I FSK 1396/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1414/15 w sprawie ze skargi R. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1299/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1414/15 uchylił, zaskarżoną przez R. T. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1299/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżący prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości. Skarżący był właścicielem nieruchomości obejmującej działkę [...], położoną w M. , gmina M. (dalej także "Nieruchomość"). Nieruchomość nie była ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podmiot działający na zlecenie Wnioskodawcy wystąpił do Wójta Gminy M. o wydanie decyzji o ustaleniu na Nieruchomości warunków zabudowy dla inwestycji "Budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych". Decyzja w tym przedmiocie została wydana 8 stycznia 2014 roku i stała się ostateczna. Następnie - wobec zmiany planów - Skarżący doprowadził do dokonania podziału Nieruchomości (działki [...] ) na cztery mniejsze działki: [...]. Wydzielone działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie są także objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżący uzyskał zaświadczenie z Urzędu Gminy w M., w którym stwierdza się m.in., że z dniem 1 stycznia 2004 r. utracił moc miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości M., w związku z powyższym nie ma planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...]. Dla działek tych nie wydano również decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Przedmiotowe działki widnieją w ewidencji działek rolnych i klasyfikowane są jako RIVa i ŁIV, nie zostały wyjęte z produkcji rolnej. Działki przez cały czas były i są niezabudowane. Skarżący zamierza w przyszłości sprzedać wydzielone działki [...] (zdarzenie przyszłe). W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprzedaż wydzielonych działek [...] opodatkowana będzie podatkiem VAT w stawce 23%, czy też Skarżący w zakresie powyższych transakcji, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, skutkiem czego ich sprzedaż zwolniona będzie z podatku VAT. W ocenie Skarżącego sprzedaż wydzielonych działek objęta jest zwolnieniem od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwanej też "u.p.t.u." lub ustawą o VAT). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, że skoro dla działki nr [...] wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, to dla wydzielonych działek o nr [...] nie istnieje konieczność wydawania nowej decyzji w odniesieniu do tego samego terenu, w sprawie tych samych warunków zabudowy powstałych działek, wyłącznie z powodu zmiany w numeracji ewidencyjnej. Minister zauważył też, że pojęcie "teren" jest pojęciem szerszym, niż określenie "działka", a z opisu sprawy wynika, że dla działki nr [...] została już wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uwzględniająca możliwość jego zagospodarowania (budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych). Natomiast ustalenie warunków zabudowy wyodrębnionej ewidencyjnie działki gruntu jest ważne także po dokonaniu podziału tej działki. Z opisu sprawy wynika, że dla niezabudowanej nieruchomości (działki nr [...]) brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (utracił moc z dniem 1 stycznia 2004 r.), jednakże została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem działka nr [...] wypełnia definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, skoro nie wydano nowych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek powstałych po podziale działki nr [...], to decyzja wydana dla tej działki jest obowiązująca również dla działek gruntu powstałych poprzez podział ww. nieruchomości. Zatem decyzja ta, pomimo że została wydana dla działki dzielonej, obowiązuje również dla wydzielonych działek będących przedmiotem wniosku. Tym samym, zdaniem organu, opisany we wniosku grunt niezabudowany (tj. cztery wydzielone działki), należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., gdyż według decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, są to tereny przeznaczone pod inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a zatem do ich sprzedaży nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży niezabudowanych działek o nr [...], a więc nieruchomości niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu u.p.t.u., będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu I instancji skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: art. 14c §2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p), poprzez niewłaściwe, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazał też na naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu z zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. Nr 199), poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że można dokonać zmiany przedmiotu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tj. że możliwym jest przeniesienie w trybie przewidzianym w tym przepisie ustaleń o warunkach zabudowy z jednej działki na inną), podczas gdy przepis ten dozwala na przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wyłącznie na rzecz innej osoby (zmiana podmiotowa) tylko i wyłącznie, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji, a zatem niedopuszczalne są jakiekolwiek zmiany przedmiotowe, a w przypadku podziału działki konieczne jest uzyskanie nowej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że działki stanowią teren budowlany, a w konsekwencji przyjęcie, że ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe działki nie leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, dla żadnej z nich nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przedmiotowe