I SA/Bd 655/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Brzezińska sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.39.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił A. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...] Zdaniem organu częstotliwość oraz zorganizowany, zarobkowy i powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom działalności gospodarczej polegającej na dostawie nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywane przez Stronę czynności obrotu nieruchomościami stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") i w związku z tym, czy stał się on podatnikiem tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2013 r. oraz czy zbyta działka o numerze ewidencyjnym [...] stanowiła teren budowlany. Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2018r. , poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie jednak bieg terminu uległ zawieszeniu na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym zawiadomiono podatnika pismem z dnia [...] października 2018r. Zawiadomienie Strona odebrała w dniu [...] października 2018 r. W odniesieniu do meritum sprawy organ przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że Strona dokonywała wspólnie z żoną sprzedaży nieruchomości jako podatnik VAT. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Z obrotu nieruchomościami podatnicy uzyskali przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Organ podał, że w latach 2003-2015 Strona dokonała wraz z żoną nabycia [...] nieruchomości gruntowych, natomiast od 1991r. do 2002r., [...] działek, z czego [...] w drodze darowizny od rodziców żony. O zorganizowanym charakterze podejmowanych przez Podatnika działań świadczy fakt, iż wraz z żoną nabyte uprzednio nieruchomości przygotował do sprzedaży, uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując wielokrotnego podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając wewnętrzne drogi dojazdowe. W ocenie organu odwoławczego zachowanie Strony cechowała ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, iż działki były przez Podatnika uprawiane, gdyż fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży. Organ zauważył ponadto, że Podatnik dokonywał sprzedaży kilku nieruchomości, w różnym okresie, osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów, tj. D. S. oraz B. M.. Na zakupionych nieruchomościach zostały pobudowane przez ww. osoby domy mieszkalne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Powyższe, w ocenie organu, wyraźnie wskazuje, że Strona posiadała wiedzę o faktycznym przeznaczeniu sprzedawanych działek, tj. że są to działki budowlane przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Organ wyjaśnił również, że wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. Częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, iż w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez Stronę działek budowlanych. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Zdaniem organu nie są to jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Powstałe z podziału nieruchomości działki, sukcesywnie były sprzedawane. Łącznie w okresie od 2003 r. do 2015 r. Podatnik sprzedał wspólnie z żoną [...] działek uzyskując przychód w łącznej kwocie [...]zł. Wskazano, że średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych w gminie O. wynosiła [...] zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez Stronę wspólnie z żoną to [...] zł za 1 m2. Organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych, która wynosiła ok [...] zł. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, sprzedając działkę o powierzchni [...] ha za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, Podatnik miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia tym bardziej, iż nabywca znany był jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy domów. Określona cena sprzedaży działki dodatkowo potwierdza fakt, iż Podatnik dokonywał wraz z żoną sprzedaży działki przeznaczonej na cele budowlane. Natomiast kupujący, nabywając nieruchomość za kwotę niemalże dziesięciokrotnie wyższą (działka [...] – [...] zł) niż średnia cena gruntu rolnego ([...] ha = [...] zł) nabywa tę działkę jako teren budowlany, wbrew zastrzeżeniu w akcie notarialnym, iż nieruchomość kupowana jest na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywała wspólnie z żoną w sposób zorganizowany, powtarzalny i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży cen nieruchomości, ale także sposób pozyskiwania przez nabywców informacji o dokonywaniu przez podatników sprzedaży działek budowlanych. W odniesieniu do okoliczności dotyczących nabycia, podziału oraz sprzedaży działki nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu [...] sierpnia 1993 r. małżonkowie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zakupili niezabudowaną działkę numer [...] o powierzchni [...] ha, oświadczając, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Organ ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2005 r. została rozwiązana umowa dzierżawy nieruchomości oznaczonej numerem działki ewidencyjnej [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym i jego żoną