I SA/Bd 671/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018r. sprawy ze skargi M. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. C. za zaległości podatkowe spółki z o.o. E.-P. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 8.077 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.285 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 496,22 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją dnia [...] lipca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spółka E.-P. w dniu [...] marca 2016r. złożyła do organu podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r., wykazując kwotę do wpłaty w wysokości 8.077 zł. Uwzględniając, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. w kwocie 8.077 zł przypadał na dzień [...] marca 2016 r., zaś funkcję prezesa zarządu spółki skarżący objął w dniu [...] stycznia 2014r. i pełni ją nadal, w sprawie wystąpiła przesłana określona w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że w dniu [...] lipca 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 1.433.456 zł. Decyzję tę doręczono spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2017r. i strona nie złożyła od niej odwołania. Wskazano, że w związku z tym, iż spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] lipca 2017r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Ponadto organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne w związku z posiadaną przez spółkę zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. w kwocie 8.077 zł. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, jednakże nie uzyskano w wyniku tego żadnych kwot. Ponadto zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] listopada 2016r. dokonano zajęcia wierzytelności w firmie E.-M. M. C.. Jednak pisma organu egzekucyjnego kierowane do tej firmy w ramach czynności egzekucyjnych pozostały bez odpowiedzi. Na podstawie raportów poborcy skarbowego dodatkowo ustalono, że spółka E.-P. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Od sierpnia 2016r. pod adresem M. 42, [...] znajduje się nowy najemca. W toku podjętych czynności nie ustalono nowej siedziby spółki. Z uwagi na brak wiedzy i informacji o aktualnym adresie spółki, nie można ustalić miejsca ewentualnego położenia mienia, czy ruchomości. W związku z czym organ uznał za nieuzasadniony zarzut, iż spółka mogła posiadać urządzenia, maszyny, bądź inne środki trwałe, z których można było dokonać skutecznej egzekucji. Ustalono również na podstawie urzędowych rejestrów, że spółka nie figuruje w nich jako posiadacz pojazdów oraz właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. W konsekwencji za bezzasadny uznano zarzut, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku, co tym samym winno uwolnić skarżącego od odpowiedzialności osobistej za zaległości podatkowe spółki, bowiem do dnia wydania decyzji nie ujawnił on miejsca przechowywania, bądź położenia ewentualnie posiadanego przez spółkę majątku, co umożliwiłoby organowi egzekucyjnemu prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze wyniki prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz z uwagi na brak kontaktu zarówno ze spółką, jak i jej zarządem niemożliwym stało się dalsze prowadzenie egzekucji. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki w związku. Odrębnym postanowieniem z dnia [...] września 2017r. umorzono prowadzone wobec majątku spółki postępowanie egzekucyjne w związku posiadaną przez tę spółkę zaległością podatkową w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową, stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 O.p. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którym zarządzała. W tym kontekście organ dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ, powołując się na przepisy ustawy z dnia [...] lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dokonał analizy pojęcia "właściwy czas" na ogłoszenie upadłości, konstatując, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania zaspokojenia (przynajmniej częściowego) z majątku spółki. Wskazano, że spółka E.-P. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym organ dokonał analizy pod kątem ustalenia, czy zaistniały okoliczności w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, które mogły uzasadniać złożenie wniosku o upadłość. Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej i prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego wynika, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dokonywane transakcje gospodarcze. Uczestniczyła bowiem w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co udowodniła kontrola przeprowadzona w firmie E.-M. M. C.. Odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z ww. faktur spółka naruszyła przepisy prawa. Z powyższego wynika, iż spółka nie nabywała towaru będącego przedmiotem ww. faktur, a jedynie uzyskała fikcyjne faktury w tym zakresie. W tym kontekście organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014r., I FSK 1516/13, w którym wskazano, że rozliczanie pustych faktur, w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz jej sytuacji finansowej byłby diametralnie inny. W związku z powyższym za nierzetelne uznano dane, które spółka zawarła zarówno w składanych do organu podatkowego deklaracjach podatkowych VAT-7, jak i zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), a także w złożonych sprawozdaniach finansowych. Z tego też względu organ odwoławczy nie dał wiary rzetelności danych bilansowych oraz wskaźników ekonomicznych w nich zawartych i w związku z tym bezpodstawne jest dokonywanie analizy finansowej spółki na podstawie przedłożonego przez stronę raportu EMIS. W konsekwencji organ uznał za bezzasadny wniosek o dopuszczanie dowodu z opinii biegłego do spraw finansów i rachunkowości, który miałby ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki. Przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki jest to, że nie wykonuje ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem występuje przesłanka z art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Okoliczności braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostały w toku postępowania ustalone i nie zostały przez stronę skutecznie zakwestionowane. Dlatego też zbędną jest analiza faktycznych aktywów i pasywów spółki. Organ podkreślił, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017r. w łącznej kwocie 31.692 zł oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. w łącznej kwocie 1.433.456 zł. W ocenie organu z chwilą zaprzestania regulowania ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w 2013r. spółka stała się niewypłacalna. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że obejmując funkcję prezesa zarządu spółki E.