działki widnieją w ewidencji działek rolnych, gdzie są klasyfikowane jako RIVa i ŁlV, przedmiotowe działki nie zostały wyjęte z produkcji rolnej i są one różne od działki, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy, a zatem żadna z tych działek nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu przywołanego przepisu, a w konsekwencji ich dostawa będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że podział nieruchomości nie oznacza tylko zmiany w numeracji ewidencyjnej. Podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, która może być przez właściciela zbyta na rzecz innej osoby. Do czasu podziału właściciel może zbyć (dokonać dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) tylko całą nieruchomość albo udział w całej nieruchomości. Po podziale właściciel nabywa uprawnienie do zadysponowania tylko częścią nieruchomości poprzednio traktowanej jako całość, przez co zachować może pozostałą część w swojej dyspozycji. Po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji wz wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Zdaniem Sądu I instancji najlepiej obrazuje ten skutek sytuacja, kiedy jedna z działek mniejszych, wydzielona z poprzedniej działki większej, zostaje zbyta. Skoro decyzja o warunkach zabudowy (zwaną też dalej "decyzją wz") wydana w przeszłości obejmowała całą poprzednią nieruchomość, to nie można bronić tezy, że właściciel zbytej działki mniejszej może odwoływać się i wyprowadzać jakiekolwiek prawa z decyzji wz poprzednio wydanej dla działki innej – większej. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję wz dla tej działki mniejszej. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: "działka", "teren", "linia zabudowy", "wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu", "dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej". Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji wz zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych. W efekcie wadliwie uznał Minister, że podział działek pozostaje bez wpływu na decyzję wz wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. Ta decyzja rzeczywiście byłaby niewykonalna już choćby z tego powodu, że nie jest zwykle możliwe wybudowanie na jednej działce mniejszej tylu budynków, ile poprzednio wydana decyzja wz dla całej, większej nieruchomości, przewidywała dla tej całej nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister przywołał art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.). Jakkolwiek w interpretacji nie ujawniono tego wprost, to analizując ten przepis można przypuszczać, że intencją organu było wyrażenie poglądu, że skoro przepis ten pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją wz (pkt 2), to najwyraźniej działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji wz. W ocenie Sądu I instancji ten pogląd jest błędny dlatego, że - zgodnie z punktem 1 tego przepisu – podział może być dokonany już wtedy, gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi. Niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji wz jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości – ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. "albo". Trafnie wskazał Skarżący, że jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek "sukcesji" decyzji wz dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Dotyczy ta sytuacja zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. Ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek innego przypadku przejścia decyzji wz na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji wz, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją wz jako gruntu (terenu) budowlanego. W ocenie Sądu, podział działki [...] skutkuje utratą przez działki nowopowstałe charakteru budowlanego. Sąd I instancji w świetle przytoczonych wyżej okoliczności uznał, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę – "..zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym...", to ponieważ w dacie dostawy działek przez Skarżącego nie będą one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie będzie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 3 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym, dostawa czterech działek powstałych wskutek podziału jednej działki, na którą była wydana decyzja o warunkach zabudowy, nie będzie podlegała opodatkowaniu. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. 4.3. Wnioskodawca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw.z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. 5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dostawa działek, które zostały wyodrębnione na skutek podziału geodezyjnego z nieruchomości, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zgodnie z przywołanymi przepisami zwalnia się z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym za tereny budowlane ustawa uznaje grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Na gruncie przedmiotowego uregulowania opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. W realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że dla działki [...] wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji "budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych". Skarżący doprowadził do podziału tej działki na cztery mniejsze działki. Wydzielone działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dla działek tych nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. Sąd I instancji uznał, że nieprawidłowy jest pogląd organu, że skoro dla działki [...] wydano w przeszłości decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tereny, to "...dla wydzielonych działek (...) nie istnieje konieczność wydawania nowej decyzji (...)". W