a D. Z.. Następnie Wójt Gminy O., na wniosek podatników z dnia [...] listopada 2006 r., wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...] listopada 2006 r. dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Z kolei decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na wniosek stron z dnia [...] grudnia 2006 r., działka nr [...] została podzielona na działki: od nr ewide[...] kolejno do nr [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę nr [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową, działkę nr [...] przeznaczoną na powiększenie działki nr [...] oraz działkę nr [...] i nr [...], które zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczone są pod uprawy rolne. Organ wskazał, że dwanaście spośród szesnastu nowo powstałych działek, tj. wszystkie przeznaczone pod zabudowę od nr [...] do nr [...], były sprzedawane począwszy od 2006 r., natomiast ostatnia działka została sprzedana w 2009 r. Organ wskazał dalej, że w dniu [...] czerwca 2009 r. Wójt Gminy C., na wniosek stron wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Natomiast w dniu [...] września 2009 r. Wójt decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości działki oznaczonej numerem [...], polegający na wydzieleniu jedenastu działek od nr [...] do nr [...] zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (spośród których sześć nowo powstałych działek zostało sprzedanych, pierwsze już w 2009 r., a pozostałe do 2012 r.) oraz działek nr [...] przeznaczonych pod drogi dojazdowe oraz działki ewidencyjnej nr [...] przeznaczonej pod uprawy rolne. Organ przedstawił dalsze podziały działki nr [...], wskazując, że zgodnie z aktami prawa miejscowego przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji – budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie przeprowadzonych podziałów wyodrębniono działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w G., gmina O., którą skarżący wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013 r. sprzedała za cenę [...] zł. Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego, z okazanego zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wynika, że teren działki położony zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O. przeznaczony był pod uprawy rolne. Plan stracił ważność dnia [...] grudnia 2003 r. i zgodnie ze [...] Gminy O. przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji – budownictwo mieszkaniowe. Dla ww. nieruchomości gruntowej, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, jak zapisano w akcie notarialnym, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto z okazanego wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wraz z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostwo Powiatowe w T. dnia [...] kwietnia 2013 r., wynika, że działka [...] o pow. [...] ha stanowi łąki trwałe, grunty orne i rowy. Wskazano, że w akcie notarialnym widnieje zapis, iż przedmiotowa działka wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego nabywcy oraz, że całą ustaloną cenę w kwocie [...]zł nabywca zobowiązany będzie zapłacić na konto sprzedawców, nie później niż do dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanie zaś nieruchomości w posiadanie kupującego - jak wskazano w treści aktu – nastąpi nie później niż do dnia [...] sierpnia 2013 r., tj. po zbiorze plonów. Organ ustalił, że ww. kwota uregulowana była w ratach począwszy od [...] sierpnia 2014 r. do [...] sierpnia 2015 r. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2018 r. B. M. zeznał m.in., że przedmiotowa działka weszła w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, oraz, że o ile dobrze pamięta wyszedł do skarżącego z propozycją zakupu przedmiotowej działki. Wskazał, że działka nie była uzbrojona, doprowadzona była do niej nieutwardzona droga. Zeznał, że w momencie zakupu, o ile dobrze pamięta była na niej kukurydza, którą zebrał właściciel. Przy tym wskazał, że nie pamięta, czy znajdowała się informacja, że działka jest na sprzedaż. Podał, że w dniu zakupu działki w okolicy z jednej strony znajdowały się pojedyncze domy, a z drugiej strony pole, zaś obecnie na przedmiotowej nieruchomości stoją pojedyncze domy. Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania skarżącego oraz E. W., którzy wyjaśnili, że powodem podziału działki nr [...] była możliwość sprzedaży działek i inwestowania otrzymanych z ich sprzedaży środków pieniężnych w gospodarstwo rolne oraz planowanie złożenia wniosku o dofinansowanie unijne na sprzęt rolniczy i konieczność zgromadzenia środków na wkład własny. Organ dokonując oceny czy działka nr [...] jest terenem budowlanym odwołał się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1073 ze zm.), określającej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Wskazano, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Natomiast na podstawie art. 59 ust. 1 tejże ustawy zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonania innych robót budowlanych, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. W przedmiotowej sprawie działka ewidencyjna [...], nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z tego też względu Wójt Gminy O. wydał decyzję o warunkach zabudowy. Dla powstałej z podziału powyższej nieruchomości działki ewidencyjnej nr [...] również została wydana decyzja o warunkach zabudowy przez Wójta Gminy C.. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji wynika wyraźnie, że zmiana przeznaczenia terenu związana była z planowaną budową obiektu budowlanego. Organ odwołał się do treści art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku braku planu miejscowego – jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu – podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Konsekwencją tego zapisu będzie stwierdzenie, że skoro nowe działki muszą być wydzielone zgodnie z obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy, a ta przewidywała budowę domu jednorodzinnego, to nowo wydzielone działki nie mogą mieć innego przeznaczenia jak tylko budowlany. Ustalenie niektórych, nowych warunków zabudowy to naturalna konsekwencja zmiany wielkości działki, czy też numeru ewidencyjnego, jednak bez utraty budowlanego charakteru. Skoro bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Organ dodał, że z aktualnie obowiązującego stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego nie wynika, iż decyzja o warunkach zabudowy traci swoją moc w momencie wydania decyzji o podziale nieruchomości. Jednak decyzje te ze względu na zaistnienie ściśle określonych przesłanek podlegać będą stwierdzeniu wygaśnięcia w sytuacji gdy dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji lub gdy inny wnioskodawca uzyskał w stosunku do tego samego terenu decyzję o pozwoleniu na budowę. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie przeważa pogląd, że jeżeli sprzedawana nieruchomość była w przeszłości wynajmowana bądź wydzierżawiana, to jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w którym stwierdzono, że osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie organu odwoławczego wobec ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") nie znajduje zastosowania bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ww. ustawy zwolnień do limitu obrotów nie stosuje się dostawy terenów budowlanych. A zatem sprzedaż przez Stronę działki budowlanej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7 kpa w zw. z art. 77 kpa w zw. z art. 80 kpa i art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 kpa przez wydanie decyzji pomimo tego, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony; - art. 8 kpa i art. 9 kpa przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji; - art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedana przez Skarżącego w lipcu 2013r. (wraz z żoną) działka nr [...] była niezabudowanym terenem budowlanym, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie; - art. 2 pkt 33) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec sprzedawanej przez Skarżącego w lipcu 2013 r. (wraz z żoną) działki nr [...] obowiązywały ustalenia wcześniej wydanych dla innych części tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, a tym samym, że działka ta w dacie jej sprzedaży miała charakter terenu budowlanego nie zaś rolniczego, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działania Strony w zakresie sprzedaży w 2013r. niezabudowanych nieruchomości miały znamiona kwalifikujące uzyskane z tego tytułu przychody jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do uznania, że zbycie przez Skarżącego nieruchomości w 2013 r. i uzyskane z tego tytułu przychody należy traktować jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że dokonywał wraz żoną systematycznej sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, osiągając z tego tytułu znaczne przychody takie zaś aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami oznacza angażowanie środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, ze prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Wskazał, że grunty wywodzące się z działki nr [...], a zatem i stanowiąca przedmiot zaskarżonej decyzji działka nr [...], mają charakter stricte rolny i względem obszaru tych działek nigdy wcześniej (to znaczy przed transakcją z lipca 2013 r.) nie została wydana jakakolwiek decyzja o warunkach zabudowy. W takim też charakterze działka nr [...], przeznaczona pod uprawy rolne (zgodnie z załączonym do aktu notarialnego wypisem z rejestru gruntów: łąki trwałe, grunty orne i rowy), niezabudowana, nieuzbrojona i położona przy drodze nieutwardzonej mającej dostęp do drogi publicznej, została w dniu [...] lipca 2013r. zbyta na rzecz B. M.. W świetle obowiązujących przepisów prawa działka ta nie mogła w dacie jej sprzedaży podlegać jakiejkolwiek zabudowie, więc jak można przyjmować, że była ona terenem budowlanym. Zarzucono, że organy podatkowe zapewne przez wzgląd na transakcje dokonywane w latach wcześniejszych i ich ilość -zakładają a priori, że już każda kolejna transakcja związana z obrotem nieruchomościami, bez względu na jakich podstawach i przesłankach będzie ona oparta, winna być traktowana jako dokonywana w realiach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 195/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Stronę czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwoliły na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r., I FSK 47/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że sąd ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie ocenić dwa zagadnienia. Po pierwsze w zakresie zagadnienia podejmowania działań w obrocie nieruchomościami należy ponownie ocenić sprawę biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa W. związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, ocenić obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter. Drugą kwestią wymagającą oceny jest podnoszona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do działki [...] Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 października 2024 r., I SA/Bd 580/24 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji nie zostały zawarte rozważania dotyczące zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a organ ograniczył się jedynie do oceny spełnienia warunków formalnych tj. informacji o zawiadomieniu podatnika w trybie określonym w art. 70c O.p. o wszczęciu postepowania karnego skarbowego i zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że brak jest informacji jaki organ i z jaką datą wszczął to postępowanie. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie oceny czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 328/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji, nie zastosował oceny przedstawionej przez NSA, gdyż ocenił, że kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji, musi być poprzedzona oceną kwestii przedawnienia, mając na uwadze fakt, że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. NSA przyznał rację organowi, że Sąd pierwszej instancji dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, był związany granicami zakreślonymi w wyroku NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 47/20. Badaniu miały podlegać dwie kwestie – dokonanie oceny w zakresie podejmowanych przez skarżącego działań w obrocie nieruchomościami oraz wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do działki nr [...]. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 190 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazał, że ponownie rozpoznając skargę WSA w Bydgoszczy ma uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., I FSK 47/20 i w szczególności oceni sprawę, biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa [...] związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, oceni obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter w świetle wskazań zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Ponadto zdaniem NSA, WSA w Bydgoszczy powinien ocenić, na ile wyrok NSA w sprawie skarżącej z dnia 29 marca 2022 r., II FSK 1854/19, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ma wpływ na rozstrzygnięcie. Jako drugą kwestię wymagającą oceny wskazał wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do działki nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, t.j.) – dalej: "p.p.s.a.", w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić w rygorach art. 145 § 1 pkt 1 – 3 p.p.s.a., których jednak nie stwierdzono. Rację ma organ, że w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2025 r., I FSK 328/25, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 października 2024 r., I SA/Bd 580/24 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądu. Zatem obecnie wzięto pod rozwagę art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią oznacza, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 lipca 2025 r., I FSK 328/25). W sprawie NSA uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając zaskarżonym wyrokiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z powodu konieczności dokonania przez organ oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w ślad za tym zbadania, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji naruszył art. 190 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Art. 190 p.p.s.a. został naruszony w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, pominął w uzasadnieniu ocenę prawną dokonaną przez NSA, natomiast art. 134 § 1 naruszony został poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji sąd pierwszej instancji postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. Natomiast wskazaniem było uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., I FSK 47/20, wziąwszy pod uwagę aktywność małżeństwa związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. Sąd II Instancji uznał, że należy obiektywnie ocenić znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Jak wyjaśniono sięgając do wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., I FSK 47/20, do uwzględnienia zgodnie z art. 190 p.p.s.a. pozostaje to, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny prawnej właściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał, że dla dokonania oceny, czy skarżący może być uznany za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jego zachowania, związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu. Wskazał, że w sytuacji, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Powołał się przy tym na wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Jednocześnie Sąd odwoławczy (I FSK 47/20) przywołał, że skarżący wraz z małżonkiem od 2003 r. do 2015 r. dokonali sprzedaży [...] działek, uzyskując z tego tytułu przychód na łączną kwotę [...]zł. Małżonkowie dokonywali systematycznej sprzedaży nieruchomości, a ze sprzedaży nieruchomości uczynili stałe źródło zarobkowania. To nie były działania sporadyczne. NSA powołał się na fakt, że na skutek rozpoznawania wniosków wydawane były decyzje o warunkach zabudowy dla działek ewidencyjnych, dla których następnie przeprowadzane były wielokrotne podziały geodezyjne, w wyniku których powstawały działki ok. 1000 m2, a więc o wielkości łatwej do sprzedaży, typowej do zabudowań jednorodzinnych. W wyniku podziałów wydzielane były drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe. Krótko po podziale nieruchomości małżonkowie dokonywali sprzedaży nowo powstałych działek. Przy tym nie ma kluczowego znaczenia fakt, że działki były uprawiane, należy bowiem oceniać działania stron całościowo, w tym okoliczności towarzyszące sprzedaży działek. Również sposób nabycia niektórych nieruchomości (darowizna, zakup) nie ma takiego znaczenia, jak fakt, iż były one wielokrotnie dzielone i sprzedane jako odrębne działki budowlane, co może świadczyć o tym, że nabyte nieruchomości stały się przedmiotem profesjonalnego obrotu. Należało zatem ponownie ocenić, czy wykazane przez organ okoliczności świadczą o aktywnych działaniach i czy działania te wpisywały się w treść wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Należy zwrócić uwagę na skalę prowadzonych działań, liczbę sprzedanych działek, wartość obrotu, wykazywanie aktywności w celu efektywnego sprzedania działek, tj. przy inicjowaniu prac związanych z podziałem nieruchomości, wydzielaniem nowych działek, wydzieleniem gruntów pod drogi, pozyskiwaniem warunków zabudowy, ostatecznie oferowanie chętnym wyboru spośród większej ilości działek i podpisywanie aktów notarialnych. Sama okoliczność, czy podejmowano działania w postaci działalności marketingowej lub uzbrojenia terenu jest jednym z elementów wskazanym przez TSUE i nie może warunkować kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach sprzedaży nieruchomości, bowiem należy ocenić całokształt okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu. Mając powyższe na względzie obecnie w ocenie Sądu zasadniczym przedmiotem w sprawie rozpoznawanej w okolicznościach wskazujących na zastosowanie art. 190 p.p.s.a. jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego, zupełnego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży niezabudowanych działek spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który definiuje, pojęcie podatnika (ust. 1) i działalności gospodarczej (ust. 2), a więc pojęcia istotne z perspektywy oceny, czy określony podmiot działa w charakterze podatnika, podejmującego działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a tym samym, czy jego działania można uznać za dokonywane w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o zbliżonej treści.W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 (EU:C:2011:589) ten stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. W tych, wymienionych również w wiążącym na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyroku NSA, warunkach co do oceny działań skarżącego obejmujących sierpień 2013 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny uznając je za wypełniające cechy (ciąłości, zorganizowania, powtarzalności, zamiaru, zarobku) działaności gospodarczej. W wyroku z 29 marca 2022 r., II FSK 1837/19, NSA przesądził, że działaność prowadzona przez skarżącego w latach 2003 - 2015 i nabycie [...] nieruchomości, a w wyniku podziału niektórych z działek sprzedaż ponad [...] nieruchomości ze znacznym zyskiem, jest tego typu działalnością. Skarżący z małżonkiem dokonywali systematycznej sprzedaży nieruchomości już od 1995 r. Na składane systematycznie przez nich wnioski, dokonywane były wielokrotne podziały działek, w wyniku których powstawały działki o powierzchni ok. 1000 m2. Przed podziałem działek występowano o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a co za tym idzie przeznaczenie danego terenu zostało ustalone w decyzjach o warunkach zabudowy dla działki głównej i podział nieruchomości na mniejsze działki nie zmieniał w żaden sposób decyzji o przeznaczeniu terenu pod zabudowę. Zatem NSA uznał, że działanie skarżącego było wcześniej przemyślane i zaplanowane. Jakkolwiek takiej oceny dokonał w stosunku do zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to jednak w tym wypadku ustawodawca przyjął podobnie jak NSA w wiążącym obecnie wyroku, że jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Podobnymi też są wskazówki orzekającego w drugiej instancji NSA (I FSK 47/20), tj. podobnie należy kierować się przy ocenie tak działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak i art. 15 ust. 1 u.o.p.t.u. W obu przypadkach prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą. Sąd uznał, że podejmowane przez skarżącego czynności posiadały cechy zorganizowania i ciągłości. Skarżący nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawał działki począwszy od 2003 r. i kontynuował przez kolejne lata. Podobnie jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że skarżący zakupił działki z zamiarem wykorzystywania do działalności rolniczej. Działania skarżącego mogą okazać się aktywne w zakresie obrotu, nawet jeśli ten kupując sprzedawane nieruchomości nie dokonał w celu dalszej odsprzedaży. W przywołanym wyroku (II FSK 1837/19), NSA stwierdził, że nie można uznać, że skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego. Jego czynności cechowała bowiem ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Mając na względzie to, że przywołany wyrok został uznany jako istotny przez NSA (wiążąco) w sprawie obecnej, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenia, że treść wyroku (uzasadnienia) Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącego z dnia 29 marca 2022 r., II FSK 1837/19, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ma obecnie wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ zawiera wywód odpowiadający potrzebom kontrolowanej sprawy. Wypełnia warunki, jakie w ramach art. 190 p.p.s.a. zostały uznane za istotne dla zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak wskazał Sąd, badaniu podlegały tam te same okoliczności faktyczne, a inna była kwalifikacja prawna, jednak ta nie mogła zmienić optyki oceny, gdyż opierała się o tożsame determinanty faktyczne. Oceniane fakty były tożsame w obu sprawach, nie było sporu co do ich ustalenia oraz nie zmieniły się od tego czasu. Nie bez znaczenia w tym przypadku pozostawał też zapis art. 170 p.p.s.a., gdzie została wyrażona istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, a ta sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r., I GSK 1158/24). W orzecznictwie wyraża się pogląd, że zasada związania wykładnią prawa określona w art. 190 p.p.s.a. jest jedną z naczelnych, ustrojowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, zapobiegającą powtarzaniu popełnionych błędów oraz gwarantującą pewność i trwałość raz zajętego w sprawie stanowiska, co umożliwia stronom podjęcie właściwej obrony ich interesów procesowych i materialnoprawnych. Fundamentalne znaczenie tej zasady sprawia, że musi być stosowana przez wszystkie sądy, a zatem nie mogą być akceptowane żadne od niej odstępstwa, oczywiście poza wskazanymi w ustawie. Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Podkreśla się, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości. Brak zaś jednolitości określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego" (por. A. Kabat, Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowaniu jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, ZNSA z 2010 r., nr 5-6, s. 185). Powyższe uwarunkowania prawne, w niezmienionym stanie faktycznym, uzasadniają, że wykazane przez organ okoliczności świadczą o aktywnych działaniach podejmowanych skarżącego wraz z małżonkiem i wpisują się w treść wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W latach 2003-2015 skarżący w ciągłości dokonał wraz z żoną nabycia 14 nieruchomości gruntowych, natomiast od 1991 r. do 2002 r., [...] działek, z czego [...] w drodze darowizny od rodziców żony. Wraz z żoną nabyte uprzednio nieruchomości przygotował do sprzedaży, aktywnie organizował obrót uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując wielokrotnego podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając drogi wewnętrzne i dojazdowe. Świadomie skarżący dokonywał sprzedaży kilku nieruchomości, w różnym okresie, osobom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów. Na zakupionych nieruchomościach zostały pobudowane przez te osoby domy mieszkalne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Powyższe wyraźnie wskazuje, że skarżący posiadał wiedzę o faktycznym przeznaczeniu sprzedawanych działek, tj. że są to działki budowlane przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, było skuteczne, zatem nie było gospodarczej potrzeby rozszerzenia tej metody. Skarżący nie tylko, tak jak każdy przedsiębiorca, dążył do zysku, ale spełnienie tego celu organizował. Bezspornie do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Dokonany podział zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Powstałe z podziału nieruchomości działki, sukcesywnie były sprzedawane. Łącznie w okresie od 2003 r. do 2015 r. skarżący sprzedał wspólnie z żoną [...] działek uzyskując przychód w łącznej kwocie [...]zł. Wskazano, że średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych w gminie O. wynosiła [...] zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez stronę wspólnie z żoną to [...] zł za 1 m2. Organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych, która wynosiła ok [...] zł. W świetle wskazań wyroku NSA (I FSK 47/20) wartości istotnych dla oceny stanu faktycznego przy zastosowaniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w szczególności kompleksowej oceny działań i dalszej roli samego marketingu, WSA stwierdza, że skala prowadzonych czynności, liczba sprzedanych działek, wartość obrotu, wykazywanie aktywności w celu efektywnego sprzedania działek, tj. przy inicjowaniu prac związanych z podziałem nieruchomości, wydzielaniem nowych działek, wydzieleniem gruntów pod drogi, pozyskiwaniem warunków