I SA/Bd 659/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr. [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M.N. kwotę 3565 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. ustalającą M. N. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż skarżąca wraz z małżonkiem w 2006r. poniosła wydatki w wysokości [...] zł. Jako kwotę uzyskanego przychodu organ przyjął [...] zł. Zatem różnica w wysokości [...] zł stanowiła, zdaniem organu, przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, z czego na skarżącą przypadła połowa tej kwoty, tj. [...]zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na wstępie przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm) – dalej jako: "u.p.d.o.f." i podkreślił, że specyfiką postępowania prowadzonego z zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest, w sytuacji stwierdzenia, iż wydatki przewyższają wpływy, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Następnie organ wymienił wszystkie poniesione w 2006r. przez podatniczkę i jej małżonka wydatki oraz wskazał jakie kwoty i z jakiego tytułu uwzględnił ustalając przychód i wartość zgromadzonego mienia. Dodał, że strona poczynionym ustaleniom nie stawiała zarzutów. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzesłuchania, nieodebrania wyjaśnień od małżonków N. oraz świadka J. P. wskazał, że pomimo podjętych przez organ I instancji działań strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, albowiem podnoszone okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością. Organ podatkowy I instancji w celu ustalenia faktycznie poniesionych wydatków oraz faktycznie uzyskanych przychodów wystąpił do wszystkich firm oraz osób, od których mąż skarżącej dokonywał w 2006r. zakupów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ zwrócił się także do Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej o udzielenie informacji o wysokości uzyskanych przez małżonków N. świadczeń. Odnosząc się do powoływanych przez stronę przychodów niewykazanych w prowadzonej ewidencji księgowej organ wskazał, że stosownie do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą one stanowić źródła ponoszonych wydatków, albowiem nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 121, 122 i 127 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na rażące naruszenia zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie ograniczają wydania przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, które byłyby korzystne dla strony postępowania. Ograniczenia takie natomiast istnieją wyłącznie w przypadku wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony postępowania. Strona zaznaczyła, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę winien uwzględnić wszelkie okoliczności faktyczne, także te o których nabył wiedzę w toku postępowania odwoławczego, nawet jeśli okoliczności te dotyczą okresu, które w toku postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej uległy przedawnieniu. Jednocześnie skarżąca wskazała, że organ odwoławczy zobowiązany jest rozstrzygać sprawę na podstawie przepisów prawa i z zachowaniem gwarancji procesowych strony - zasady legalizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podkreśliła, że z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa wynika możliwość przeprowadzenia przez organ II instancji dodatkowego postępowania dowodowego. Nadto strona wskazała, że uzupełnienia materiału dowodowego organ podatkowy może dokonać również w ramach działań własnych. W opinii skarżącej, skoro organ odwoławczy wezwał ją do sprecyzowania, czy odwołanie zawierało wnioski dowodowe, to zakładał, iż istnieje konieczność uzupełnienia prowadzonego postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła oparcie wydanej decyzji na błędnej interpretacji tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2010r. Sygn. akt II FSK 1934/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy p.p.s.a.). W myśl art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. ustalająca skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (lex nr 1353497) uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Wskazany wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, lex nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007r., sygn. akt I FSK 1261/07, lex nr 440637). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i 135 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Na podstawie art. 152 orzeczono że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Natomiast o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.