I SA/Bd 663/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił M. A. (Skarżący) za wrzesień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, Skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez uwzględnienie podatku z faktur, na których jako wystawca figurują firmy T. P. Sp. z o.o. z W. K. (2 faktury) i P. G. Sp. z o.o. z J. (1 faktura). Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych z ww. podmiotami i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawy VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto organ zakwestionował dokonane przez Skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz niemieckiego odbiorcy – S. M. uznając, że do dostaw tych nie doszło. Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ww. firmy nie prowadziły działalności handlowej pad wskazanymi adresami, a wynajmowane lokale służyły jedynie rejestracji, były biurami wirtualnymi, w których działały firmy, które odbierały korespondencję i telefony dla podmiotów wynajmujących lokal. Pod tym samym adresem zarejestrowanych była więcej firm działających na tej samej zasadzie co wymieniane wyżej spółki. W tym zakresie organ przedstawił działania podjęte w celu ustalenia między innymi przebiegu wykazanych transakcji pomiędzy Skarżącym a podmiotami wymienionymi jako dostawcy oraz zakresu działania ww. kontrahentów Skarżącego. Wskazano, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy dotyczący podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy towaru: T. P. Sp. z o.o. i P. G. Sp. z o.o. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dotyczący wykazanego nabycia odzieży od wskazanych wyżej Spółek stanowi dowód, że podmioty te nie mogłyby dokonać na rzecz Skarżącego zakwestionowanych dostaw, ponieważ nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie wynajmowały także żadnych innych lokali, w których mogłyby prowadzić handel takim towarem. Nie ma też żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia argumentacji strony, że istnieje możliwość by podmioty te podnajmowały lokale od osób trzecich, będących kontrahentami właścicieli hal. Organ podniósł, że nie jest natomiast obowiązkiem organów podatkowych poszukiwanie czy domniemywanie, gdzie ewentualnie wskazane przez stronę podmioty mogły prowadzić działalność gospodarczą, wiedzę taką bowiem może posiadać jedynie podatnik skoro twierdzi, że dokonał w tych Spółkach zakupów. Stwierdzenie, że nabyć dokonał "w boksach" nie znajduje potwierdzenia – przy bezsprzecznych ustaleniach, że podmioty te nie przechowywały i nie handlowały towarami pod wskazanymi organom podatkowym adresami. Wskazano, że skarżący nie przekazał informacji, gdzie faktycznie dokonywał zakupu towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że jedynym dowodem, którym dysponuje strona na potwierdzenie transakcji z P. G. Sp. z o.o. i T. P. Sp. z o.o. są faktury. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów lub usług, a nie tylko z samym otrzymaniem faktury. W ocenie organu odwoławczego każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Organ odwoławczy podał ponadto, że we wrześniu 2014 r. Skarżący wystawił trzy faktury na rzecz B. T. S. M. z H., w których jako przedmiot dostawy wykazał odzież. Organ I instancji stwierdził, że nie potwierdzają one, iż doszło do dostawy towarów poza terytorium kraju, a tym samym, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkowało to zakwestionowaniem przedmiotowych transakcji jako dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wskazano ponadto, że Skarżący podał, iż zapłata została dokonana gotówkowo, ponieważ zarówno on jak i kontrahenci preferujecie taki sposób zapłaty, wskazał także, że z uwagi na dopiero co rozpoczętą współpracę ,,nie mogło być mowy o fakturach przelewowych". Tymczasem na fakturach wykazano sposób rozliczeń "zapłacono gotówką" i "pozostało do zapłaty". Kolejnym dowodem potwierdzającym, że do transakcji wewnątrzwspólnotowych nie doszło, jest przedłożona organowi pierwszej instancji historia rachunków bankowych, z których nie wynika, aby któraś z powyższych kwot lub przeliczniki tych kwot w euro zostały wpłacone na rachunek bankowy Skarżącego we wrześniu 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest również dowodów, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla niemieckiej firmy były finalnie sprzedane na terytorium kraju. Przy czym organ I instancji nie kwestionował dostaw dokonanych przez stronę, które zarejestrowane zostały na kasach rejestrujących. Organ I instancji podważył rzetelność strony jako podatnika w odniesieniu do wykazanych transakcji nabycia odzieży od T. P. Sp. z o.o. i P. G. Sp. z o.o., a także dostaw tych towarów z uwagi na brak towaru, którym w takiej ilości Skarżący mógłby handlować. Jednocześnie w ocenie organu zebrany materiał dowodowy potwierdza świadome uczestnictwo Skarżącego w zorganizowanym przedsięwzięciu polegającym na obrocie "pustymi" fakturami. Proceder taki nie może bowiem zaistnieć bez udziału podmiotu rzekomo nabywającego towar. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, poprzez wskazanie w podstawie prawnej decyzji niewłaściwego publikatora, albowiem zgodnie z zasadą, iż lex retro non agit, należy wskazać rzeczywistą podstawę prawną, która obowiązuje w dacie badanego stanu faktycznego; art. 120, art. 121 § 1, 122, 124, 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodejmcwanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję; art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie możliwości udziału w postępowaniu strony, reprezentowanej przez pełnomocnika, w wyniku braku zawiadomienia pełnomocnika o podejmowanych czynnościach dowodowych w sprawie; art. 86, art. 88 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że nie mają one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dwie firmy, a mianowicie przez P. G. Sp. z o.o. z J. oraz przez firmę T. P. SA, jak również do oceny zasadności zakwestionowania przez organy dostaw wewnątrzwspólnotowych wykonanych przez skarżącego na rzecz B. T. S. M. z H.. Organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organy podkreśliły, ze jedynym dowodem potwierdzającym fakt dostaw na rzecz strony były wyłącznie faktury wraz z podpisem i pieczątką ww. dwóch firm. Organy podały, że zapłata za zakupiony towar nastąpiła w gotówce a skarżący nie posiada żadnego dowodu na potwierdzenie ww. faktu oprócz wskazania, ze taki zapis znajduje się na fakturze. Organy wskazały na całość okoliczności związanych z tymi transakcjami podkreślając, że w sprawie brak jest innych dowodów, które potwierdziłyby, że do wykazanych na zakwestionowanych fakturach transakcji rzeczywiście doszło. Organy przede wszystkim wskazały, że obie ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi w KRS-ie, oprócz 10-20 m2 pomieszczeń nie miały żadnych magazynów na taki towar. Nie zatrudniały pracowników, były tylko zarejestrowane dla potrzeb podatkowych. Nie było żadnych innych adresów tych firm. Organy uznały tłumaczenia strony o tym, ze nabył towar w boksach za niewiarygodny, bo pod adresami tych boksów firmy nie występowały. Wyjaśnienia strony w tym względzie nie mogły przynieść spodziewanych rezultatów, gdyż skarżący nie potrafił wskazać, gdzie dokładnie nabył towary wskazane na fakturach. W rezultacie organy uznały, ze ten fakt potwierdza wersję organów o posługiwaniu się przez skarżącego pustymi fakturami. Z powyższym stanowiskiem organów Sąd się zgadza. Ustalenia organów wbrew opinii skarżącego w sposób wiarygodny potwierdzają tezę o posługiwaniu się przez stronę pustymi fakturami. Wielokrotnie wskazywano na to, że sama faktura nie stanowi wystarczającego dowodu na potwierdzenie transakcji. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Powyższe stanowisko ww. Sądów skład rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela. To podatnik powinien wykazać, że do transakcji doszło i nie jest rzeczą organów poszukiwanie dowodów na zaistnienie transakcji. W niniejszej sprawie takim dowodem były wyłącznie faktury, a skarżący nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji. Nawet nie potrafił wskazać, gdzie dokładnie miały one miejsce. Nadto zapłata w gotówce pomimo przepisów dotyczących przelewów (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej i przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych) potwierdza tezę, że do transakcji nie doszło. Faktu zapłaty w gotówce nie potwierdziła również historia rachunku bankowego strony. W takiej sytuacji organy zdaniem Sądu zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT – w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organy nie uznały również trzech transakcji skarżącego z firmą B. T. S. M. z H.. Skarżący i w tym wypadku posiadał jedynie kopie faktur i dwa dokumenty zapłaty. Zdaniem organów postępowanie przeprowadzone w tej kwestii nie potwierdziło, że w ogóle doszło do dostawy towarów poza terytorium kraju, co oznacza, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Zatem nie można było zastosować "zerowej" stawki podatku VAT. Słusznie organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/10 oraz stwierdził, że skarżący nie posiada żadnych dowodów na opuszczenie przez towar terytorium Polski – nie można było stwierdzić, kiedy został wywieziony z kraju i kiedy dotarł do nabywcy. Także słusznie nie zasługiwały na uznanie organów twierdzenia strony o dostawie tych towarów wypożyczonym [...], gdyż nie potwierdził tego ówczesny właściciel auta A. Z., a samochód skarżący nabył dopiero w październiku 2014 r., a nie w dacie transportu. Skarżący w skardze stawia przede wszystkim zarzuty naruszenia zasad postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że naruszeń ww. zasad nie było. Przede wszystkim zebrany materiał był wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wnioski jakie z niego wyciągnięto są spójne i logiczne, nie można zarzucić organom, że dopuściły się ww. naruszeń. Organ przyznał, że zawiadomienie o przesłuchaniu w P. świadka I. C. zostało dostarczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi, ale Sąd zgadza się z oceną, że to naruszenie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro skarżący miał możność zapoznania się z tymi zeznaniami. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skargę jaką niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska