I SA/Bd 647/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi S. K. S. P. S. O. P. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącej S. K. S. P. S. O. P. z/s w W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Burmistrz C. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...] odmówił [...] w W. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości: za 2007r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł, za 2008r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł, za 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł oraz za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że [...] jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ul. L. W obiekcie Ośrodka Sanatoryjno-Wypoczynkowego [...] prowadzona jest działalność Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W składanych deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości w latach 2006-2010 podatnik zaniżył podatek od nieruchomości stosując preferencyjną stawkę podatkową od całego budynku sanatoryjnego. W dniu [...] czerwca 2011 r. zostały dokonane przez [...] korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006-2010. Po korektach zadeklarowany podatek od nieruchomości za wymienione lata wyniósł [...] zł, z czego uregulowano w poszczególnych latach 2006-2010 kwotę [...] zł. Wraz z korektami deklaracji strona złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za lata 2006-2010 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podniosła w nim, że ponosi wysokie koszty remontowe, inwestycyjne i modernizacyjne. Na modernizację sanatorium w latach 2004-2010 wydała około [...] mln zł. Na inwestycje zaciągnięta została pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska w kwocie [...] zł z okresem spłaty do 2015 r. Działalność [...] świadczona na podstawie kontraktów na rzecz NFZ stanowi 97% ogółu przychodów sanatorium. Organ podał, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej zgromadzono sprawozdawczość finansową zbiorczą [...] oraz bilanse Ośrodka Sanatoryjno-Wypoczynkowego [...] w C. W przedłożonych dokumentach finansowych za lata 2008-2010 figuruje wypracowany zysk, a mianowicie w OSWSP w C. rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił [...] zł, na dzień 31 grudnia 2009 r. - [...] zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. - [...] zł. W przedłożonym sprawozdaniu w dniu 30 grudnia 2011 r. o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za okres od początku roku do końca listopada 2011 r. wykazany jest zysk w kwocie [...] zł. Ponadto w rachunku zysków i strat zbiorczych [...] w okresie od 2008-2010 każdy rok zakończony jest wypracowanym zyskiem, tj. stan na dzień 31 grudnia 2008 r. zysk w kwocie [...] zł, na dzień 31 grudnia 2009 r. - [...] zł, na 31 grudnia 2010 r. - [...] zł. W przedłożonym sprawozdaniu w dniu 30 grudnia 2011 r. o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe za okres od początku roku do końca listopada 2011 r. figuruje strata w wys. [...] zł. Zdaniem organu, umorzenie zaległości za okres pięciu lat byłoby niesprawiedliwością wobec innych podatników prowadzących działalność sanatoryjną, którzy rzetelnie rozliczają się ze swoich zobowiązań. Organ I instancji wskazał, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponadto organ ocenił, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Jednakże w ocenie organu, powstanie zaległości nie zostało spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami, ale nieprawidłowościami w naliczaniu podatku. Organ powołał się na przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p. Po analizie sytuacji finansowej organ stwierdził, że nie jest ona na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała umorzenie podatku. Podniósł, że podatnik posiada majątek o znacznej wartości, z którego jest w stanie uzyskać środki na uiszczenie zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości byłoby zatem sprzeczne z interesem publicznym. Organ I instancji wskazał także na uznaniowy charakter decyzji. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzucono: - rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych za lata 2007-2010 pomimo tego, że wcześniejszą decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchyloną przez SKO we W. organ podatkowy umorzył podatnikowi częściowo zaległość podatkową za ten okres; zdaniem strony, doszło do naruszenia zakresu uznania administracyjnego oraz zasady zakazu dyskryminacji, skoro część podatników z branży lecznictwa uzdrowiskowego otrzymała stosowne ulgi; w ocenie strony same rozważania na temat wypracowanego zysku nie są wystarczające do rzetelnego rozpoznania sprawy; nie wzięto pod uwagę, że okres do końca listopada 2011 r. zakończył się stratą oraz podatnik zobligowany był do obsługiwania pożyczki w kwocie [...] zł; - naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że skarżący odpowiada za wadliwą wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej jako u.p.o.l., polegającą na uznaniu za powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych także pomieszczeń o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym związanych z działalnością gospodarczą; strona podniosła, że taka wykładnia przepisu funkcjonowała w wytycznych Ministerstwa Finansów, a uległa zmianie dopiero wskutek zmiany linii orzeczniczej; wskazała, że w zmianie linii orzeczniczej i w wynikających z tego tytułu konsekwencji podatkowych nie było czynników, za które ponosiłaby odpowiedzialność, stąd wadliwe było stwierdzenie organu, że skarżąca nierzetelnie składała deklaracje; - naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez: niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak przedstawienia czytelnego kryterium uznania administracyjnego, w ramach którego podatnik raz spełnia przesłanki do zastosowania umorzenia, a drugim razem ich nie spełnia, pomimo braku zmiany stanu faktycznego, nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela, obniżenie zaufania obywatela do organów podatkowych, narażenie na szkodę znacznej wartości wobec całkowitej odmowy umorzenia, brak wyczerpującego przytoczenia uzasadnienia przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy rozstrzygając sprawę dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i procedował zgodnie z przepisami postępowania. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 67a §1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Podał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. SKO podniosło, że ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie. Od 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajduje rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Rozporządzenie to utrzymuje podstawowe reguły przyznawania pomocy de minimis, tj.: a) jej udzielanie następuje na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy O.p. i nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej; b) organ podatkowy samodzielnie rozstrzyga, czy są spełnione przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy; c) graniczna kwota pomocy de minimis wynosi do 200.000 euro; d) kumulacji podlega nie tylko pomoc de minimis, ale również innego rodzaju pomoc uzyskana przez podatnika na ten sam cel. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję uznał, że podatnik spełnia warunki określone przepisami Unii Europejskiej do udzielenia pomocy de minimis. Podniósł, że przy ocenie zaistnienia przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej należy także brać pod uwagę przesłanki wynikające z prawa krajowego. Wskazał na przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wyjaśniając, że pojęcia te są niedookreślonymi przez ustawodawcę. O istnieniu zaś ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane. Organ odwoławczy stwierdził, że działania organów podatkowych oraz wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podał, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie złożone przez podatnika dowody dotyczące jego sytuacji majątkowej oraz inne okoliczności faktyczne przemawiające za przyznaniem ulgi w zapłacie podatku, a ocena tych okoliczności nie narusza art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Odwołujący zaś nie dowiódł, że zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę powstały w związku ze zdarzeniami niezależnymi od sposobu jego postępowania, bądź spowodowanymi działaniem czynników, na które nie miał wpływu. Podniósł, że zaległości są skutkiem nieprawidłowego deklarowania stawki podatku od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem SKO, w sposób odpowiadający prawu, organ podatkowy ocenił, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, iż za umorzeniem zaległości przemawiał interes podatnika. Ponadto zauważył, że podatnik posiada znaczny majątek, w którym Gmina znajdzie zaspokojenie swoich roszczeń. Wskazał, że objęte wnioskiem zaległości nie były następstwem szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organ. Odnośnie przesłanki interesu publicznego podał, że wobec znacznej kwoty zaległości podatkowych umorzenie ich pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę wnosząc: 1) o jej uwzględnienie w całości, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO we W., uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej jako p.p.s.a., dowodu uzupełniającego polegającego na zwróceniu się do Burmistrza C. o udzielenie pisemnej informacji na temat ilości i w jakich wysokościach dokonał umorzeń zaległości podatkowych za lata 2007-2010 w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym podmiotów lecznictwa uzdrowiskowego (dawnych ZOZ) w związku ze zmianą interpretacji podatkowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. W