I SA/Bd 669/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P. B. & E. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku P. sp. z o.o. z siedzibą w B. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013r., którego przybliżona kwota łącznie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie, w treści którego zawarła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie Spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). W uzasadnieniu organ przywołał art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. uznając, że sporna decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego z dniem [...] lipca 2014r. Organ dodał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż w jego ocenie skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu przedmiotowego terminu, a tym samym nie spełniła warunków określonych w art. 162 § 1 O.p., które stanowiłyby okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Administracyjnego w B. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu Spółka podała, że wydanie zaskarżonego postanowienia było przedwczesne. Powołując się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014r., II FSK 1248/12 wskazała, iż postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. od decyzji Naczelnika nie uprawomocniło się z uwagi na wniesioną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyła, iż organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie wiedział, że nie jest ono prawomocne, gdyż obydwa postanowienia: o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji jak i stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, zostały wydane oraz nadane w odstępie jednego dnia, tj. [...] i [...] grudnia 2014r. Zatem w razie uwzględnienia wniesionej skargi w obrocie prawnym funkcjonowałyby obok siebie sprzeczne orzeczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Bd 208/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez Syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. z siedzibą w B.. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p. Sąd uznał, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miał charakter pisma z dnia [...] stycznia 2013r., albowiem skuteczne złożenie go w postępowaniu dawałoby podstawy do uznania, że właściwy dla doręczeń byłby wskazany przez spółkę adres, a organ odwoławczy nie ustalił tych okoliczności, traktując sporny dokument jako nieistotny dla rozstrzygnięcia. Sąd nakazał aby przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy, organ odwoławczy ustalił okoliczności złożenia przez spółkę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. pisma z dnia [...] stycznia 2013r. Szczególnie, czy wiązało się ono z jakimś konkretnym postępowaniem, czy pozostawało ono w jakiś związku z postępowaniem, w którym wydana została decyzja o zabezpieczeniu. Istotne dla Sądu [...] instancji było ustalenie, czy w sprawie wymiarowej, która była podstawą do stosowania zabezpieczenia, korzystano z adresu doręczeń lub kontaktu ze spółką pod adresem E. D., jak zarzucał to skarżący oraz czy organ prowadził jakąś korespondencję ze spółką wyjaśniającą cel złożenia pisma, jak również, czy spółka taki adres złożyła do akt rejestrowych. Rozpoznając wniesioną przez organ podatkowy skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2244/15 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA ustalenia okoliczności jak i celu złożenia pisma z dnia [...] stycznia 2013r. przez spółkę nie miały znaczenia dla postępowania podatkowego, a prawidłowym adresem do doręczenia przedmiotowej decyzji był adres siedziby spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 718) dalej: "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przechodząc do ponownego rozpoznania sprawy wskazać należy, że stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2015r., sygn. akt I FSK 340/14, CBOSA). Zasadą wynikającą z art. 145 § 1 O.p. jest, doręczanie pism stronie postępowania, jednakże jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią przepisu art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. W myśl natomiast art. 150 § 2 ww. ustawy zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Kluczową dla sprawy zatem okazała się ocena czy pismo z dnia [...] stycznia 2013r. ustanawiało pełnomocnika spółki a tym samym w sprawie należało korespondencję skierować na adres pełnomocnika jako adres właściwy do doręczeń a nie jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji na adres siedziby spółki. W wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że z treści ww. pisma spółki wynika, iż został w nim wskazany adres do doręczeń jedynie na potrzeby rozliczeń dokonywanych przez biuro rachunkowe. P. to nie zawierało informacji o zmianie adresu siedziby spółki czy też zmianie miejsca prowadzenia działalności, a wręcz przeciwnie nadal wskazywany był adres siedziby spółki w B. przy ul. [...]. Tym samym, zdaniem sądu obecnie rozpoznającego sprawę, brak jest podstaw do uznania, iż decyzja z dnia [...] lipca 2014r. w przedmiocie zabezpieczenia winna być skierowana na adres biura rachunkowego. Prawidłowym bowiem adresem do doręczenia przedmiotowej decyzji był adres siedziby spółki. W związku z tym organ prawidłowo uznał, że przesyłka została doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] lipca 2014r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach [...] i [...] lipca 2014r.), a wnosząc pismem z dnia [...] października 2014r. (nadanym w tym samym dniu) odwołanie od tej decyzji strona uchybiła 14 – dniowemu terminowi do jego wniesienia wynikającemu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na niewystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1 O.p., a które to stanowiłyby okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tj. brak winy w uchybieniu terminowi. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017r. tut. Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy – wskutek wcześniejszego uchylenia wyroku z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 209/15 przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017r. Sygn. akt I FSK 2245/15 – utrzymał w mocy postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego dopuszczalności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, przed rozpoznaniem i przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojawiły się dwie koncepcje dotyczące chronologii wydawania postanowień o stwierdzeniu uchybienia terminowi i odmowie przywrócenia terminu. Skarżący przychyla się do tej, zgodnie z którą, w pierwszej kolejności, należy wydać postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie po uprawomocnieniu się tego postanowienia, postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ta koncepcja znalazła odzwierciedlenie w przytaczanych przez skarżącego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014r., II FSK 1248/12 (i innych powołanych w tym wyroku orzeczeniach). W orzecznictwie pojawia się także odmienna koncepcja dotycząca kolejności przedmiotowych postanowień – którą Sąd rozpoznający sprawę w obecnym składzie podziela – zgodnie z którą stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie jest uzależnione od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu. Są to dwa odrębne postanowienia, dotyczące odrębnych przesłanek, co wynika wyraźnie z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Nie jest zatem zasadny argument, że w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, równolegle funkcjonowałoby w obrocie prawnym postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a więc postanowienie rozstrzygające całkowicie odmiennie tę samą kwestię uchybienia terminu. Są to dwa różne postanowienia, dotyczące dwóch różnych kwestii. Ich wzajemna sekwencja czasowa też może być różna. Może być tak, że najpierw uostateczniło się postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do jego wniesienia. W praktyce równie często jest także i tak, że postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest wydawane później, po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, niejednokrotnie bowiem dopiero z takiego postanowienia strona dowiaduje się, że uchybiła terminowi i dopiero wtedy wnosi o przywrócenie tego terminu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 303/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Bk 593/16). Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.