ocenie WSA podział nieruchomości skutkuje tym, że pojawia się nowy przedmiot obrotu cywilnoprawnego, tj. nowa działka gruntu, po podziale zmieniają się granice ewidencyjne działek, niektóre z nich mogą tracić dostęp do niektórych dróg publicznych, zmieniają się też linie zabudowy dla poszczególnych działek wyodrębnionych z poprzedniej. W związku z tym, podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki. W efekcie, w ocenie Sądu I instancji, wadliwie uznał Minister, że podział działek pozostaje bez wpływu na decyzję o warunkach zabudowy wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. Zdaniem Sądu, ponieważ w dacie dostawy działek przez Skarżącego nie będą one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie będzie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, dostawa tych działek będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że jeszcze przed podziałałem działki nr [...], decyzją Wójta Gminy ustalono dla tej działki warunki zabudowy dla inwestycji "budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu. Zatem późniejszy jego podział na 4 mniejsze działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16 (publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia) i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela. Niezasadnie więc stwierdził Sąd I instancji, że błędny jest pogląd organu, że skoro przepis 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami pozwala podzielić nieruchomość, o ile podział pozostaje zgodny z decyzją o warunkach zabudowy (pkt 2), to działki powstałe wskutek podziału nadal odpowiadają warunkom przewidzianym w wydanej poprzednio decyzji o warunkach zabudowy. Nietrafnie uznał Sąd I instancji, że zgodnie z pkt 1 art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – podział może być dokonany już wtedy, gdy nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, gdyż niesprzeczność z warunkami wynikającymi z decyzji o warunkach zabudowy jest tylko jednym z dwóch alternatywnych przesłanek podziału nieruchomości – ustawa o gospodarce nieruchomościami używa tu przecież spójnika alternatywy rozłącznej, tj. "albo". Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli: 1) nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo 2) jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obowiązkiem organu opiniującego wstępny projekt podziału nieruchomości jest zbadanie jego zgodności z ostateczną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Badanie wstępnego projektu podziału pod kątem niesprzeczności z przepisami odrębnymi byłoby uzasadnione, gdyby nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Wa 779/11, LEX nr 1150872, także: Elżbieta Klat-Górska, Komentarz do art. 94 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości można ją podzielić nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z 25.09.2014 r., II OSK 651/13, LEX nr 1664502). Dodatkowo wskazać należy na art. 95 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości może nastąpić w ściśle określonym w tym przepisie celu. Zatem tylko w ściśle określonych w art. 95 przypadkach możliwy jest podział nieruchomości nieżależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.05.2016 r., sygn. akt I FSK 20/15, że wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego. W niniejszej sprawie podział działki na 4 mniejsze musiał być zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji "budowa zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych". Zatem działki po podziale nadal będą gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, zgodnie z powołaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stąd też słusznie uznał organ, że pomimo podziału działki na 4 mniejsze - teren ten ma charakter budowlany. "Pierwsza" decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dotycząca działki [...] "przesądziła", że są to grunty przeznaczone pod zabudowę, stąd późniejszy podział tej działki na działki mniejsze nie mógł zmienić charakteru budowlanego tego terenu. Wskazać trzeba także na autonomię prawa podatkowego. Stąd kwestia podnoszona przez Sąd I instancji, że dla uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę nowy właściciel wyodrębnionej działki mniejszej będzie musiał uzyskać najpierw nową decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki mniejszej, pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy, która dotyczyła przecież kontroli interpretacji indywidualnej wydanej w przedmiocie podatku VAT. Dodać należy, że uznanie, iż podatnicy dokonujący dostawy nieruchomości powstałych na skutek podziału terenu, dla którego uzyskali decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, korzystaliby ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. tylko dlatego, że dokonali podziału terenu i w stosunku do nowo wydzielonych działek nie wydano nowej decyzji o warunkach zabudowy może prowadzić do nadużyć. Natomiast fakt wydania takich decyzji po dokonaniu sprzedaży działek nie może mieć przesądzającego znaczenia, gdyż jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, powołanego w przytoczonym wyżej wyroku NSA z 17.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16, sąd odsyłający powinien dokonać ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania głównego istniejących w dacie dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie podziela odmiennego stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z 06.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1904/16. 5.4. W tej sytuacji nieprawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Stąd Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę – orzekł o jej oddaleniu. 5.5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).