ocenie podatnika, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jeżeli bowiem organ podatkowy udzielał innym podmiotom leczniczym umorzeń zaległości podatkowych, to kierował się określonymi kryteriami uznaniowymi, tj. "wyjątkowością sytuacji" związaną z nagłą oraz zasadniczą zmianą interpretacji podatkowej oraz ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez utożsamienie zasady swobodnej oceny dowodów z uznaniem administracyjnym, chociaż są to dwie odrębne kategorie prawne oraz utrzymanie w mocy odmowy umorzenia zaległości podatkowych skarżącej, pomimo że zachodziły w sprawie okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej ze względu na spełnienie warunków przyznania pomocy de minimis, wyjątkowy charakter sytuacji podatnika, ważny interes podatnika i związek zachodzący między zdarzeniem a zdolnością finansową podatnika; w konsekwencji doszło do naruszenia zakresu uznania administracyjnego; 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej i konieczności wszechstronnego zebrania materiału dowodowego ze względu na brak ustalenia w jakim zakresie organ podatkowy udzielił innym podmiotom lecznictwa uzdrowiskowego pomocy de minimis w związku ze zmianą interpretacji podatkowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., a przez to poczynienie całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń co do rzekomego naruszenia przez ewentualne udzielenie ulgi interesu publicznego, uzasadnianych hipotetycznymi i bezpodstawnymi stwierdzeniami, że podatnik posiada znaczny majątek, w którym Gmina znajdzie zaspokojenie swoich roszczeń, podczas gdy w ogóle nie jest brany pod uwagę czynnik społeczny, tj. organizowanie przez [...] znacznej liczby miejsc pracy na rynku lokalnym, który to czynnik wchodzący w zakres pojęcia interesu publicznego może ulec likwidacji wobec prowadzonej egzekucji administracyjnej; 3) naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 O.p. przez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak przedstawienia rzetelnego kryterium zastosowania uznania administracyjnego na niekorzyść podatnika, nieuwzględnienie słusznego i ważnego interesu obywatela, uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z unijnej pomocy de minimis i pozbawienie w ten sposób możliwości należytej obrony swoich praw, obniżenie zaufania obywatela do organów podatkowych, narażenie skarżącej na szkodę znacznej wartości wobec całkowitej odmowy umorzenia zaległości i zobowiązanie jej do zapłaty podwyższonego podatku od nieruchomości oraz brak wyczerpującego przytoczenia uzasadnienia przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia poza ograniczeniem się do ogólnikowych stwierdzeń o zachowaniu przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodowej i poczynienie bezpodstawnych ustaleń mających przemawiać za naruszeniem interesu publicznego przez udzielenie ulgi podatnikowi. Skarżąca wskazała, że SKO potwierdziło, iż [...] spełnia warunki określone przepisami Unii Europejskiej do udzielania pomocy de minimis. W ocenie skarżącej, spełnienie przesłanek w zakresie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie powinno podlegać subiektywnej i dowolnej ocenie organów podatkowych. Ważny interes podatnika odnosi się do nadzwyczajnych lub losowych okoliczności dotyczących podatnika, z jednoczesnym uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej podatnika a zajściem tych nadzwyczajnych przypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty podatku. Na poparcie swego stanowiska przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie wykazała zajście nadzwyczajnych okoliczności występujących po jej stronie. Podała również, że funkcjonująca dotychczas wykładnia przepisów podatkowych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości zakładów opieki zdrowotnej była realizowana zarówno przez Burmistrza C., jak również przez sanatorium uzdrowiskowe [...] "P." w C. (Ośrodek Sanatoryjno - Wypoczynkowy NZOZ). Nową sytuację dla podatnika wytworzyła dokonana w latach 2006-2007 zmiana interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zmiana ta ograniczyła uznanie za powierzchnie budynków zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wyłącznie te powierzchnie, które mają związek bezpośredni i faktyczny poprzez ich zapełnienie i wzięcie w użytkowanie ze spełnianiem samych czynności leczenia (tj. gabinety lekarskie, pielęgniarskie, pokoje zabiegowe, itp.). W konsekwencji zawężona została preferencyjna stawka podatku od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że nie jest dopuszczalne rozstrzyganie niejasności co do stanu faktycznego bądź prawnego na niekorzyść podatnika. W przypadku przepisów budzących wątpliwości zasadą działania powinno być ich rozstrzyganie na korzyść strony, w tym przypadku podatnika. Zgodnie ze wskazaniami zasady interpretowania in dubio pro tributario rozważany powinien być art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zachodzi bowiem związek pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej [...] a zajściem nadzwyczajnej sytuacji w postaci diametralnej zmiany interpretacji podatkowej sięgającej pięciu lat wstecz. [...] do 2006 r. należycie wypełniała swoje zobowiązania podatkowe. Podała także, że za okres do końca listopada 2011 r. poniosła stratę w wysokości [...] zł i dodatkowo zobowiązana była do spłaty pożyczki zaciągniętej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. Prowadzony obiekt sanatoryjny skarżącej spełniał wszelkie kryteria zakładu opieki zdrowotnej poprzez realizowanie świadczeń zdrowotnych w ramach dotychczasowego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Jednakże sposób i możliwości wytworzenia wyniku finansowego, w szczególności sposób finansowania przez NFZ, realizowany był na tych samych zasadach jak przed "podwyżką podatkową", tzn. kontrakt na osobodzień pacjenta w ogóle nie uwzględniał wzrostu zobowiązań w podatkach lokalnych, których maksymalna stawka za 1m2 wzrosła z [...] zł do [...] zł. Dodatkowo wskazano, że zastosowana przez organ I instancji i SKO we W. praktyka interpretowania wątpliwości na korzyść fiskusa ma w swej istocie charakter interpretacji rozszerzającej, a więc prawotwórczy. Zdaniem strony, całkowita odmowa umorzenia zaległości podatkowej względem skarżącej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, skoro inne podmioty lecznicze z terenu C. otrzymały ulgi w spłacie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zadane. II. W pierwszej kolejności podać należy, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania także w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w art. 67a O.p. zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to dwie niezależne od siebie przesłanki. Wniosek podatnika winien być zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. rozpatrzony w oparciu o te dwie przesłanki. Dopiero wtedy następuje pełna realizacja treści tego uregulowania. W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67 § 1 O.p.) organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30). Organ I instancji powinien sprawdzić istnienie przesłanek z art. 67a O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 90/09, LEX nr 557202). W przypadku stwierdzenia, że żadna z nich nie występuje, wówczas obowiązany jest odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W tym przypadku wydana decyzja ma charakter związany, organ nie ma tu swobody w orzekaniu, organ nie działa tu w ramach uznania administracyjnego. W przypadku natomiast, gdy organ stwierdzi, że występuje choćby jedna z przesłanek z art. 67a O.p. wówczas wydaje decyzję w ramach uznania administracyjnego, która może być pozytywna, bądź negatywna dla podatnika. Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy przychyliły się do stanowiska (choć brak jednoznacznego sformułowania), że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jeżeli zdaniem organów przesłanki umorzenia zaległości nie występują, to zbędne było odwoływanie się do uznania administracyjnego. Brak bowiem w sprawie choćby jednej z przesłanek umorzenia wyklucza ocenę sprawy w ramach tego uznania. Ten brak jednoznaczności spowodował, że także w skardze podatnik czyni zarzuty z jednej strony, co do braku podstaw do przyjęcia, iż żadna przesłanka umorzenia nie wystąpiła, a z drugiej kwestionuje uznaniowość organów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zbyt wąskie ujęcie przez organy przesłanki ważnego interesu podatnika i przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że odnosi się ona tylko do nadzwyczajnych, losowych sytuacji. W ocenie tut. Sądu przesłanka ta obejmuje również swą treścią normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Godzi się w tym zakresie zauważyć orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "Rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać też na inny wyrok tegoż Sądu, w którym stwierdzono, że rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). W myśl orzecznictwa, interes publiczny rozumieć natomiast można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Podkreślić w tym miejscu należy, że w procesie stosowania art. 67a O.p. każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Brak rozważenia tych wartości w ramach interesu publicznego skutkuje naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie tut. Sądu zaskarżona decyzja przywołuje wiele tez z orzecznictwa sądowego oraz doktryny dotyczących instytucji umorzenia zaległości podatkowych w świetle ww. przesłanek, a z którymi to poglądami tut. Sąd się zgadza, jednakże zbyt ogólnikowo odnosi się do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Podnieść należy, że w odwołaniu podatnik wskazał, iż "Działalność wykonywana przez stronę, jak większości zakładów opieki zdrowotnej, prowadzona jest na granicy opłacalności i nierentowności. Objęcie większości powierzchni budynku stawką wyższą od preferencyjnej stanowi ciężar przekraczający możliwości finansowe podatnika. Takie działanie - ze względu na zakres i obszar działalności - doprowadzi do upadku odwołującego i sanatorium "P." wobec naliczenia zaległości podatkowej szacowanej w łącznej wysokości za 4 lata wstecz. Równocześnie, pomimo podjęcia tak rażąco niekorzystnej decyzji dla podatnika brak w jej uzasadnieniu wyczerpującego przytoczenia przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie dokonania tak diametralnej zmiany, nawet w stosunku do poprzednio zaskarżonej decyzji. Kwestia rozważenia ewentualnej przymusowej egzekucji podatku wobec podatnika została podsumowana lakonicznym stwierdzeniem organu podatkowego, że podatnik posiada majątek o znacznej wartości i powinien liczyć się z konsekwencjami finansowymi. Takie ustalenie faktyczne nie stanowi rzetelnego rozpoznania sprawy, ani jakiejkolwiek realizacji wytycznych Kolegium, stanowiąc przykład rażącej arbitralności i dowolności decyzji organu podatkowego, która nie ma niczego wspólnego z uznaniem administracyjnym." W ocenie tut. Sądu wobec powyższej argumentacji podatnika, że egzekucja należnego podatku doprowadzić może do "upadku" [...], należało szczegółowo do niej się odnieść. Sąd zauważa, że wykazany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stan finansowy sprowadza się do podania wysokości osiągniętego zysku. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że zysk nawet z kilku lat podanych przez organ jest niższy niż istniejące zaległości podatkowe. Za okres od stycznia do listopada 2010 r. wystąpiła natomiast strata w wysokości [...] zł. W konsekwencji na dzień orzekania przez organy podatkowe sytuacja finansowa (w odniesieniu do wyniku finansowego) nie była na tyle dobra, aby mogła nastąpić swobodna zapłata podatku. Podkreślić należy, że dla oceny możliwości płatniczych nie wystarczy wziąć pod uwagę wyłącznie wynik finansowy, ale sytuację materialną podatnika, czyli cały jego majątek. W tym kontekście organ odwoławczy za organem I instancji podnosi, że "podatnik posiada znaczny majątek, w którym Gmina znajdzie zaspokojenie swoich roszczeń". Sąd zauważa, że nie wystarczy dla odparcia argumentacji strony skarżącej o zagrożeniu upadłością przedstawienie tak ogólnego sformułowania bez odwołania się do konkretnych danych. Oczywiście tut. Sąd ma na uwadze okoliczność, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia bilansu zbiorczego sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. (d.: akta organu I instancji, k. nr 18), w którym wykazane są np. nieruchomości (grunty, budynki), jednakże rzeczą organu jest dokonanie oceny tych danych. Sąd nie może zastępować organu w uzasadnianiu jego decyzji. Istotna jest choćby okoliczność, czy np. zlicytowanie nieruchomości nie będzie stanowiło przeszkody uniemożliwiającej dalsze prowadzenie działalności. W przypadku, gdyby egzekucja z nieruchomości spowodowała jednak zaprzestanie prowadzenia działalności, to trudno w tym kontekście twierdzić, że brak jest przesłanki ważnego interesu podatnika. Skoro organ twierdzi, że nie występuje żadna przesłanka umorzenia, to jego obowiązkiem jest wykazanie, iż pomimo wyegzekwowania zaległości i wykazywania straty za okres od stycznia do listopada 2011r., podatnik nadal będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze strona wprawdzie rozwinęła swoje stanowisko w stosunku do odwołania, jednakże jest ono z nim spójne. Podniosła, że przymusowe ściągnięcie zaległości doprowadzi do masowych zwolnień pracowników i w konsekwencji do trudności lub nawet upadłości zakładu pracy. W ocenie Sądu upadłość firmy, co do zasady wiąże się z utratą zatrudnienia przez pracowników, którzy często jako osoby bezrobotne pozostają beneficjentami instytucji publicznych (państwowych i samorządowych), wówczas niewątpliwie wyczerpana zostaje przesłanka interesu publicznego. Również jako błędne należy ocenić stanowisko organu, że umorzenie tak znacznej kwoty zaległości kłóci się z interesem publicznym. W ocenie Sądu, wystąpienia interesu publicznego nie można uzależniać wyłącznie od wysokości kwoty zaległości. Stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której tylko istnienie niewielkiej kwoty zaległości podatkowych wyczerpałoby przesłankę interesu publicznego, a znacząca kwota zaległości podatkowych wiązałaby się z brakiem możliwości umorzenia zaległości z powodu niewystąpienia tej przesłanki bez względu na okoliczności dotyczące stanu majątkowego podatnika i konsekwencji związanych z przymusowym wyegzekwowaniem należności. Reasumując należy stwierdzić, że skoro organy twierdzą, że nie występuje żadna z przesłanek umorzenia zaległości z art. 67a O.p., to obowiązane są uzasadnić to stanowisko wykazując, iż nie zachodzi np. zagrożenie upadłością zakładu, na którą to okoliczność powołała się strona odwołująca. Jeżeli tego nie wykażą, a zatem może realnie dojść do upadłości zakładu i zwolnień pracowników, to trudno odmówić racji podatnikowi, że co najmniej przesłanka ważnego interesu występuje. III. Jednocześnie Sąd stwierdza, że takie okoliczności jak spłata zadłużenia wobec innych wierzycieli z tytułu zaciągnięcia pożyczki, kredytu nie oznacza, że wyczerpana jest przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pożyczki, kredyty nie mogą być zaspokajane w pierwszej kolejności przed zapłatą podatków. Nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania, z zasadą sprawiedliwości jest, aby instytucje udzielające pożyczek traktować w sposób uprzywilejowany w stosunku do organów podatkowych. IV. Sąd zauważa, że dla oceny przedmiotowej sprawy nie ma także znaczenia okoliczność odmiennej interpretacji przepisów przez podatnika, jak również zmiana przepisów prawa, skoro podatek za lata 2007-2010 - na podstawie deklaracji złożonych przez [...] – jest należny. Postępowanie w sprawie umorzenia nie stanowi płaszczyzny do oceny zasadności zadeklarowanego, czy też określonego przez organ podatku. V. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd wyłącznie z tej przyczyny, iż nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, lecz zacytowano szereg poglądów orzecznictwa i doktryny stwierdza, że doszło do naruszenia zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej skonkretyzowanej przez prawodawcę w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając także na względzie zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1, zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymogów z tych przepisów nie realizuje, tym samym narusza prawo. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów odwołania, ale winien po raz drugi rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiono w tym względzie następującą tezę: "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744813). Jeżeli organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, nie rozstrzygając sprawy merytorycznie, a ograniczając się jedynie do kontroli zasadności części zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji, to uprawnione jest stwierdzenie naruszenia zaskarżoną decyzją zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 957/01, LEX nr 79332). Utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, jak to wskazuje na pozór sformułowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., że organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 322/09, LEX nr 564455). VI. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w przypadku, gdy nawet zostanie ustalone, iż wyegzekwowanie podatku spowoduje wystąpienie realnego zagrożenia upadłością zakładu i zwolnieniem pracowników, a w konsekwencji do wystąpienia przesłanek z art. 67a O.p., nie oznacza to obowiązku po stronie organu umorzenia zaległości podatkowych. Organ wówczas ma prawo – w ramach uznania administracyjnego – umorzyć lub odmówić udzielenia ulgi. Sąd natomiast nie ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie może zobowiązać organu do udzielenia ulgi. VII. Mając na uwadze powyższe, w ponownym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie do podjęcia decyzji zgodnej z przepisami prawa uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację. W sposób jednoznaczny przesądzi, czy występują czy też nie przesłanki umorzenia. Mając na uwadze upływ czasu od wydania zaskarżonej decyzji, wezwie stronę do przedłożenia aktualnych danych o jej sytuacji majątkowej w tym finansowej. VIII. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu uzupełniającego polegającego na zwróceniu się do Burmistrza C. o udzielenie pisemnej informacji na temat ilu i w jakich wysokościach dokonał umorzeń zaległości podatkowych za lata 2007-2010 w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym podmiotów lecznictwa uzdrowiskowego (dawnych ZOZ) w związku ze zmianą interpretacji podatkowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy stwierdzić, że podlega on oddaleniu. Podnieść należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, a także nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia okoliczność czy i w jakim zakresie innym podatnikom umorzono zaległości podatkowe. Przesłanki niezbędne do umorzenia należy oceniać indywidualnie, biorąc pod uwagę konkretny stan faktyczny danego podatnika. Zauważyć należy, że wniosek strony skarżącej sprowadza się do zebrania od organu I instancji danych dotyczących prowadzonej przez niego polityki udzielania ulg podatkowych, a nie przeprowadzenia dowodu z dokumentu już istniejącego. W tej sytuacji, Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka