I SA/Bd 634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r. oddala skargę I SA/Bd 634/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia, iż skarżący dokonał podatkowego rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. J. N., z naruszeniem regulacji ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). W konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł w związku z niewykonaniem czynności opodatkowanych, a także wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych – o łącznej kwocie podatku od towarów i usług [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie od lutego do listopada 2013 r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w skali, na którą wskazywać mogłyby przedłożone faktury VAT. Uznano, że: 1) nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw blachy złota, zlewek i granulatu złota wykazanych w wystawionych fakturach VAT, mających dokumentować sprzedaż o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (w tym 3 faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o wartości netto [...] zł), gdyż faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywał ich nabycia, 2) nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od lutego do listopada 2013 r. deklaracjach VAT-7, w łącznej kwocie [...]zł, 3) wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazał podatek w łącznej kwocie [...]zł. Jednocześnie organ zauważył, iż w maju 2013 r. skarżący dokonał sprzedaży usługi instalacji oprogramowania oraz konfiguracji systemu (na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na rzecz O. E. K.), w przypadku których nie stwierdzono nieprawidłowości, w związku z tym z tej transakcji nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu lokalu (na wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Z akt sprawy wynika, iż rzekoma działalność gospodarcza polegająca na hurtowym skupie metali szlachetnych została rozpoczęta w dniu [...] września 2011 r. Zaznaczenia wymaga, iż działalność ta pod nazwą A. J. N. prowadzona była przy ul. [...] w T., tj. w miejscu, w którym funkcjonował skup złota i srebra firmy O. E. K.. W celu prowadzenia tam działalności handlowej skarżący zawarł z firmą O. E. K. w dniu [...] września 2011 r. umowę podnajmu lokalu użytkowego. W dniu [...] stycznia 2012 r. zawarto aneks do wskazanej umowy podnajmu, zgodnie z którym wynajmujący udostępnił odpłatnie sejf, oprogramowanie, sprzęt komputerowy, urządzenie wielofunkcyjne, połączenia telekomunikacyjne [...] oraz łącze internetowe. Ponadto w związku z prowadzoną działalnością zawarł w dniu [...] stycznia 2012 r. umowę pośrednictwa z W. J. (pośrednik), zgodnie z którą pośrednik zobowiązał się do pozyskiwania nabywców na towary handlowe oferowane przez zleceniodawcę. W treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał, iż skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu blachy złota, zlewek i granulatu złota. W ocenie organu faktury, które zostały rozliczone przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do listopada 2013 r., są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Chodzi o faktury, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: L. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. E. Sp. z o.o., Al. [...] K., B. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., D. Sp. z o.o., ul. [...].[...] W., V. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.. W wyniku analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że z żadnym z opisanych pięciu "dostawców" nie ma kontaktu. Ww. firmy to podmioty nierzetelne, które nie okazały dokumentacji księgowej. Kwestionowani "kontrahenci" nie potwierdzili transakcji wykazanych ze skarżącym oraz żadna z osób reprezentujących ww. Spółki nie stawiła się na wezwania do osobistego stawienia się. Ponadto Spółki te nie posiadały miejsca prowadzenia działalności, majątku, nie zatrudniały pracowników i zostały nabyte krótko przed zawarciem rzekomych transakcji ze skarżącym. W dokumentach rejestracyjnych ww. podmioty wykazały nieprawdziwe dane, np. odnośnie przedmiotu działalności, co świadczy o tym, że "dostawcy" zostali zarejestrowani jedynie po to by wprowadzać do obiegu prawnego fikcyjne faktury VAT. Organ podał, że podatnik faktycznie prowadzący działalność opodatkowaną potrafi udokumentować rzetelnie przeprowadzone transakcje i nie unika kontaktów z organem kontroli skarbowej, a przede wszystkim aktywnie uczestniczy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, udziela wyjaśnień i przedkłada stosowne dowody. Podkreślić należy, że bezpośredni dostawcy – L. i [...] – nie wskazali żadnego źródła pochodzenia towaru, a Spółka E. T. wskazała jako źródło pochodzenia towaru również nierzetelne podmioty. Pozostali "dostawcy", a mianowicie P. B. prezes B. potwierdził w swoich zeznaniach, że jego spółka miała charakter fikcyjny i nastawiona była wyłącznie na "przekręty w VAT". Firma D. również nie wskazała żadnego źródła pochodzenia towaru i nie potwierdziła dostaw towaru do skarżącego. Skarżący na dowód dostaw z [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. załączył do pisma z dnia [...] września 2015 r. zdjęcia przedstawiające niektóre partie towarów (granulat, blachę i zlewki złota) oraz ich wagę wraz z odpowiadającymi im dowodami PZ w celu rozstrzygnięcia kwestii fizycznego dostarczenia złota przez ww. podmioty. Zdjęcia te miały stanowić dowód potwierdzający dostawę złota. Analiza przedłożonych dowodów wykazała, że na niektórych zdjęciach przypisanych do różnych dostaw widnieje ten sam towar. Zdaniem organu cały zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że faktycznie podmioty te nie dokonywały dostaw złota na rzecz skarżącego. W toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż rzekomi dostawcy: 1) spełnili jedynie formalne wymogi polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej po to, aby wystawiać fikcyjne faktury VAT, 2) działalność gospodarczą rejestrowali pod adresami wirtualnych biur, których adresów nie pamiętają; skarżący również nigdy nie był w ich siedzibach, 3) nie posiadają zdolności płatniczej; odwrócony sposób płatności po transakcji skarżącego, przez co zapłata za "nabyty" od ich kontrahentów towar następowała zawsze po jego uprzedniej sprzedaży; tym samym byt ekonomiczny każdego podmiotu uzależniony był od przyszłej transakcji sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego, 4) brak weryfikacji złota pod względem jakości i próby; "sprzedają" skarżącemu metale szlachetne o wartości ponad 46 milionów złotych, których jakości co do zasady skarżący nie weryfikuje, ani nie zabiega o sprawdzenie legalności towaru bowiem wszystko opiera się na zaufaniu; nieuzasadniona teza o wzajemnym zaufaniu, gdy obrót sięgał 46 mln zł. Natomiast skarżący w celu nawiązania współpracy skupiał się wyłącznie na weryfikacji potencjalnego kontrahenta pod kątem formalnego udokumentowania zarejestrowania działalności gospodarczej oraz na potwierdzeniu bycia czynnym podatnikiem podatku VAT. Formalne istnienie dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia bycia aktywnym podatnikiem podatku VAT było wystarczającą przesłanką do podjęcia współpracy. Natomiast nie było istotne, czy podmioty te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, jaką miały renomę na rynku, a przede wszystkim, czy były rozpoznawalne na rynku, np. czy można było się z nimi skontaktować. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż działalność tych podmiotów została zarejestrowana dla pozoru, w celu zalegalizowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur. W świetle zgromadzonych dowodów stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty na jego rzecz stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ wskazał, iż poza dokonaniem dwóch transakcji sprzedaży usługi konfiguracji systemu i usługi instalacji oprogramowania w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący nie dokonał czynności opodatkowanych, mimo wystawienia faktur wykazujących sprzedaż blachy, zlewek i granulatu złota. W okresie od lutego do listopada 2013 r. wystawił 76 nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży złota (które rzekomo pochodzić miały od [...] Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o., [...] Sp. zo .o., B. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.) na rzecz następujących podmiotów: [...]. Organ podał, że skoro skarżący nie dokonał żadnych zakupów złota, to nie mógł dokonywać sprzedaży złota, którego nie posiadał. Wobec powyższego rzeczywista "działalność" polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego. Organ nie przychylił się do stanowiska strony, że skoro odbiorcy potwierdzili zawarcie transakcji, to one w rzeczywistości doszły do skutku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie mógł dokonać odpłatnych dostaw złota, a przez to przeniesienia prawa do rozporządzania tym złotem jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, ponieważ nie nabył tego towaru. Oznacza to, że działał dla pozoru, a celem i powodem działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Organ wskazał, że decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. nie podlega ocenie w przedmiotowym postępowaniu, a ponadto została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Stanowisko organu potwierdza także orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 835/15, w którym Sąd rozpatrując sprawę za poprzednie miesiące (od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.) przychylił się do stanowiska organów i oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie do przyjęcia jest sugestia, jakoby dostawcy mogli nabyć złoto o wartości przekraczającej 46 min zł z niewiadomego źródła, którego "nie ujawnili z jakichś nieznanych przyczyn". Zakwestionowanie wykazanych dostaw wynika z postępowania dowodowego ukierunkowanego również na weryfikację dostaw. Dyrektor wskazał, iż złoto nie jest towarem, który można w sposób bezproblemowy nabyć na rynku z niewiadomego źródła, a pozyskanie kilku kilogramów złota jest "niezwykle trudne" nawet w sytuacji prowadzenia skupu. Organ nie zgodził się, że nie istnieje możliwość podważenia całości zeznań świadków, na podstawie ich ewentualnych rozbieżności i nieścisłości. Dyrektor podał, że organ pierwszej instancji dokonując oceny zeznań poszczególnych świadków wskazał, w jakiej części zeznania te są niewiarygodne i dlaczego nie dano im wiary. Dyrektor podkreślił, że samo zdjęcie towaru nie jest dowodem na to, że towar ten podatnik posiadał i że mógł rozporządzać tym towarem jak właściciel, a tym bardziej, że towar ten nabył od konkretnego dostawcy i że na zdjęciu znajduje się złoto. Ponadto w wyniku szczegółowej analizy przedłożonych zdjęć stwierdzono nieścisłości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów organ stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny. Organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] września 2015 r. postanowienie, w którym uzasadnił nieuwzględnienie wniosku dowodowego. P. z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci włączenia do akt postępowania: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., protokołu z przesłuchania J. S. w charakterze podejrzanego z dnia [...] maja 2012 r., protokołu z przesłuchania A. B. w charakterze podejrzanego z dnia [...] grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego wskazane wnioski nie zasługują na uwzględnienie. Wymieniona decyzja nie dotyczy sprawy, podobnie jak wskazany protokół z przesłuchania J. S., natomiast protokół z przesłuchania A. B. w charakterze podejrzanego, w którym wyjaśnił sposób prowadzenia "przestępczej działalności" znajduje się w aktach. Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży Podatnik nie realizował rzeczywistych transakcji, a więc że na żadnym etapie nie dysponował i nie rozporządzał złotem, choć z szeregu dowodów wynika, iż Podatnik był jednak w posiadaniu złota; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, niezależnie od obalania przez Podatnik kolejnych tez organu podatkowego i wskazywania przeciwdowodów; 3) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów przez Podatnika; 4) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na braku analizy dalszych losów towarów, które rzekomo nie zostały przez Podatnika dostarczone odbiorcom, choć jest to okoliczność istotna dla sprawy; 5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika na okoliczności dla niego korzystne; 6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; 7) art. 121 § 1 poprzez koniunkturalne czynienie w kolejnych dokumentach i decyzjach ustaleń różnych, a wręcz krańcowo sprzecznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik od lutego do listopada 2013 r. dokonał podatkowego rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. J. N., z naruszeniem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). W konsekwencji, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł oraz zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł w związku z niewykonaniem czynności opodatkowanych, a także czy wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych – o łącznej kwocie podatku od towarów i usług [...] zł. Sąd przychyla się do stanowiska organów, a potwierdzeniem tego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych, skarżący w 2011 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą A. J. N.. Spór jak wskazano wyżej dotyczy wskazanych miesięcy roku 2013 i rozliczania się z budżetem z podatku VAT. W skardze podatnik zarzuca organowi, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył przede wszystkim zasady postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), w szczególności: art. 191 , 121, 122, 187 jak i 210 §1 pkt 6 tejże ustawy. Skoro zarzuty skargi dotyczą zasad postępowania, gwarantujących prawa strony do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, to obowiązkiem Sądu jest rozpoznanie najpierw tych zarzutów, gdyż jak wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, tylko stan faktyczny ustalony w zgodzie z rzeczywistością, może być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Dokonując oceny tych ustaleń, w kontekście reguł poprawnego postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, naruszający wskazane w skardze przepisy O.p. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wyprowadzonych wniosków. Wnioski te są spójne i logiczne, zgodne też z doświadczeniem życiowym, i ich uzasadnioną podstawą jest zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy. Za zasadne należy uznać stanowisko organów, że sam skarżący stwarzał pozory prowadzenia działalności, co potwierdzają okoliczności ujawnione podczas postępowania, a dotyczące funkcjonowania tej firmy. Z rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wynika, że firma skarżącego A. J. N. mieściła się w T. przy ul. [...] [...], na terenie firmy O., której właścicielką była E. K.. Skarżący w firmie O. pełnił rolę dyrektora handlowego. Na podkreślenie zasługuje fakt powiązania skarżącego z wszystkimi firmami, będącymi własnością E. K. , gdyż oprócz tej funkcji pracował również w kolejnej firmie E. , a w firmie E. B. pełnił rolę prezesa zarządu. Wszystkie te firmy trudniły się obrotem metalami szlachetnymi. Zgodnie z zapisami umowy podnajmu, zawartej pomiędzy O. a A. z dnia [...] września 2011r. (aneks [...] stycznia 2012 r.), skarżący miał korzystać z powierzchni dziesięciometrowej, nieograniczonej ścianami, gdzie granicą była tylko kotara. Zgodnie z ww. umową udostępniono mu media, wyposażenie oraz sejf wynajmującej firmy. Podkreślenia wymaga fakt, że firma skarżącego nie posiadała nawet szyldu i nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie ogłaszała się w żadnym publikatorze. Ponieważ skarżący nie posiadał własnego transportu, jego towar miał być wożony przez pracownika firmy O. – serwisanta komputerowego – M. N. (prywatnie brata skarżącego). Należy zauważyć, że złoto na rzecz firmy A. mieli, w trakcie nieobecności strony, przyjmować pracownicy firmy O. mimo, że w żadnych dokumentach nie ma uzasadnienia faktycznego ani formalnego, dlaczego złoto o tak znacznej wartości sięgającej milionów złotych, miało być przyjmowane przez pracowników obcej firmy. Zdaniem organów, w badanym okresie, nie było dostaw złota na rzecz strony od następujących podmiotów: 1. [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.; 2. E. T. Sp. z o.o., [...] K., 3. B. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., 4. D. Sp. z o.o., ul. [...].[...] W., 5. [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.. WYSTAWCY Adn. 1 [...] Organy bardzo szczegółowo zajęły się ww. podmiotami gospodarczymi. Ustalono, że szczególna rolę w tych działaniach odgrywał A. P. – właściciel firmy [...], który miał sprzedać skarżącemu blachę, granulat oraz zlewki złota o łącznej wartości [...] zł podatek VAT [...] zł. podał, że firmę [...] sprzedał wraz z całą dokumentacją w dniu [...] czerwca 2013 r. obywatelowi [...] o nazwisku M. H.. Wbrew temu oświadczeniu, organy ścigania dokumentację [...] zabezpieczyły w mieszkaniu żony A. P. . Na uwagę zasługuje fakt, że organy podatkowe w całym kraju w stosunku do ww. za lata 2007 do 2014 r. wydały wiele decyzji ostatecznych w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Stwierdzono również, że A. P. został skazany prawomocnym wyrokiem za wystawianie fikcyjnych faktur. W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia wynikające z wydanego w postępowaniu karnym, prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, z uwagi na regulację z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są w tej sprawie dla Sądu wiążące. Oskarżono go także o pranie brudnych pieniędzy w zw. z działalnością firm, których był właścicielem, tj. [...] oraz P. S.. Należy zaznaczyć, że Sądowi z urzędu znana jest działalność A. P. w grupie zajmującej się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. W stosunku do ww. Wojewódzkie Sądy Administracyjne (WSA w Bydgoszczy, w Poznaniu oraz w Gdańsku) wydały 35 rozstrzygnięć – vide: baza orzeczeń sądów administracyjnych. Organy podatkowe oraz ww. sądy uznały, że A. P. pełnił jedynie rolę "słupa", a jego działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiana pustych faktur, w tym na rzecz skarżącego. Jak zeznał skarżący w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniu [...] sierpnia 2013 r. Współpraca z A. P. zakończyła się wiosną 2013 r., gdyż ww. zażądał zapłaty gotówką. Skarżący, podając szczegóły współpracy z A. P., który zawsze (wg skarżącego) przywoził towar osobiście swoim samochodem, nie potrafił jednak podać ani marki tego auta, ani jego numerów rejestracyjnych. Organy podkreśliły, że w znalezionych drukach faktur rzekomych zakupów (luty, kwiecień 2013 r.) pochodzących od A. P. znajdowały się również te odpowiadające fakturom sprzedaży wystawionym na rzecz skarżącego. Ta sama data i ilość towaru. Adn. 2 E. T. Kolejną firmą, mająca dostarczyć złoto stronie była E. T. z K., która miała rzekomo sprzedać stronie złoto (blacha, zlewki, granulat) o wartości [...] zł. , podatek VAT [...] zł. Jej właścicielem i prezesem był J. S., działający od grudnia 2012 do listopada 2013 r. Zdaniem Sądu, wątpliwości organu, co do rzeczywistej działalności tej firmy są uzasadnione, gdyż w KRS wskazano, że przedmiot działalności tej spółki to uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt oraz m. innymi produkcja towarów tekstylnych. J. S. zeznał, że złoto miał nabyć od niejakiego A. K., gdzieś na stacji paliwowej. Organom nie udało się skontaktować z ww. kontrahentem. Podał, że zwykle zakupione złoto owinięte w papier transportował samochodem [...], bez specjalistycznych zabezpieczeń. Korzystał z pomocy kierowcy A. C., który mimo że miał chronić towar, zawsze pozostawał w aucie. Zeznający J. S. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego siedzibę swojej firmy umieścił w wirtualnym biurze i to w K., gdy mieszka w I.. Podał, że działalność w obrocie metalami rozwinął od stycznia 2013 r., a zakończył działalność "gdy zaostrzono przepisy o odpowiedzialności za osoby, od których kupuję i do których sprzedaję". Oświadczył, że faktury wystawiał sam na swojej drukarce, co było sprzeczne z zeznaniem skarżącego, który podał, że faktury tej firmy były wystawiane w jego firmie. J. S. przyznał, że nie weryfikowano złota, ani jakościowo ani ilościowo. Płatność za towar następowała przelewem, po sprzedaży złota przez skarżącego. Zeznający pracownicy sąsiadującej firmy O. potwierdzili, iż J. [...] bywał w firmie, co nie oznacza, że ww. był istotnie dostawcą złota, tylko z tego względu, że bywał w firmie. Firma ta z dniem [...] grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Umowa z księgową E. D. ze spółki P. P. s.c. z I. zakończona została z powodu braku kontaktu. Organ zauważył znaczne sprzeczności w zeznaniach J. [...] w porównaniu ze zeznaniami skarżącego, co do nawiązania współpracy, drukowania faktur, odbiór towaru, handel granulatem złota. J. S. oświadczył w lipcu 2013r., że nie handluje granulatem złota ze względu na oszustwa, a przecież w maju 2013 r. i w czerwcu 2013 r. wystawił na rzecz strony fakturę sprzedaży granulatu złota w ilości 6.320,7 gramów o wartości brutto [...] zł. W dniu [...] października 2015 r. w tej firmie kontrola podatkowa [...] w P. zakończyła się wydaniem decyzji określającej tej spółce wysokość zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta nie została zaskarżona. Wskazani przez J. S. dostawcy złota na jego rzecz okazali się również podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą ([...]). Organy prześledziły rzekomy łańcuch dostaw od ww. podmiotów, udowadniając, że są to firmy pozorujące działalność. Największym dostawcą E. T. miał być A. K. (złoto o wartości netto [...] zł podatek VAT [...] zł.), z którym J. S. miał nawiązać współpracę, spotkając się z nim: "gdzieś w restauracji albo na stacji benzynowej". Organy wydały również decyzję w trybie art. 108 ust. 1 o VAT. Organy podały, że J. [...] zeznał, że płacił A. K. pieniędzmi uzyskanymi od J. N. . Na końcu J. [...] zeznał, że spółkę E. T. zbył, ale nie pamięta komu. Adn. 3 B. Sp. z o.o. Firma B. Sp. z o.o. W. miała dostarczyć skarżącemu złoto o łącznej wartości netto [...] zł , podatek VAT [...] zł. Ustalono, że wspólnikami tej firmy byli S. B. i R. F.. Prezesem zarządu A. S.. W dniu [...] listopada 2012 r. dokonano zmian w zarządzie i prezesem zarządu został P. B., którego wykreślono z tej funkcji w KRS [...] lutego 2014 r. Siedzibą było biuro wirtualne. Czynności kontrolne nie zostały przeprowadzone z powodu braku kontaktu z tą firmą. Zeznający Prokuraturze Okręgowej w T. w dniach [...] i [...] grudnia 2013 r. P. B. zeznał, że spółkę tę kupił "w wiadomym celu" . Podał, że znał A. P., który prowadził siłownię oraz że zajmuje się "przekrętami" w VAT i za jego radą przeniósł siedzibę firmy do W. i miał założyć kilka rachunków bankowych, aby w ten sposób zapobiec blokadzie środków przez urząd skarbowy. Przyznał, że woził towar, który był ważony dopiero u skarżącego, a wszystkie szczegóły ustalane było pomiędzy A. P. i skarżącym. Za swoje usługi, po zapłacie za towar, całość środków oddawał A. P. i otrzymywał 2 % netto od każdej faktury. Podał, że nie miał ani faktur, ani pieczątki firmy, której był prezesem, gdyż wszystko miał pod kontrolą A. P.. Zdaniem organów wytworzona przez tę spółkę dokumentacja pozwalała na rozliczanie podatków. W opinii organów przedłożone przez skarżącego zdjęcia nie są dowodem tych transakcji a zwłaszcza tego, że dana firma to złoto posiadała, że mogła nim rozporządzać jak właściciel. Adn. 4. D. Sp. z o.o Firma D. Sp. z o.o z W. wystawiła na rzecz strony faktury VAT mające dokumentować sprzedaż blachy, granulatu i zlewek złota o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Została, jak firma B., utworzona przez S. B. – osobę, która zajmowała się tworzeniem spółek, z siedzibą w T., [...]. Prezesem został M. R.. Po przeniesieniu siedziby do W. ul. [...],43 (biuro wirtualne) prezesem został wspólnik firmy B. F. G., którego wykreślono z tej funkcji w dniu [...] sierpnia 2013 r. Organy wskazały, ze w przedmiocie działalności tej spółki nie ma handlu metalami szlachetnymi takimi jak złoto. Organy zauważyły, ze Prezes firmy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i VAT-R/UE próbował złożyć na druku jego kolejnej firmy B.. Organy uznały, że potwierdzeniem nierzetelności tego podmiotu jest fakt, że skarżący wniosek o zapytanie czy D. jest czynnym podatnikiem VAT złożył [...] lipca 2013 r. już po zakończeniu współpracy z tą firmą. Próba przeprowadzenia kontroli w tej firmie zakończyła się fiaskiem gdyż z powodu braku opłat zlikwidowano ten adres wirtualny, a z zarządem spółki nie udało się nawiązać kontaktu. Adn. 5 [...] Sp. z o.o. W.. Firma ta miała na rzecz skarżącego w okresie kontrolnym zbyć złoto o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł. Prezesem tej firmy był T. K. a od [...] października 2013 r. tę funkcję pełniła S. J., będąca jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności miało być doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Siedziba firmy została również jak w poprzednich firmach umieszczona pod wirtualnym adresem. Umowa na prowadzenie tego adresu rozwiązano z powodu braku opłat. Naczelnik III US w W. poinformował, że firma ta miała obowiązek podatkowy w podatku VAT od [...] lutego 2013 r. do [...] listopada 2014r. tj. do dnia wykreślenia tej firmy z rejestru czynnych podatników VAT. Ustalono, ze firma ta wystawiła faktury wyłącznie dla skarżącego, w czasie gdy prezesem zarządu był T. K.. Organy podały, że wbrew informacjom o siedzibie i miejscu przechowywania dokumentacji nie udało się przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych wobec tej firmy, gdyż ani siedziba (wirtualne biuro), ani dokumentacji po tym adresem nie było. Wezwania skierowane do T. K. oraz S. J. nie doprowadziły do przesłuchania zarządów. Organ podał, ze postępowania kontrolne wobec tej firmy zakończone zostały wydaniem w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzji dwóch decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uznano, że podmiot ten był nierzetelny a jego celem było jedynie pozorowanie działalności i wystawianie pustych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane na rzecz skarżącego po to aby skarżący mógł uzyskać korzyści podatkowej, polegającej na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Organy zeznania strony, co współpracy z tą spółką i z wizytą jej prezesa na miesiąc przed rozpoczęciem współpracy, tj. na początku maja 2013 r., uznały za niewiarygodne z tej przyczyny, że T. K. w nabył udziały tej firmy dopiero [...] maja 2013 r. na kilka dni przed pierwsza transakcja ze skarżącym. Nadto skoro ta firma składała kwartalne deklaracje to skarżący nie mógł uzyskiwać od tej firmy deklaracje miesięczne. WNIOSKI. NIE BYŁO DOSTAW. Organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że nie było dostaw złota na rzecz firmy skarżącego ze strony wskazanych w decyzji podmiotów. Zdaniem organów, firmy te podobnie jak firma strony, tylko pozorowały działalność gospodarczą, spełniając wyłącznie wymogi rejestracyjne. Celem tych podmiotów był obrót pustymi fakturami. CECHY DOSTAWCÓW Firmy te nie zatrudniały pracowników, a siedziby tych firm umieszczone były pod wirtualnymi adresami. Nadto uwadze Sądu nie uszło, że prawie wszyscy zarządzający tymi firmami pochodzą z I. (L. , D., B., [...]. Żadna z tych firm nie posiadała realnego miejsca prowadzenia działalności, gdyż wszystkie rejestrowano pod adresami wirtualnych biur. Osoby kierujące tymi firmami nie stawiały się na żadne wezwania organów. Żadna z tych firm nie miała majątku, ani środków transportu. Nie zatrudniała, podobnie jak skarżący, żadnych pracowników. Żadna firma nie miała płynności finansowej, regułą był odwrócony tryb płatności. W większości dane z KRS-u nie odpowiadały rzeczywistej działalności. Żadna z tych firm nie potwierdziła transakcji ze skarżącym. Powyższe cechy ww. podmiotów wyraźnie dowodzą, że były to podmioty utworzone w celu, jak zeznał jeden z prezesów: "przekrętom" w podatku VAT. Podczas przesłuchań, właściciele tych firm nie pamiętali nawet adresów swych wirtualnych siedzib. Nie posiadali żadnej zdolności płatniczej, gdyż uzależnieni byli od powodzenia transakcji realizowanej przez skarżącego gdyż zapłata za złoto następować miała po jego sprzedaży. PRZECIWDOWÓD STRONY. Zeznania, weryfikacja, zdjęcia. Zeznania strony oraz załączone zdjęcia nie mogą zostać uznane za potwierdzenie twierdzenia strony, że złoto o wartości ponad 46 milionów nabył od wystawców faktur, więc go posiadał i mógł nim rozporządzać i dalej wprowadzać w obrót. Zdaniem Sądu powierzchowna weryfikacja kontrahentów przeprowadzana przez skarżącego miała uprawdopodobnić istnienie tych firm. Podkreślić tu trzeba, ze skarżący nigdy nie był w siedzibach dostawców. Nie ma rzetelnych śladów, aby sprawdzano jakość i wagę tego towaru. Zeznania skarżącego dotyczące tych transakcji nie są spójne, co organy wykazały w sposób wystarczający. Jak trafnie wskazały organy, dostaw złota na rzecz wyszczególnionych powyżej firm nie potwierdziły również zeznania pracowników firmy O. – S. G. i B. B., M. N. oraz M. K. ani zeznania W. J., z firmy mającej pośredniczyć w kontaktach strony z pozostałymi odbiorcami złota. Rację ma organ, że nie potwierdziła tego także korespondencja e-Mailowa oraz spisy z natury na dzień [...] grudnia 2011 r. i na dzień [...] stycznia 2013 r. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił przeciwnej tezy. Należy podać, że skarżący podczas całego postępowania próbuje przeforsować tezę o tym, że był w posiadaniu złota a jego dostawcy nie ujawnili rzeczywistego źródła pochodzenia złota z jakiś, tylko sobie znanych powodów. Teza strony o nabyciu złota nie ma uzasadnienia w materiale zebranym w sprawie. Strona na potwierdzenie istnienia tego złota posiłkuje się zeznaniami świadków, zdjęciami a nawet zeznaniami wicedyrektora banku czy pracowników urzędu skarbowego, przebywających w tym lokalu podczas innej, okresowej kontroli. Na uwagę zasługuje fakt, że żadna z tych osób nie potwierdziła, że istotnie złoto to widziała. Wynikało to z tej przyczyny, że żadna z tych osób nie miała wiedzy, pozwalającej na jednoznaczne, takie stwierdzenie. Z załączonych to akt sprawy fotografii także nie wynika, że na zdjęciu jest, po pierwsze złoto, a nie jakiś przedmiot o wyglądzie złota. Po drugie zdjęcie to nie jest dowodem na to, że przedstawia ono tę dostawę, złoto o tej próbie i tej wadze. Po trzecie zdjęcie nie jest dowodem na to, że jest własnością osoby, która tak twierdzi. Skarżący te zdjęcia próbował też wykorzystywać jako potwierdzenie dostaw na rzecz swoich kontrahentów. Organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że zdjęcia nie mogą zostać uznane za wiarygodny dowód w obu kwestiach tj. zakupu i dalszej odsprzedaży, zważywszy na fakt, iż po analizie stwierdzono, że w wielu wypadkach zdjęcia te przedstawiają ten sam towar. FAKTURA Skarżący bagatelizuje znaczenie prawidłowej formalnie i materialnie dokumentacji, potwierdzającej zdarzenie gospodarcze. W opinii Sądu tylko rzeczywiste transakcje gospodarcze potwierdzone rzetelnymi fakturami zgodnymi pod względem formalnym i materialnym (co do stron, przedmiotu transakcji, cech towaru jego ilości (wagi, próby) i ceny mogą być podstawą do rozliczeń podatku VAT. Wbrew stronie, znaczenie rzetelnej faktury jest tu wartością zasadniczą. Podobnie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216, gdzie stwierdzono, że rzetelna faktura musi odpowiadać prawdzie formalnej, jak również prawdzie materialnej, polegającej na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Skarżący zarzuca organom, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszono prawo, w szczególności art. 188 Op. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jako gospodarz postępowania, ma prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdy uzna, że nie mają znaczenia dla sprawy lub w sytuacji, gdy tak, jak w niniejszej sprawie, dana okoliczność została już dowiedziona w wystarczający sposób. Tą okolicznością w sprawie było nabycie złota od wskazanych wyżej podmiotów, którzy w żaden sposób nie udowodniły, że nabyli złoto i je posiadali. Nie wskazali także żadnego innego źródła pochodzenia tego towaru, nie przedstawili żadnej dokumentacji podatkowej na potwierdzenie tego faktu. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że decyzje wydane w stosunku do ww. podmiotów są ostateczne, a strona skarżąca nie wykazała, aby te ustalenia organów w stosunku do ww. firm były nieprawdziwe. DECYZJA Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w stosunku do ww. wystawców faktur wydały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Decyzje te stały się ostatecznymi gdyż nie zostały zaskarżone. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Skarżący jednak, nie zdołał przeprowadzić przeciwdowodu, mającego na celu obalenie mocy dowodowej ww. decyzji, co należy podkreślić. Reasumując, zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że skarżący w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. nie nabył złota od wyżej wskazanych podmiotów o wartości ponad 46 milionów złotych, jak również nie udowodnił, że nabył złoto z innego źródła. Taki dowód nie został przeprowadzony. PODSTAWA PRAWNA Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego. W konsekwencji takie faktury nie mogły być podstawą do żądania prawa do odliczeń podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Mając powyższe na względzie organ zasadnie uznał, że w sprawie w stosunku do zakwestionowanych faktur pochodzących od ww. podmiotów znajduje zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). DOBRA WIARA Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. W niniejszej sprawie, z taką sytuacją nie mamy do czynienia. NABYWCY ZŁOTA Skarżący mimo tego popiera twierdzenie, że nabył złoto od wystawców faktur, a zatem jak właściciel miał prawo nim dysponować i w konsekwencji sprzedać je kolejnym kontrahentom. Skoro organy uznały, że skarżący nie nabył złota od ww. wystawców faktur. Również nie udowodnił, że złoto to posiadał z innego źródła. To oznacza, że organy zasadnie uznały, że nie mając złota ani od wystawców ani z innego źródła – nie mógł tym towarem dysponować i dalej go wprowadzić w obrót. Reasumując uznano, że nie było nabycia ani dalszej sprzedaży tego towaru. Skoro jednak skarżący w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. wystawił na rzecz niżej wskazanych podmiotów – 76 faktur sprzedaży, gdzie wyszczególnił podatek VAT to powinien w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT zostać obciążony tym zobowiązaniem. Jak wynika z akt sprawy zakwestionowano sprzedaż złota na rzecz następujących firm[...]. Organy stwierdziły, że jego największym odbiorcą miała być firma Ł. Spółka Jawna z J. gdyż dla tej firmy wystawił aż 43 faktury. Firma ta, na potwierdzenie rzekomych transakcji, przedstawiła wyłącznie kopie faktur, które wprowadziła w obrót. Zeznania stron, co do początku współpracy są niespójne, gdyż początkowo skarżący zeznał, że sam nawiązał współpracę z tą spółką, a następnie podał, że z firmą Ł. skontaktował go pośrednik – W. J., który podał, że nigdy nie był w J. . Także właściciel firmy Ł. zeznał, że nie był w siedzibie skarżącego. Strony nie zawarły żadnej umowy. Organy zwróciły uwagę na sprzeczne zeznania, co do godzin dostaw, gdyż brat skarżącego M. N. zeznał, że dostawa złota zwykle realizowana była w godzinach porannych, bo jazdę do J. z T. rozpoczynał około północy i wliczając około 10-godzinną podróż, w J. był w godzinach porannych. Natomiast I. Ł. zeznał, że dostawa następowała w nocy, aby nikt z jego pracowników go nie obserwował. Organ zauważył, że jednego dnia wystawiono aż 2 faktury potwierdzające dwie dostawy, co było niemożliwe do zrealizowania, zważywszy na odległość pomiędzy firmami. Sprzeczne są również zeznania stron transakcji, co do zakupu nieograniczonej ilości złota od strony. Należy zaznaczyć, że firma O., w której skarżący był dyrektorem handlowym współpracowała ze spółką Ł.. W opinii organów także korespondencja pomiędzy stronami nie uzasadnia faktu, że firma skarżącego istotnie sprzedawała złoto firmie Ł., gdyż z korespondencji e-mailowej wynika, że ta spółka żądała dokumentów firmy O., a nie firmy strony, gdyż chodziło o wypis z KRS-u. Potwierdzeniem tego faktu jest to, że firma A. jako własność osoby fizycznej nie mogła być wpisana w rejestr sądowy. Organy zwróciły również uwagę, że Ł. żąda wypisu z KRS-u po dwóch miesiącach rzekomej współpracy ze skarżącym i to dwa miesiące po pierwszych dwóch dostawach. Zatem za uzasadnione należy uznać twierdzenie organów, że korespondencja ta nie dotyczyła firmy skarżącego, a firmy O.. Zwrócono również uwagę, że przedłożona przez stronę, jako dowód w sprawie – korespondencja z niemieckim partnerem A. G. U. S. A. a firmą Ł. nie może dotyczyć dostawy skarżącego, gdyż mowa jest o dostawie z [...] lutego 2012 r., a rzekoma dostawa strony, jak wynika z faktury miała być realizowana dzień później, tj. w dniu [...] lutego 2012 r. Kolejnym dowodem wskazanym przez stronę uwiarygodniającym obrót złotem miały być zdjęcia. Strona skarżąca wskazała, że przy wysyłce złota, jak i przy jego odbiorze robiono zdjęcia. W związku z czym, do pisma z dnia [...] października 2014 r. dołączono plik fotografii. Według pełnomocnika strony, to skarżący fotografował złoto przy wysyłce. Później przy dostawie już u kupującego, fotografował je, jego brat M. . W ten sposób miały być tłumaczone różnice w wadze złota, wynikające z różnic geograficznych. Na uwagę zasługuje fakt, że ani M. N. (dwukrotnie przesłuchiwany), ani właściciel ww. firmy I. Ł. podczas zeznań nie wspominali nic o zdjęciach ani o różnicach w wadze złota. Nadto co wymaga podkreślenia, argument ten został zgłoszony na późniejszym etapie postępowania. W tym miejscu Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że przedstawione zdjęcia nie stanowią dowodu, potwierdzającego sprzedaż złota na rzecz wskazanych firm, w tym na rzecz spółki Ł.. Z przedstawionych zdjęć nie wynika, że przedstawiają one złoto. Z samych fotografii nie można też wyprowadzić wniosku, kto jest jego właścicielem, zważywszy na fakt, że skarżący dysponował sejfem należącym do prężnej wówczas firmy O.. Kolejnym odbiorcą miała być Firma J. O. W. Ś. z P.. Skarżący na rzecz tej firmy wystawił aż 47 faktur VAT, dotyczących dostaw granulatu i blachy złota o łącznej wartości [...] zł, z wyszczególnionym podatkiem VAT w kwocie [...]zł. Organ wezwał tę firmę do podania okoliczności, związanych z rozpoczęciem współpracy. Właściciel tej firmy podał, że zna skarżącego z targów branżowych w G. lub w W.. Współpraca, jak zeznał była prawidłowa i dotyczyła sprzedaży blachy złota. Organy zauważyły, że zeznający pominął w zeznaniach fakt, że przedmiotem obrotu oprócz blachy miał być również granulat złota. Sprzeczne są zeznania skarżącego i W. Ś. , co do pośrednictwa W. J. w realizacji dostaw, gdyż zeznający oświadczył wbrew zeznaniom strony, że uzgadniał z W. J. datę dostawy i warunki zapłaty, podczas gdy z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że te sprawy załatwiał osobiście. Zeznający W. Ś. oświadczył, że sam również odbierał złoto w siedzibie firmy skarżącego. Organy podały, że zeznający mimo rzekomej wizyty w firmie strony, nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy pod tym adresem funkcjonowała też inna firma. Organy podkreśliły, że z zeznań W. Ś. nie wynika, że robione były zdjęcia dostawy złota. Nie zasługuje na uznanie twierdzenie świadka, że po zważeniu złota, podpisywał dowody WZ, gdyż jak ustalono, takich dokumentów nigdy nie wypisywano. Odbiór złota w firmie skarżącego potwierdził jeszcze tylko W. J. z firmy K. . Skarżący na rzecz 4 firm S. S. wystawił 21 faktur, gdzie VAT wyniósł [...] zł. Kupującymi miały być następujące firmy: J. S. S. S. z W., J. S. C. S..C.. z W., A.. J. S. S..C.. z W. oraz S. J. S. S..C. z W.. Przesłuchany właściciel tych firm podał, że nie potrafi podać szczegółów nawiązania współpracy, ani czy pośredniczył w kontaktach W. J. . Nie pamiętał także, czy złoto było w postaci blachy czy granulatu. Stron nie łączyła żadna umowa. Najpierw podał, że nie widział towaru, bo towar szedł bezpośrednio do produkcji. Mimo tego, oświadczył, że sam wszystko sprawdzał przy odbiorze złota. Później jednak oświadczył, że "nigdy bezpośrednio nie odbierał towaru". Nie potrafił wskazać osoby, która złoto przywoziła ani danych swego pracownika, który miał odbierać towar w czasie jego nieobecności. Wiarygodność dostawcy sprawdzał w oparciu o dokumenty rejestracyjne i z zaświadczeń z Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu zeznania właściciela tych firm były często zmieniane, a zeznający zaprzeczał sobie, składając nawzajem wykluczające się oświadczenia, co do współpracy ze skarżącym. Dlatego zdaniem Sądu organy zasadnie nie uznały tych zeznań za dowody, potwierdzające sprzedaż złota na rzecz tych firm. Organ uznał, że analiza dalszych losów towaru, w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowa, gdyż z zeznań właściciela ww. firm nie można było wyprowadzić wniosku, że w ogóle była sprzedaż złota na rzecz zeznającego. Kolejną firmą, której skarżący miał sprzedać złoto był A. A. K. z W.. Zeznający A. K. podał, że zna skarżącego od wielu lat i poznał go na targach lub na przyjęciu. Początkiem współpracy była wizyta skarżącego w jego firmie. Zeznał, że skarżący dostarczał złoto osobiście i obaj kontrahenci byli obecni przy ważeniu złota. Podał, że faktury w większości dostarczał osobiście skarżący. Ewentualnie przesyłał je e-mailem lub pocztą. Nie sprawdzano jakości złota, gdyż obowiązywała zasada zaufania. Podał, że po otrzymaniu złota nie wystawiał żadnych dokumentów. Podał, że skarżący mu mówił, że zatrudnia pracowników. Zeznał, że nie sprawdzał firmy skarżącego, jako podatnika VAT, bo był to obowiązek jego księgowego. Należy zwrócić uwagę na sprzeczność zeznań A. K. z zeznaniami strony, co do osoby dostarczającej złoto, ważącej przy dostawie jak i przekazującej faktury. Jak zeznawał skarżący: "nie dostarczam towaru osobiście tylko wynajmuję transport z O. i jedzie mój brat M. i zawozi ten towar". Należy zwrócić również uwagę na fakt, że skarżący potraktował w zeznaniach dostawy na rzecz A. K. jako "incydentalne", gdy w rzeczywistości tych dostaw wg zakwestionowanych faktur miało być 8, a wartość dostarczonego złota wynosiła 3,5 miliona złotych. Należy zaznaczyć, że pełnomocnik strony wskazał zdjęcie złota o wadze 2500 g, jako dowód potwierdzający dostawę złota z dnia [...] kwietnia 2012 r. na rzecz ww. podatnika. Mimo, że z zeznań A. K. wynikało, że skarżący złoto dostarczał osobiście i był przy jego ważeniu. W tym miejscu rodzi się pytanie w jakim celu zrobiono to zdjęcie. Kolejną firmą, na rzecz której skarżący miał dokonać w dniu [...] kwietnia 2012 r. sprzedaży blachy złota o wartości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł była firma J. Spółka Cywilna R. S., J. K. z O.. Właściciel tej firmy zeznał, że przedmiotem dostawy było "coś z biżuterii". Nie podał żadnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze skarżącym. Wykluczył, że towar dostarczył W. J., mimo, że skarżący wskazał właśnie W. J., jako dostawcę towaru na rzecz J.-u . Zeznający R. S. wskazał, że kupnem złota na rzecz jego firmy zajmuje się N. R., który z pewnością zakupił to złoto. Podał, że nie był w T.. Po otrzymaniu faktury uregulował zapłatę, a kupionego złota nie widział, gdyż N. R. przywoził mu gotową biżuterię. Przesłuchany dnia [...] października 2013 r. w sprawie W. J. oświadczył, (wbrew zeznaniom skarżącego), że nigdy nie transportował złota do O.. Nie wymienił też nazwiska N. R. z G., który miał, jak zeznał R. S. kupić złoto od niego. Z uwagi na sprzeczności w zeznaniach, organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że ww. transakcji nie było. Kolejnym odbiorcą skarżącego miała być firma Zakład G. Z. A. C. S. z S.. W odpowiedzi na wezwanie organów ww. podmiot nie podał żadnych szczegółów współpracy z firmą strony. Przesłał tylko kserokopię jednej faktury o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł. W zeznaniach z dnia [...] września 2014 r. C. S. początkowo zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób doszło do współpracy z firmą skarżącego. Później wskazał, że z polecenia W. J.. Podał, że złoto zapakowane w torbę przywoził kurier. Stwierdził, że towar odbierał osobiście, przy czym nawet go nie rozpakowywał, nie ważył, gdyż miał zaufanie do W. J.. Później podał, że firmę sprawdzał w Internecie oraz w rozmowie telefonicznej ze wspólnikiem spółki K. . M. N. (brat strony i kurier) zeznał, że towar był ważony, co stoi w sprzeczności z zeznaniami C. S. . Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że ww. transakcje nie miały miejsca. Kolejnym odbiorcą złota miał być W. J., prowadzący firmę K. z siedzibą w C. . Skarżący wystawił na rzecz ww. firmy 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż złota o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł. Właściciel tej firmy zeznał, że towar odbierał osobiście w siedzibie firmy skarżącego, po uprzednim zważeniu. Podał, że nabywał złoto o próbie 585 i 999, mimo, że z faktur wynika, że nabywał także blachę złota. Próba złota nie była weryfikowana, bo wszystko opierało się na zaufaniu. Zeznał, że w budynku były dwa sejfy, chociaż wszyscy świadkowie zeznawali, że był tylko jeden sejf, do którego klucze miał skarżący i pracownik O. M. P.. Zeznał, że nad wejściem znajdował się szyld firmy O., mimo, że ze zdjęć siedziby wynikało, że był tylko szyld z napisem: "SKUP ZŁOTA SREBRA". Podał, że faktury wystawiała S. G., księgowa, mimo że z zeznań skarżącego wynika, że wystawiał je osobiście, a S. G. zaprzeczyła, że w tym czasie wystawiała faktury w imieniu A.. Strony łączyła umowa pośrednictwa, z dnia [...] stycznia 2012 r., mocą której W. J. miał otrzymywać od strony co miesiąc ryczałt w kwocie [...]zł za szukanie nabywców złota. W opinii Sądu powyższa umowa, jak i wystawione na rzecz W. J. faktury sprzedaży nie potwierdziły transakcji kupna i sprzedaży złota w ramach firmy A.. Skarżący na uprawdopodobnienie transakcji powoływał się na konieczność przesłuchania wskazanych przez siebie świadków. Dlatego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia [...] października 2014 r. zgłosił wnioski dowodowe, które organ uwzględnił jedynie w części. Zgodnie z wnioskiem strony przesłuchano pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Przesłuchano M. H. oraz T. S. oraz dyrektora Banku Ochrony Środowiska J. J.. Organ wskazał, że ww. pracownicy urzędu skarbowego przesłuchani w dniu [...] czerwca 2015 r. zaprzeczyli jakoby w ich obecności w siedzibie firmy skarżącego miała miejsce jakakolwiek dostawa złota, również ta z miesiąca stycznia 2013r. Po okazaniu zdjęć rzekomych dostawców, przesłuchani stwierdzili, że nigdy osób tych nie widzieli. J. J. (Dyrektor Sprzedaży Banku Środowiska S.A.), w piśmie z [...] maja 2015 r. oświadczyła, że pierwszy kontakt ze skarżącym miał miejsce w marcu 2013 r., co oznacza, że był to okres nieobjęty postępowaniem. Kolejni zeznający: brat skarżącego M. N., K. J., M. P., M. N. – żona skarżącego rozpoznali na zdjęciach A. P. i J. [...], co jednak nie potwierdza faktu, że osoby te rzeczywiście dostarczały złoto. Organ zwrócił uwagę na fakt, że zeznający pracownicy firmy O. M. P. i M. N. nie potwierdzili, iż istotnie brali udział przy dostawie złota. Ich zeznania co do tego, jak wyglądała dostawa bardzo różnią się od siebie, zarówno co tego, który z nich przyjmował złoto, jak i czy weryfikowano dostawę co do wagi i próby i kto to robił. Pełnomocnik strony oświadczył, że nie było życzeniem skarżącego aby M. P. sprawdzał złoto, a zeznający podał, że o taką czynność skarżący go prosił. Dostaw złota ani jego sprzedaży czy nawet przygotowania towaru do wysyłki nie potwierdziły również zeznania B. B. ani S. G.. Obie panie pracowały w firmie O.. Skoro podatnik z kolei wystawił 76 nierzetelnych faktur na rzecz swoich 10-ciu wskazanych powyżej kontrahentów i wykazał kwotę podatku VAT o wartości [...] zł, to zgodnie z zapisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do jego zapłaty. Z powyższego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy: • jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, • dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, • faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Reasumując należy stwierdzić, że skarżący nie udowodnił, że transakcje zakupu złota miały miejsce w rzeczywistości. Nie potwierdzili tego faktu zeznający ww. świadkowie. Dodatkowo na brak transakcji wskazuje rozliczenie ilościowe w postaci analizy ilości i rodzaju złota wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży oraz spis z natury na dzień [...] grudnia 2011 r. oraz na [...] stycznia 2013 r., gdzie stwierdzono różnice świadczące o tym, że strona nie kupiła towaru i go nie sprzedała w badanym okresie. Tezę tę potwierdza zdaniem Sądu przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe. Dlatego organy zasadnie uznały, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dotyczących pozostałych zakupów, tj. usług transportowych, najmu, pośrednictwa, materiałów biurowych i programu symfonia o łącznej wartości [...] zł. Skarżący próbuje popierać tezę, że nie ważne jest pochodzenie złota. Decydujące w sprawie jest to, że posiadał to złoto i nim władał, jak właściciel, dlatego mógł je sprzedać swym kontrahentom, wystawiając w tym celu faktury z uwidocznionym podatkiem VAT. W opinii Sądu skarżący nie udowodnił w ogóle faktu, że nabył złoto zarówno od wystawców faktur jak i z innych źródeł. Twierdzenie strony nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Istotnie, w uchylonej decyzji z dnia [...] maja 2014 r. organ I instancji zawarł tezę, że skarżący mógł posiadać złoto z innych źródeł. Organ odwoławczy w trybie art. 229 Op. nakazał organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania i po ich uzyskaniu zasadnie uznał, że dostaw w ogóle nie było. Reasumując, skarżący nie udowodnił, że działalność gospodarczą w ogóle prowadził. W skardze jak wskazano wyżej skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł przede wszystkim zarzuty naruszenia zasad postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży podatnik nie realizował rzeczywistych transakcji. Zarzuca, że nie uwzględniono przeciwdowodów strony. Poprzez niewyjaśnienie w sposób wystarczający stanu faktycznego doszło do wadliwych ustaleń, że w ogóle nie było transakcji. Zarzuca, że organy nie prześledziły dalszych losów sprzedanego przez stronę złota, mimo, że jest to okoliczność istotna dla sprawy. Jako argument za uwzględnieniem skargi zgłasza odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odpowiadając na powyższe, wbrew zarzutom skargi organy działały w poszanowaniu zasad, a zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (porównaj: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 529). Ocena swobodna nie oznacza jednak oceny dowolnej, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia żadnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez organy ocena była oparta na całokształcie materiału dowodowego. Przy tej ocenie uwzględniono fakt wydania decyzji ostatecznych wobec ww. wystawców pustych faktur. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący te faktury wykorzystał i wprowadził je do obrotu, w celu uzyskania własnych korzyści majątkowych. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Nie potwierdziły tego żadne dokumenty ani zeznania, zarówno strony, jak i świadków. Zatem za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że dostawcy faktur nie mogli i nie dostarczyli na rzecz skarżącego złota o wartości około 63 milionów złotych, z czego VAT wyniósł ponad 12 milionów złotych. Ten fakt, jak wskazano wyżej, jest w opinii Sądu decydujący o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uznanie, preferowana przez skarżącego zasada zaufania, którą tłumaczy się wszelkie, niezrozumiałe dla rozsądnego handlowca, działania stron transakcji. Dostawcy nie żądali od mało znanej firmy żadnych potwierdzeń dostawy złota i to na wielomilionowe kwoty, a nadto godzili się czekać z zapłatą do czasu sprzedaży złota. Wszystkie wykazane wyżej okoliczności począwszy od tych, które dotyczą funkcjonowania firmy skarżącego (brak jakiegokolwiek zaplecza osobowego i technicznego), sprzeczne zeznania rzekomych dostawców jak i odbiorców złota wskazują wyraźnie na fikcyjność działań skarżącego. Należy zauważyć, że "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Wynika to z tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid i powołanych w tych orzeczeniach wcześniejszych orzeczeń Trybunału: tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Trybunał akcentował wielokrotnie, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32; porównaj również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 517/12). W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a strona brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc