się firmie [...] S.A. Wszelkie rozmowy i transakcje w jej imieniu przeprowadzał R. S.. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy R. S. dla celów wzajemnej współpracy stron posiadał nawet adres wewnętrznej poczty elektronicznej funkcjonującej w [...] S.A., tj. [...]. W ocenie organu, nie bez znaczenia jest także korespondencja e-mail przedłożona przez B. S. w dniu [...] lutego 2020 r., pomiędzy R. S. a pracownikiem Strony, K. G.. Informacje zawarte w przekazanych wiadomościach e-mail z [...] grudnia 2012 r. oraz [...] kwietnia 2013 r. (przekazane również do wiadomości P. S. oraz J. S.) wyraźnie wskazują na bliski oraz z góry ustalony charakter współpracy pomiędzy [...] S.A. oraz hurtownią [...] B. S.. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana analiza transakcji pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami, mając na uwadze ich wzajemne relacje, jednoznacznie świadczy, że w przedmiotowej sprawie w obrót spornymi towarami zaangażowana została grupa wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów. Kolejność tych podmiotów, jak i wartość obrotu nie były przypadkowe, lecz przemyślane i zaplanowane po to, aby przynieść korzyści podatkowe. Hurtownia [...] S.A. musiała wprost akceptować zaistniałe działania w kwestii współpracy z hurtownią [...] B. S., którą reprezentowała jednocześnie ta sama osoba, która reprezentowała także apteki będące kontrahentami [...] S.A., czyli R. S.. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a wobec stwierdzenia przesłanek nadużycia prawa, wystąpiła konieczność dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem art. 108 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono przepisów prawa proceduralnego, o których mowa w odwołaniu. W złożonej w dniu [...] sierpnia 2021 r. skardze Pełnomocnik Skarżącej zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) naruszenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 O.p. poprzez nadużycie przez organ swojej kompetencji na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe; 2) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji drugiej instancji okoliczności istotnych dla oceny czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter; 3) naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że materiał dowodowy sprawy, w szczególności zestawienia w zakresie przepływu towarów sporządzone przez organ podatkowy wystarczają do zidentyfikowania, że przedmiotem transakcji realizowanych przez Spółkę był wielokrotnie ten sam towar, w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie była możliwa jednostkowa identyfikacja opakowań produktów leczniczych; 4) naruszenie przepisu art. 180 O.p. w związku z naruszeniem przepisu art. 138a § 1 tej ustawy poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy dowodu sprzecznego z prawem w postaci protokołu przesłuchania B. S.; 5) naruszenie art. 129 O.p. poprzez dopuszczenie do udziału w przesłuchaniu świadka osoby trzeciej, podczas gdy postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron postępowania; 6) naruszenie art. 196 § 3 O.p. poprzez dopuszczenie do udziału w przesłuchaniu osoby trzeciej, która nie odpowiada karnie za złożenie fałszywych zeznań; 7) naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy; 2) naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej Spółki w pierwszej kolejności przedstawił zarzuty naruszenia postępowania w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania oraz braku zawarcia w treści zaskarżonej decyzji uzasadnienia w zakresie przyczyn wszczęcia tego postępowania. Zdaniem Strony, organ na moment wszczęcia przedmiotowego postępowania nie był w stanie w sposób dostateczny uzasadnić podejrzenia popełnienia ewentualnego przestępstwa. Powołując się na liczne orzecznictwo Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia tej decyzji okoliczności istotnych dla oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 wskazanej ustawy miało instrumentalny charakter, w szczególności poprzez brak przedstawienia całości dowodów i chronologii czynności kamo-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Następnie Pełnomocnik Skarżącej Spółki przedstawił zarzuty dotyczące przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik wskazał, że organ I instancji w sposób całkowicie błędny dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tożsamości produktów leczniczych sprzedanych przez Spółkę do aptek oraz produktów leczniczych nabywanych przez Spółkę od [...] B. S.. Podkreślił, że w celu wyjaśnienia kwestii poprawności identyfikowania poszczególnych opakowań leków należy odnieść się do regulacji Prawa Farmaceutycznego w badanym okresie i obecnie, w szczególności odnośnie do systemów oznakowania opakowań. W ocenie Pełnomocnika Skarżącej, organ w sposób niewłaściwy interpretuje również złożone przez nią wyjaśnienia w tej kwestii. Zdaniem Strony w zaskarżonej decyzji niezasadnie zakwestionowano moc dowodową postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] kwietnia 2020 r. wydanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. w sprawie o sygn. akt [...]. Przedmiotowe postanowienie w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, że w 2015 r. nie było możliwości identyfikacji poszczególnych opakowań towaru m. in. z uwagi na fakt, że numer serii danego leku nie jest nadawany na konkretne opakowanie produktu tylko na daną partię towaru, która obejmuje wiele opakowań. Ponadto w ocenie Pełnomocnika Skarżącej nie można pominąć również faktu, że organ podatkowy z jednej strony przyjmuje materiał dowodowy sprawy prowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. o sygn. akt [...] oraz wskazuje, że ustalenia sporządzone w następstwie tegoż materiału nie budzą wątpliwości, a z drugiej strony odrzuca korzystne dla Spółki ustalenia przedstawione w innym postępowaniu karnym ([...]). W dalszej części uzasadnienia skargi Pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł zarzuty dotyczące przeprowadzonego w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej w dniu [...] lutego 2020 r. dowodu z przesłuchania B. S.. Wskazał, że Spółka od początku kwestionuje prawidłowość argumentacji organu, bowiem istnieje utrwalona już linia orzecznicza, zgodnie z którą przesłuchanie świadka wraz z pełnomocnikiem nie jest prawnie możliwe i stanowi naruszenie art. 138a § 1 O.p. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej Spółki, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie dokonał również ustalenia świadomości osób działających w ramach Spółki, a co za tym idzie jej dobrej lub złej wiary w przedmiocie uczestnictwa w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" oraz rzekomych nadużyciach, co jest kluczowym aspektem niniejszego postępowania, i w związku z tym doszło do naruszenia przepisu art. 122 O.p. W ocenie Pełnomocnika, organ błędnie również zarzucił Spółce uczestnictwo w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji łęków, w którym część towarów nabytych przez [...] S.A. krążyła w ramach odwróconego łańcucha dystrybucji leków, poprzez podmiot [...] B. S. oraz apteki powiązane z R. S.. Ponadto w stosunku do niektórych transakcji dotyczących produktów nieleczniczych, organ postawił Skarżącej niesłusznie zarzut udziału w tzw. "karuzeli podatkowej’’. W konsekwencji organ niewłaściwie stwierdził pozorność obrotu towarowego pomiędzy Spółką a [...] B. S. i zakwestionował przedmiotowe transakcje. W ocenie Pełnomocnika szeroko zaprezentowane przez Spółkę naruszenia postępowania dowodowego mające istotny wpływ na wynik sprawy powodują, że odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu stanowi naruszenie przepisów 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. Zdaniem Pełnomocnika, organ błędnie zarzucił Spółce świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do naruszenia prawa farmaceutycznego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z perspektywy całej działalności operacyjnej Spółki zakwestionowane transakcje stanowiły marginalną część prowadzonej działalności handlowej. Mając na względzie wielość kontrahentów oraz skalę obrotów Spółki w badanym okresie, nie było możliwe śledzenie łańcucha dostaw każdej z nabywanych partii towaru, nie wspominając o konkretnych opakowaniach. Zdaniem Strony, organ niezasadnie zastosował również art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wykazał, że Spółka dopuściła się jakichkolwiek nadużyć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Na podstawie tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zdaniem tut. Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie należy podać, że w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - uległyby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2020 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Zobowiązania te (jak również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odniesieniu do tej przesłanki podać należy, że kontrola celno-skarbowa przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została zakończona wynikiem kontroli z [...] sierpnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2015 r. W związku z jej wynikami, w dniu [...] września 2020 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowanie przygotowawcze dotyczące działalności [...] S.A., tj. możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismem z [...] września 2020 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu w tym dniu postępowania przygotowawczego w powyższym zakresie, w związku z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz [...] S.A. przez hurtownię farmaceutyczną [...] B. S., dokumentujących czynności, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, przez co uszczuplono podlegający wpłacie do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] września 2020 r. zawiadomił [...] S.A. o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] października 2020 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismem z [...] grudnia 2020r. zawiadomił pełnomocnika Strony o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2020 r. (t. 6, k. 340-342). Z kolei chronologia zdarzeń związanych z wszczętym i prowadzonym postępowaniem karnym przedstawia się następująco: - w dniu [...] grudnia 2020 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów - P. S. (prezesowi) oraz G. D. (wiceprezesowi) - określonych w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu, działając w ramach jedności czynu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności, pełniąc obowiązki odpowiednio prezesa i wiceprezesa Zarządu [...] S.A., w złożonych na rzecz [...] S.A. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do lipca 2015 r., podali nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z [...] faktur VAT wystawionych na rzecz [...] S.A. przez H. F. [...] B. S., dokumentujących czynności, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, w konsekwencji czego narazili na uszczuplenie podlegający wpłacie do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł oraz narazili na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, - w dniu [...] grudnia 2020 r. ogłoszono treść ww. postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2020 r. zarówno P. S. jak i G. D., a także sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego P. S. oraz sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego G. D., - pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. powiadomiono o ww. postępowaniu Prokuraturę Regionalną w G. Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej. Jak podaje organ, postępowanie karnoskarbowe obecnie jest nadal prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Zdaniem tut. Sądu, powyższe okoliczności pozwalają na ustalenie, że na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki) wszczęto postępowanie przygotowawcze dotyczące działalności [...] S.A., tj. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Skarżąca Spółka oraz jej Pełnomocnik zostali zawiadomieni o tej okoliczności i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w związku z tym przedstawiono członkom zarządu Spółki zarzuty o ww. czyny z kodeksu karnego skarbowego, ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano ich w charakterze podejrzanych. Powyższe okoliczności nie są przez stronę skarżącą kwestionowane. Analizy zatem wymaga zasadność wszczęcia postępowania karnego w szczególności zbadanie, czy w sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego dla celów zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest kwestią sporną w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że oceny tego zagadnienia należy dokonać z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w składzie siedmiu sędziów, stosownie do której "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych w stosunku do członków zarządu skarżącej Spółki. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Opisana chronologia czynności karnych procesowych potwierdza, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Podać należy, że niezwłocznie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze. Prowadzone postępowanie karne – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - miało już charakter postępowania ad personam. Z informacji organu wynika, że nadal jest ono prowadzone. Jak trafnie wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 października 2021r. sygn. akt I SA/Sz 452/21, na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Decyzja może być zaskarżona w trybie administracyjnym, a następnie sądowoadministracyjnym. Wobec tego, sam fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego po uprzednim zebraniu wstępnego materiału dowodowego w kontroli nie świadczy automatycznie o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, skoro decyzja jeszcze nie była wydana, jednakże materiał dowodowy był na tyle zgromadzony, że pozwalał na wszczęcie postępowania karnego, postawienie zarzutów, przesłuchanie członków zarządu w charakterze podejrzanych oraz ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 34-37) wynika, że organ szeroko odniósł się do kwestii wszczęcie postępowania karnego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W uzasadnieniu dokonano oceny przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jakiej należy wymagać, gdy wszczęcie postępowania karnego jest dokonane przez organ finansowy. Sąd to stanowisko organu ocenia jako prawidłowe i nie znajduje podstaw, aby stwierdzić, że w sprawie organ wszczął postępowanie przygotowawcze w celach instrumentalnego jego wykorzystania, tym bardziej, że ono nadal jest prowadzone. Reasumując, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało charakteru instrumentalnego. W tych okolicznościach należało uznać, że zostało wszczęte postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezasadny jest więc zarzut skargi wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 O.p. poprzez nadużycie przez organ swojej kompetencji na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe. III. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został ustalony w tej sprawie prawidłowo. W skład materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wchodzą dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego toczącego się wobec skarżącej Spółki, a także uzyskane od innych organów, co zgodne jest z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom w skardze, organ nie naruszył w stopniu istotnym art. 121, art. 122, art. 129, art. 191, art. 196 § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 188 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wszystkie zgromadzone dowody znajdowały się w katalogu dowodów z art. 181 O.p. Dokumenty załączone do akt postępowania otrzymane od innych organów, w tym dokumenty źródłowe pozyskane z Prokuratury, zeznania świadków, zostały ocenione jak wszystkie inne dowody zebrane w tej sprawie. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 180 O.p. w związku z naruszeniem przepisu art. 138a § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy dowodu sprzecznego z prawem w postaci protokołu przesłuchania B. S. oraz naruszenie art. 129 O.p. poprzez dopuszczenie do udziału w przesłuchaniu świadka osoby trzeciej, podczas gdy postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron postępowania. Ponadto zarzucono naruszenie art. 196 § 3 O.p. poprzez dopuszczenie do udziału w przesłuchaniu osoby trzeciej, która nie odpowiada karnie za złożenie fałszywych zeznań. W tym kontekście Spółka podnosi, że w sposób nieuprawniony w trakcie przesłuchania B. S. obecny był R. S., którego sama obecność mogła wywierać wpływ na treść zeznań świadka. Ponadto w czasie przesłuchania wypowiadał się on w sprawie. Odnosząc się do tego podnieść należy, że z akt administracyjnych (t. 2, k. 1190-1197) wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka B. S.. Przesłuchanie przeprowadzono w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. G. w dniu [...] lutego 2020 r. Na przesłuchanie razem ze świadkiem stawił się R. S., który rzeczywiście został wskazany w protokole jako pełnomocnik świadka. Powyższe wynikało z faktu, że R. S. (mąż) miał pełnomocnictwa od B. S., udzielone również notarialnie, do wszelkich czynności w ramach prowadzonej przez nią działalności (hurtowni [...], w szczególności do zawierania umów, rozliczania się z kontrahentami itp., zajmował się wszystkimi sprawami finansowymi w firmie żony. Uczestniczył we wszystkich sprawach, czynnościach i działaniach związanych ze współpracą z [...], czego Skarżąca miała pełną świadomość. W dniu [...] lutego 2020 r. R. S. był obecny podczas składania zeznań przez B. S., jednak nie zadawał jej pytań. B. S. składała zeznania samodzielnie na każde zadane pytanie przesłuchującego. Przyznać należy rację organowi, że z protokołu wynika, iż zeznania B. S. były uzupełniane o wiedzę jej męża - R. S., ale dopiero po złożeniu odpowiedzi przez świadka na zadane pytanie. Organ przyznaje, że doszło do wadliwości, bowiem mąż świadka nie powinien uczestniczyć w czynności przesłuchania i składać dodatkowe wyjaśnienia, z czym należy się zgodzić. Skoro świadek stawiła się – na wezwanie - z mężem, to należy jednak uznać, że jego obecność wynikała z jej woli, stąd trudno mówić o presji jaką wywierał na jej zeznania. W trakcie przesłuchania B. S. składała samodzielnie wyjaśnienia do protokołu. Skarżąca natomiast nie skorzystała z możliwości uczestnictwa w czynności. Nie zachodzi zatem podstawa do całkowitego zdyskwalifikowania tego protokołu w części, w jakiej zawiera zeznania świadka. [...] jednak należy zwrócić uwagę na obszerne odrębne pisemne wyjaśnienia złożone przez B. S. samodzielnie lub także podpisywane przez B. S. i R. S.. Z pisma złożonego [...] lutego 2020 r. oraz załączonego do niego pisma z [...] listopada 2018 r. wynika, że wystawiane dokumenty w "żaden sposób nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a były tylko wytworem "kreatywnej księgowości" [...] [...] S.A. (...)" (t. 2, k. 1216-1261). Podane zatem w protokole okoliczności w ramach zeznań B. S. wynikają nie tylko z tego dokumentu, ale są powielone w innych, a nawet bardziej szczegółowych dowodach mających postać pisemnych oświadczeń, wyjaśnień, korespondencji między R. S. a K. G. (reprezentant skarżącej Spółki), które także stanowią dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p. W związku z tym, nawet – hipotetycznie - pominięcie zeznań z [...] lutego 2020 r. B. S., nie zmieniłoby ustaleń i oceny sprawy. Słusznie organ podnosi, że okoliczności wskazane w protokole przesłuchania świadka przez B. S. stanowią jedynie potwierdzenie faktów mających odzwierciedlenie w pozostałych dowodach, tj. przedłożonych przez Stronę wyrokach sądowych, pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez B. S. i R. S., umowach zawartych między Skarżącą a jej kontrahentami, korespondencją e-mail, fakturach, materiale przekazanym przez Prokuraturę Okręgową w T.. Oczywiście Sąd dostrzega, że po kilku latach, tj. [...] lipca 2021 r. B. S. i R. S. złożyli pisemne oświadczenie, z którego wynika, że transakcje miały rzeczywisty charakter, celem ich nie było osiągnięcie korzyści podatkowej oraz że podjęli działania celem "zakończenia toczących się postępowań cywilnych i karnych, dążąc do polubownego załatwienia spraw z [...] S.A." (tom postępowania odwoławczego, k. 64). Fakt złożenia tego oświadczenia eksponowany jest w skardze. Zdaniem tut. Sądu, jednak trudno obronić treść oświadczenia złożonego [...] lipca 2021 r., bowiem pozostaje ona w sprzeczności z takimi dokumentami źródłowymi jak umowy, faktury, ceny towarów, z korespondencją między kontrahentami, schematem przebiegu transakcji. W związku z tym oceny danej okoliczności należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego, a nie wyrywkowo - jak czyni to Skarżąca - w kontekście pojedynczych dowodów. Nie odbiega od normy stan, gdy w obszernym materiale dowodowym znajdują się dowody przeciwne twierdzeniom strony, ale także zdarzają się dowody zgodne z jej wyjaśnieniami. Ustaleń i oceny sprawy należy jednak dokonać na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie wyłącznie w kontekście wybranego dowodu i to z pominięciem pozostałych dowodów w tym wielu dokumentów źródłowych, czy też przeciwnych oświadczeń i wyjaśnień B. S. składanych wielokrotnie wcześniej. Zdaniem tut. Sądu w postępowaniu podatkowym organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ tej granicy nie przekroczył. Organ odwołał się do szeregu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Skarżącą, zeznań świadków, wyroków sądowych oraz zawartych umów, korespondencji e-mail, materiału przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w T.. Posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, organ starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie uprawniające organ do wyciągnięcia wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Organ rozpatrzył każdy dowód w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie i przyjęte na tej podstawie stanowisko w sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W związku z tym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa postępowania i to w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy, należy ocenić jako nieuprawnione. IV. Kluczową kwestią sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy odliczenia w rozliczeniu za okres objęty postępowaniem, podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: [...] B. S. oraz fakt wprowadzenia przez Skarżącą do obrotu faktur VAT. Faktury te dotyczą handlu produktów leczniczych oraz pozostałych towarów nieleczniczych. Zdaniem tut. Sądu, organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] B. S., z uwagi na regulację zamieszczoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2098/20, obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że przepis ten należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r., I FSK 1747/12; z 4 lipca 2014 r., I FSK 1199/13; z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14). Sama koncepcja "nadużycia prawa" została wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte. W wyroku w sprawie C-110/99 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla uznania, że doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego". W wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że całokształt ustalonych w niej okoliczności uprawniał organ do postawienia wniosku, że zakwestionowane przez niego transakcje miały na celu nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego i w konsekwencji zmniejszenie obciążeń w podatku od towarów i usług. Zasadnie organ zwraca uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca dokonywała zakupu produktów leczniczych oraz innych towarów od hurtowni [...] B. S.. Hurtownia [...] B. S. nabywała je od spółek aptecznych, tj. [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] R. [...] Sp. j., [...] R. [...] Sp. j. oraz [...] R. [...] Sp. j. Spółki te były reprezentowane przez R. S. (męża B. S.). Z kolei apteki nabywały produkty lecznicze od Skarżącej. Wykorzystany w tym procederze schemat rozpoczynał się od sprzedaży przez producenta leku na rzecz danej apteki za pośrednictwem Skarżącej jako hurtowni. Następnie [...] S.A. jako hurtownia, wskazywała hurtowni [...] B. S. listę towarów i producentów, w oparciu o którą miały być dokonywane transakcje ze spółkami aptecznymi reprezentowanymi przez R. S.. W oparciu o dane z tej listy, [...] B. S. składała do [...] S.A. w imieniu spółek aptecznych reprezentowanych przez R. S. zamówienia na konkretne towary od konkretnych producentów. W łańcuchu transakcji produktów leczniczych oraz pozostałych towarów, wyroby te przechodziły z aptek do hurtowni na zasadach z góry ustalonych przez Skarżącą. Towar krążył od aptek przez hurtownie do aptek. Schemat ten przedstawiał się następująco: Producent > [...] S.A. > Apteka > [...] > [...] S.A. > APTEKA. Zatem Skarżąca jako hurtowania farmaceutyczna dokonywała zakupów towarowych od hurtowni farmaceutycznej [...] B. S., która z kolei nabywała od aptek te same towary, które były wcześniej nabywane przez apteki od Skarżącej. W tym stanie sprawy zasadnie organ wskazywał na odwrócony łańcuch dystrybucji leków (w tym sensie, że apteka sprzedaje lekarstwa hurtowni) i odwoływał się pomocniczo do przepisów prawa farmaceutycznego obowiązującego także w dacie spornych transakcji (m.in. s. 76 decyzji pierwszoinstancyjnej, s. 27 zaskarżonej decyzji), nie wchodząc w kompetencje Głównego Inspektora Farmaceutycznego, pomimo takiego zarzutu skargi. Podobny schemat przebiegu transakcji występował w przypadku towarów nieleczniczych, w zakresie których organ wskazywał na okoliczność, że towar krążył między podmiotami przybierając postać karuzeli "towarowej". Nie oznacza to jednak, że zastosował typowy mechanizm karuzeli podatkowej ze znikającym podatnikiem, bowiem nigdzie nie wskazywał, aby którykolwiek z ww. podmiotów w podanym łańcuchu transakcji był znikającym podatnikiem. Wobec jednak tego, że bezsprzecznie towar krążył między wymienionymi kontrahentami, to posłużenie się pojęciem karuzeli "towarowej" nie stanowi naruszenia prawa, jak zdaje się twierdzić Skarżąca. Zgodzić się należy z organem, że sporne transakcje nie miały żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, lecz stworzone zostały w sposób sztuczny. Sprowadzało się to do sytuacji, w której apteka nabywała wyroby lecznicze od producenta za pośrednictwem hurtowni, aby je odprzedać hurtowni, po czym ponownie nabywała od hurtowni. Rację ma organ, że przepływ towarów w tak ułożonym schemacie transakcji powodował, że podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycia przez Skarżącą spornych towarów od [...] B. S. (tych towarów, które jednocześnie nabyte zostały z aptek) stanowił nieuprawnioną korzyść podatkową w postaci podatku naliczonego, który w rozliczeniu Skarżącej pomniejszał podatek należny. Takie działanie niewątpliwie stanowi nadużycie. Korzyścią zaś jest zawyżenie podatku naliczonego przez Skarżącą. Celem tych transakcji było uzyskanie przez Stronę korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji obniżenie ciężarów podatkowych. Organ dokonał analizy kolejności transakcji, wielkości obrotów, ustalił występowanie w grupie powiązanych podmiotów, przeanalizował treść korespondencji e-mail między R. S. reprezentującym apteki a pracownikiem Skarżącej. Opisany schemat działania był wynikiem świadomego, zaplanowanego, celowego ułożenia przez Skarżącą stosunków z [...] B. S. oraz z aptekami reprezentowanymi przez R. S.. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazany podmiot [...] B. S. dokonywał sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne skupu leków z aptek, w celu dalszej odsprzedaży tych leków do hurtowni farmaceutycznej jaką była [...] S.A. Skarżąca natomiast powołuje się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. z dnia [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa. Podnosi, że treść przedmiotowego postanowienia w sposób jednoznaczny wskazuje, że w 2015 r. nie było możliwości identyfikacji poszczególnych opakowań produktów m.in. z uwagi na fakt, że zamieszczony na opakowaniu numer serii danego leku nie jest nadawany na konkretne opakowanie, a na daną partię towaru. Odnosząc się do tego tut. Sąd zauważa, że dla celów podatkowych i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie jest konieczne uprzednie wykazanie naruszenia prawa skutkującego sankcją na gruncie prawa karnego. Organ podatkowy, a tym bardziej sąd administracyjny nie jest związany ww. postanowieniem (art. 11 p.p.s.a.). Również okoliczność, że Prokurator postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. umorzył śledztwo, nie oznacza automatycznego obowiązku wykluczenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Tym bardziej, że umorzenie śledztwa nastąpiło - w przypadku okresu do dnia [...] lipca 2015 r. - z uwagi na fakt, iż przepis art. 126b ustawy Prawo farmaceutyczne nie obowiązywał w momencie popełnienia czynu. Ponadto należy zauważyć, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. zostało wydane [...] kwietnia 2020 r. Po tej dacie organ finansowy dalej prowadził postępowanie, zbierał dowody i dokonywał szczegółowych analiz przepływu towarów. Decyzja organu I instancji została wydana po ponad 8 miesiącach od umorzenia postępowania w sprawie karnej przez Prokuratora, tj. [...] grudnia 2020 r. Jeżeli przeprowadzone postępowanie przez organ finansowy i zebrany w jego toku materiał dowodowy prowadzą do innych wniosków niż postawione w oparciu o materiał dowodowy wcześniej zgromadzony przez organ ścigania, to nie oznacza obowiązku odstąpienia od samodzielnych ustaleń przez organ finansowy. Podnieść należy, że w uzasadnieniu tego postanowienia Prokurator powołał się także na zeznania pracownika prowadzącego postępowanie kontrolne (D. [...]), z których wynika, że "podczas kontroli dokonano obróbki około 75% materiału uzyskanego w formie elektronicznej z [...] S.A. i od Prokuratury Okręgowej w T. w formie papierowej." Dalej zeznał, że najwcześniejszą datą zakończenia kontroli jest kwiecień 2020 r. zakładając, że nie będzie nieprzewidzianych zdarzeń jak choroby pracowników czy zaangażowanie w inne sprawy. Następnie wskazał na przewidywane zakończenie kontroli wynikiem kontroli na przełomie maja/czerwca 2020 r., natomiast wydanie decyzji na lipiec/sierpień 2020 r. Wymienił także na inne czynności, które należy przeprowadzić w celu identyfikacji towaru (k. 30-36 akt postęp. odwoławczego). Zatem z uzasadnienia postanowienie Prokuratora wynika wyraźnie, że czynności kontrolne nie zostały jeszcze zakończone, materiał dowodowy nie jest zupełny, a ten, którym dysponują kontrolujący nie został jeszcze w całości zbadany (zbadano 75%). W związku z tym na dzień [...] kwietnia 2020 r. towar mógł być niezidentyfikowany, jednak dalsze czynności organu pozwoliły na jego identyfikację. Stąd nie można z wyrywkowych fragmentów uzasadnienia postanowienia stawiać tak daleko idących wniosków jak uczyniono to w skardze, tj. jakoby kwestia braku możliwości identyfikacji towarów w 2015 r. była na zawsze przesądzona przez Prokuratora, także dla celów podatkowych. Nie ma też żadnej sprzeczności między umorzeniem śledztwa a odwołaniem się przez organ do dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w T.. Nawet jeżeli śledztwo zostało umorzone, to otrzymane z Prokuratury dowody źródłowe mogą być w pełni oceniane przez organ finansowy czy podatkowy. Organ zatem miał prawo powołać się na otrzymane np. umowy, protokoły zeznań czy faktury. W ocenie tut. Sądu w przedmiotowej sprawie organ wykazał, że obrót w stworzonym schemacie dotyczył tego samego towaru (tożsamego). W tym zakresie organ analizował takie cechy jak nazwa towaru, numer serii oraz data ważności, uwidocznione przez producenta na pojedynczym opakowaniu danego towaru. Wziął pod uwagę chronologię transakcji wcześniejszego nabycia i dalszej sprzedaży tego samego towaru, tożsamego co do nazwy skróconej, numeru serii i daty ważności, uwzględniał ruch poszczególnych towarów u kontrahentów. Dopiero te wszystkie dane łącznie (a nie tylko numer serii, jak sugeruje skarga) umożliwiło dokładną identyfikację danego towaru, a tym samym szczegółową analizę obrotu tym samym towarem. Szczegółowy opis zestawień umożliwiających wyszczególnienie towarów będących przedmiotem powtórnego obrotu przedstawiono na stronach 50-58 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz na stronach 23-25 zaskarżonej decyzji. Organ uwzględniał także wyjaśnienia Skarżącej dotyczące stwierdzonych rozbieżności. Zasadnie powołał się m.in. na pisma Skarżącej z [...] marca i [...] czerwca 2019 r. Okoliczność, że obecnie Spółka wycofuje się z tych wyjaśnień czy je modyfikuje, nie oznacza, że zawarte w nim wyjaśnienia co do możliwości zidentyfikowania towaru nie należy uwzględnić. Zestawienia te potwierdzają krążenie tych samych towarów między ww. podmiotami. Dokonana przez organ szczegółowa analiza wskazuje, że istniała możliwość identyfikacji pojedynczego opakowania produktu. Wykazanie tej okoliczności pozwoliło na ustalenie, że pomiędzy wskazanymi podmiotami krążyły te same towary. W skardze Spółka podnosi, że zmiany w zakresie identyfikacji opakowania produktu zostały wprowadzone do polskiego systemu prawnego dopiero [...] lutego 2019r. na podstawie Dyrektywy 2011/62/UE (tzw. antyfałszywkowej) z dnia [...] czerwca 2011 r. dotyczącej zapobiegania wprowadzaniu sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji oraz Rozporządzeniem Delegowanym Komisji (UE) 2016/161. Wskazane przepisy wprowadzają obowiązek umieszczenia na opakowaniach produktów leczniczych numeru seryjnego (indywidualnego identyfikatora określanego jako kod SN), który umożliwia identyfikację konkretnego opakowania danej serii. Zdaniem Sądu powyższe nie oznacza, że do produktów sprzed tej daty nie ma żadnych możliwości identyfikacji towaru. Zmiana ta wprawdzie pozwala w sposób łatwy i szybki zidentyfikować towar, jednak nie oznacza to, że przed tą datą ([...] lutego 2019 r.) nie było żadnych możliwości, aby organ finansowy dla celów podatkowych ustalał, czy towar będący przedmiotem obrotu między kilkoma podmiotami był tym samym towarem. Oczywiście wiąże się to z koniecznością szerszych analiz, w przeciwieństwie do stanu od [...] lutego 2019 r., jednakże organ ma prawo takie ustalenia czynić. Brak zatem obowiązku "serializowania" (s.19 skargi) danych towarów (w tym nie tylko produktów nieleczniczych, ale również niektórych leków, jak zauważono w skardze), nie jest równoznaczne z obowiązkiem odstąpienia przez organ finansowy od czynności, które pozwalają zidentyfikować towary. Nie można zgodzić się ze Spółką, która zdaje się oczekiwać, że towary sprzed [...] lutego 2019 r. lub towary po tej dacie nie objęte "serializowaniem" powinny z założenia być potraktowane jako niemogące być zidentyfikowane. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ dokonując identyfikacji towaru nie tylko odwoływał się do numeru serii towaru, ale także nazwy towaru i daty ważności, które uwidocznione są przez producenta na pojedynczym opakowaniu, chronologii nabycia i sprzedaży. Co bardzo istotne, organ zakwestionował tylko transakcje tych towarów, które "przeszły" cały cykl od producenta przez hurtownię Skarżącej [...] do aptek (reprezentowanych przez R. S.), następnie z tych aptek do hurtowni B. S. [...] (reprezentowaną przez R. S.), od niej ponownie do skarżącej [...], aż w końcu do aptek. Podnieść należy, że tych ustaleń organ dokonał m.in. w wyniku analizowania danych księgowych otrzymanych od Skarżącej w formie elektronicznej (Excel). Analizował szczegółowo zapisy księgowe, zestawienia faktur, które ewidencjonowała Spółka. Organ także wykazał świadomy udział Spółki w opisanych transakcjach o charakterze nadużycia prawa. W tym kontekście zasadnie zwrócił uwagę na wyjaśnienia Skarżącej z [...] czerwca 2020 r., z których wynika, że transakcje sprzedaży towarów przez [...] S.A. były częścią szerokiej wieloletniej współpracy handlowej realizowanej przez [...] [...] S.A. z podmiotami aptecznymi powiązanymi z R. S., a funkcjonującymi na rynku pod marką [...]. W piśmie tym wskazano, że transakcje zakupu towarów przez Skarżącą od [...] B. S. były realizowane w ramach umowy zawartej [...] października 2011 r., koordynowane były przez [...]. Transakcje te polegały na zakupie od [...] B. S. produktów będących w obrocie rynkowym, które [...] B. S. oferowała Skarżącej w atrakcyjnych cenach, będących cenami niższymi niż standardowo oferowane przez producentów ceny handlowe. Z umowy z dnia [...] października 2011 r. wynika, że cena produktów, nie będących na listach refundacyjnych będzie co najmniej o 3% niższa niż cena katalogowa przedmiotowych produktów oferowana przez producenta bezpośrednio Skarżącej, pomniejszona o rabat kontraktowy uzyskiwany przez [...] S.A. od producenta. Trafnie organ podnosi, że oznacza to, iż podmiot [...] B. S. musiał pozyskiwać produkty z wykorzystaniem rabatu producenckiego. Potwierdzeniem świadomego udziału Skarżącej jest także korespondencja e-mail pomiędzy R. S. a pracownikiem Skarżącej, K. G.. Treść ich potwierdza z góry ustalony charakter współpracy między [...] S.A. oraz hurtownią [...] B. S. poprzez R. S. reprezentującego także apteki. Organ wykazał, że stosowane różnice cenowe na kolejnych etapach obrotu powodowały, że [...] nabywała wielokrotnie wyroby lecznicze taniej niż [...] B. S. na wcześniejszych etapach transakcji danym towarem. Proceder ten był zorganizowany i nie mógłby funkcjonować bez świadomego udziału Skarżącej. Każda hurtownia produktów leczniczych rzetelnie funkcjonująca na rynku branży farmaceutycznej, natychmiast wychwyciłaby okoliczność, że ta sama osoba - R. S. reprezentuje apteki i hurtownię [...] B. S.. Skarżąca [...] jakby nie dostrzega, że będąc hurtownią przekazywała drugiej hurtowni [...] listę towarów i producentów, w oparciu o którą miały być dokonywane transakcje ze spółkami aptecznymi reprezentowanymi przez R. S.. W oparciu o dane z tej listy [...] B. S. składała do [...] S.A. w imieniu spółek aptecznych reprezentowanych przez R. S. zamówienia na konkretne towary od konkretnych producentów. [...] S.A. najpierw sprzedawała leki do aptek powiązanych z R. S., a następnie apteki sprzedawały te leki do [...] B. S., po czym [...] z powrotem te same leki sprzedawała do [...] S.A., za cenę także niższą niż cena sprzedaży do aptek. Trudno zatem uznać, że takie działania Skarżącej były wyrazem jej starannego działania. Przeciwnie były wynikiem świadomego, zorganizowanego, wręcz kreowanego procederu transakcji odbiegających o racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego w obrocie towarami w tym lekami. Rację ma organ, że wprowadzenie w łańcuchu transakcji hurtowni [...] B. S., od której Skarżąca nabywała leki miało na celu stworzenie dodatkowego ogniwa przekazu, legalizującego skupowanie tych produktów z aptek. Wręcz należy stwierdzić, że taki proceder bez świadomego udziału Skarżącej nie byłby możliwy. W związku z tym rację ma organ, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Powyższe odnosi się do produktów leczniczych oraz pozostałych towarów, które nie są produktami leczniczymi. Wprawdzie organ użył w stosunku do obrotu produktami leczniczymi pojęcia tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, natomiast w zakresie części towarów pozostałych wskazał na obrót na bazie procedury karuzeli "towarowej", to wskazane rozróżnienie nie miało znaczenia dla wykazanego schematu przepływu obu tych grup towarów stanowiącego nadużycie prawa. Nie można się również zgodzić z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 112, który obecnie stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W rozpoznawanej sprawie podatnik wystawiając kwestionowane faktury czynił to świadomie. Faktury sprzedaży w tym przypadku zostały wystawione przez Skarżącą w związku z nadużyciem prawa i służyły kolejnym podmiotom gospodarczym, nabywającym te produkty lecznicze i pozostałe towary, jako dokumenty stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie podjęła czynności w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Przed wszczęciem postępowania nie skorygowała żadnej z nich. Organ finansowy kierował się w tej sprawie przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, realizując w tym zakresie wytyczne TSUE i sądów administracyjnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania zasadnie stwierdził, że Skarżąca wystawiła sporne faktury i wprowadziła je do obrotu. Na podstawie spornych faktur VAT ich odbiorcy mogli skorzystać z nich w celu dokonania własnego rozliczenia podatkowego. Tym samym faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a Skarżąca nie korygując ich, umożliwiła odliczenie kontrahentom wynikającego z nich podatku naliczonego. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organu, że faktury sprzedaży wystawione przez [...] S.A. obejmujące produkty lecznicze oraz pozostałe towary nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, generują obowiązek zapłaty wykazanego na nich podatku w trybie art. 108 ust. 1u.p.t.u. Faktury sprzedaży zostały wystawione przez [...] w związku z nadużyciem prawa. Wykazany zatem podatek podlegał wyłączeniu z rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące kwiecień-lipiec 2015 r. i wpłacie na rachunek organu podatkowego w wykazanej kwocie, tak jak o tym orzekł organ I instancji w decyzji. Organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie do sprzedaży tych produktów leczniczych i pozostałych towarów, które były nabyte od hurtowni [...] B. S., a pochodziły z zakupu od aptek reprezentowanych przez R. S.. Odnośnie wskazania przez Spółkę, że sporne transakcja stanowią znikomą część w działalności Spółki, podnieść należy, iż organ nie kwestionuje tego faktu. V. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ prawidłowo wykluczył możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione w ramach nadużycia prawa. W związku z tym wydał decyzję, w której dokonał podatnikowi prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, w inny sposób niż uczynił to w złożonych przez siebie deklaracjach. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.