zabudowy, ostatecznie oferowanie chętnym wyboru spośród większej ilości działek i podpisywanie aktów notarialnych, uzasadniają ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wiążące w sprawie orzeczenie NSA (I FSK 328/25), biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, oceniając obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stan faktyczny ustalony i przyjęty w sprawie wypełnił przesłanki zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odnosząc się do drugiej kwestii wymagającej oceny, tj. wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do działki [...], to zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wobec ustalonych okoliczności w odniesieniu do zbycia działki ewidencyjnej nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u nie znajduje zastosowania, bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana, a zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u. zwolnień do limitu obrotów nie stosuje się dostawy terenów budowlanych, a więc sprzedaż przez stronę działki budowlanej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazuje, że podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1396/16 oraz z dnia 17 maja 2018 r. I FSK 1600/16, że gdy przed podziałem działki wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, to późniejszy podział działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Przeciwna wykładnia dokonana przez skarżącego jest nieprawidłowa, przy czym nie kwestionuje on ustaleń przyjętych przez organ i wykazanych w stanie faktycznym sprawy co do dokumentacji zagospodarowania tego terenu (plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o warunkach zabudowy, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), która to dokumentacja jest dowodem na istotną okoliczność dla definicji terenu budowlanego (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Tą okolicznością jest z woli ustawodawcy formalne przeznaczenie terenu pod zabudowę. I tak w odniesieniu do okoliczności dotyczących nabycia, podziału oraz sprzedaży działki nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu [...] sierpnia 1993 r. małżonkowie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zakupili niezabudowaną działkę numer [...] o powierzchni [...] ha, oświadczając, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Organ ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2005 r. została rozwiązana umowa dzierżawy nieruchomości oznaczonej numerem działki ewidencyjnej [...] z dnia [...] stycznia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym i jego żoną a osobą trzecią. Następnie Wójt Gminy O., na wniosek podatników z dnia [...] listopada 2006 r., wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...] listopada 2006 r. dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie jednorodzinnych budynków mieszkalnych na działce nr [...]. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Z kolei decyzją Wójta Gminy O. z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na wniosek stron z dnia [...] grudnia 2006 r., działka nr [...] została podzielona na działki: od nr ewide[...] kolejno do nr [...] przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działkę nr [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową, działkę nr [...] przeznaczoną na powiększenie działki nr [...] oraz działkę nr [...] i nr [...], które zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczone są pod uprawy rolne. Organ wskazał, że dwanaście spośród szesnastu nowo powstałych działek, tj. wszystkie przeznaczone pod zabudowę od nr [...] do nr [...], były sprzedawane począwszy od 2006 r., natomiast ostatnia działka została sprzedana w 2009 r. Organ wskazał dalej, że w dniu [...] czerwca 2009 r. Wójt Gminy C., na wniosek stron wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła terenu całej działki ewidencyjnej nr [...]. Natomiast w dniu [...] września 2009 r. Wójt decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości działki oznaczonej numerem [...], polegający na wydzieleniu jedenastu działek od nr [...] do nr [...] zgodnie z treścią ww. decyzji przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (spośród których sześć nowo powstałych działek zostało sprzedanych, pierwsze już w 2009 r., a pozostałe do 2012 r.) oraz działek nr [...] przeznaczonych pod drogi dojazdowe oraz działki ewidencyjnej nr [...] przeznaczonej pod uprawy rolne. Organ przedstawił dalsze podziały działki nr [...], wskazując, że zgodnie z aktami prawa miejscowego przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie przeprowadzonych podziałów wyodrębniono działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w G., gmina O., którą skarżący wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013 r. sprzedał za cenę [...] zł. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego, z okazanego zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy w O. z dnia [...] lipca 2013 r. wynika, że teren działki położony zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O. przeznaczony był pod uprawy rolne. Plan stracił ważność dnia [...] grudnia 2003 r. i zgodnie ze [...] Gminy O. przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe. Dla ww. nieruchomości gruntowej, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, jak zapisano w akcie notarialnym, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto z okazanego wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wraz z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanych przez Starostwo Powiatowe w T. dnia [...] kwietnia 2013 r., wynika, że działka [...] o pow. 1,3132 ha stanowi łąki trwałe, grunty orne i rowy. Wskazano, że w akcie notarialnym widnieje zapis, iż przedmiotowa działka wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego nabywcy oraz, że całą ustaloną cenę w kwocie [...]zł nabywca zobowiązany będzie zapłacić na konto sprzedawców, nie później niż do dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanie zaś nieruchomości w posiadanie kupującego - jak wskazano w treści aktu - nastąpi nie później niż do dnia [...] sierpnia 2013r., tj. po zbiorze plonów. Organ ustalił, że ww. kwota uregulowana była w ratach począwszy od [...] sierpnia 2014r. do [...] sierpnia 2015 r. Fakty te, niepodważone przez stronę, znalazły swe odzwierciedlenie w załączonej dokumentacji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dla przypomnienia, Sąd pierwszej instancji kontroluje zastosowanie przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Skarżący niezasadnie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, ujmując to jako nadinterpretację faktów. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Organ wskazując na niepodważoną dokumentację i załączając ją do akt, wypełnił swój obowiązek. Akty administracyjne dotyczące przeznaczenia spornego terenu zostały wydane na podstawie przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym. W decyzji wykazano, że od 2003 r. nie było Planu zagospodarowania przestrzennego i, że skarżący dysponował decyzją o warunkach zabudowy całej działki ([...]), z której ostatecznie wyłoniono działkę [...]. Decyzja o warunkach zabudowy wydana [...] listopada 2006 r. przez Wójta Gminy O. nie dookreślała części terenu, jako przeznaczonego pod zabudowę. Jakkolwiek z załącznika widać, gdzie planowane domy jednorodzinne miałyby się mieścić, a po kilku miesiącach w ramach podziału wydzielono tę część, to (jak wskazano wcześniej) gdy przed podziałem działki wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, to późniejszy podział działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Ostatecznie przeznaczenie pod zabudowę terenu zakreślonego do działki [...] znalazło swój finał w decyzji o warunkach zabudowy ze stycznia 2014 r. (ok. pół roku po jej sprzedaży przez skarżącego), będąc wcześniej objętym wspomnianą decyzją z 2006 r. oraz kolejną z 2009 r. Zatem jedynym argumentem na poparcie zarzucanej nadinterprtacji może być faktyczne wykorzystywanie działki rolniczo, niemniej nie jest to okoliczność istotna z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego (art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). Sprzedając działkę o powierzchni [...] ha za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, skarżący miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia tym bardziej, iż nabywca znany był jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy domów. Określona cena sprzedaży działki dodatkowo potwierdza fakt, iż skarżący dokonywał wraz z żoną sprzedaży działki przeznaczonej na cele budowlane. Natomiast kupujący, nabywając nieruchomość za kwotę niemalże dziesięciokrotnie wyższą (działka [...] - [...] zł) niż średnia cena gruntu rolnego ([...] ha = [...] zł) nabywa tę działkę jako teren budowlany, wbrew zastrzeżeniu w akcie notarialnym, iż nieruchomość kupowana jest na powiększenie gospodarstwa rolnego. Organ dokonując oceny czy działka nr [...] jest terenem budowlanym doszedł do prawidłowych wniosków. Trafnie odwołał się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, określającej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Wskazano, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Natomiast na podstawie art. 59 ust. 1 tejże ustawy zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonania innych robót budowlanych, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Organ odwołał się do treści art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r., zgodnie z którym w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje te nie zostały zakreślone do części terenu, objęły całość działki zgodnie z sentencją, a jedynie wskazywały w jakiej części faktycznie będą posadowione budynki. Zatem słusznie organ dostrzega to, że skoro nowe działki muszą być wydzielone zgodnie z obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy, a ta przewidywała budowę, to nowo wydzielone działki nie mogą mieć innego przeznaczenia jak tylko budowlany. Można doprecyzować, że chodzi o wszystkie działki wydzielone, również te, na których nie umiejscowiono domów jednorodzinnych. W konsekwencji oceniając wykładnię i zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do działki nr [...], należy wskazać, że organ prawidłowo przyjął, że o formalnym przeznaczeniu terenu świadczy dokumentacja administracyjna, a nie jego wykorzystywanie. Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.