-P. w dniu [...] stycznia 2014r. skarżący winien zaznajomić się zarówno z sytuacją finansową, jak i handlową spółki oraz posiąść podstawowe informacje o jej sposobie rozliczeń. Mając zaś na uwadze istniejącą już w dacie powołania na stanowisko prezesa zarządu niewypłacalność tej spółki, zgłoszenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie 14 dni, tj. z dniem [...] stycznia 2014r., zaś spółka już wówczas powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności, mimo niezaistnienia przesłanek ustawowych; art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśnione, a tylko interpretowane w niekorzystny dla skarżącego sposób; art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niezbadanie sytuacji finansowej spółki i niewnikliwe działanie organu w sprawie; art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, niepowołanie biegłego w celu ustalenia sytuacji majątkowej spółki, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona. W uzasadnieniu strona podniosła, że kondycja finansowa spółki w okresie, w którym skarżący był jej prezesem zarządu nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sprawozdania finansowe spółki w latach 2011 – 2014 pokazują poprawę jej sytuacji finansowej. Potwierdza to również niezależny raport wygenerowany w bazie EMIS. W 2013r. spółka miała ujemny wynik finansowy spowodowany przejściowymi problemami. Jednakże już w 2014r. wykazała zysk netto na poziomie 89.890 zł. Potwierdza to, że trudności płatnicze spółki były trudnościami o charakterze przejściowym. W rezultacie skarżący stwierdził, że organ niezasadnie przyjął, że zgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić z dniem [...] stycznia 2014 r., zaś spółka już wówczas powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Niewłaściwa jest również dokonana przez organ interpretacja przepisów art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.u.n."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. E.-P. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jako prezes zarządu spółki E.-P. ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Zaległość ta wynika ze złożonego przez spółkę E.-P. w dniu [...] marca 2016 r. zeznania podatkowego (CIT-8) za 2015 r., w którym spółka wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 8.077 zł. Podkreślenia wymaga, że termin płatności wynikającego z zeznania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przypadał na dzień [...] marca 2016 r., natomiast funkcję prezesa spółki E.-P. skarżący objął w dniu [...] stycznia 2014 r., co oznacza, że pełnił on funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Wskazać należy, że z uwagi na to, iż spółka nie uregulowała kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Ponadto organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne w związku z posiadaną przez spółkę zaległością podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 r. w kwocie 1.433.456 zł. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w IDEA BANK S.A., jednakże nie uzyskano z tego tytułu żadnych kwot. W trakcie prowadzonego postępowania nie ustalono, aby spółka posiadała inne rachunki bankowe. Ponadto zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia [...] listopada 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności w firmie E.-M. M. C.. Ponagleniem dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał firmę E.-M. o niezwłoczne nadesłanie odpowiedzi na pismo wysłane w związku z czynnością stanowiące zajęcie innych wierzytelności. P. te pozostały bez odpowiedzi. Dnia [...] lipca 2017 r. poborca skarbowy udał się też pod adres siedziby spółki - M. C. , jednakże nie udało się ustalić, czy firma prowadzi działalność pod wskazanym adresem. W toku wcześniej prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie raportów poborcy skarbowego ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Od sierpnia 2016 r. pod adresem M. 42, znajduje się nowy najemca. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wystąpił z pismem do Komisariatu P. celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Jak wynika z pisma Komisariatu P. w L. z dnia [...] września 2016 r. pod adresem M. 42 nie przebywa spółka E.-P. i nie jest znane nowe miejsce jej siedziby. Organ ustalił również, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK spółka nie figuruje jako posiadacz pojazdów, zaś w Podsystemie Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych ustalono, że spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki w związku. Odrębnym postanowieniem z dnia [...] września 2017r. umorzono prowadzone wobec majątku spółki postępowanie egzekucyjne w związku posiadaną przez tę spółkę zaległością podatkową w podatku od towarów i usług. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji. Organ podejmował wszelkie możliwe działania w celu ustalenia majątku spółki. Z uwagi na brak wiedzy o aktualnym adresie spółki, nie można ustalić miejsca ewentualnego położenia należącego do niej mienia, czy ruchomości. Stąd twierdzenie skarżącego, że spółka może posiadać jakieś urządzenia, maszyny bądź inne środki trwałe, z których można było dokonać skutecznej egzekucji nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, iż skarżący takich środków trwałych w skardze nie wskazał. Skarżący nie odpowiedział też na pisma organu egzekucyjnego w przedmiocie zajęcia wierzytelności w firmie E.-M.. W konsekwencji, skarżący nie podważył ustaleń organu w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, iż każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, że wysokość zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do organu za poszczególne miesiące 2013 r. wyniosła łącznie 1.433.456 zł. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. określającej spółce E.-P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Decyzja ta jest ostateczna. Stwierdzono w niej, że M. C., będąc jednocześnie prezesem spółki E.-P. i prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E.-M., miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze polegającym na wystawianiu jedynie "pustych faktur". Z decyzji tej wynika, że firma E.-M. zaewidencjonowała 107 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki na łączna kwotę netto 3.273.516,38 zł, VAT 752.908,91 zł. Podkreślenia wymaga, że badając, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w podatku od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno więc nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Zatem z chwilą zaprzestania regulowania wskazanych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w terminach określonych w przepisach prawa spółka stała się niewypłacalna. Obejmując funkcję prezesa zarządu spółki E.-P. w dniu [...] stycznia 2014 r. skarżący winien zaznajomić się z sytuacją spółki. Mając na uwadze istniejącą już w dacie powołania na stanowisko prezesa spółki E.-P. niewypłacalność tej spółki, zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić - jak trafnie to zauważył organ odwoławczy - w terminie 14 dni, tj. z dniem [...] stycznia 2014 r. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Ponadto, spółka posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 8.077 zł. Trzeba też podkreślić, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że sprawozdania finansowe spółki oraz raport wygenerowanej w bazie EMIS nie dawały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy ustalił bowiem niewypłacalność spółki nie na podstawie analizy bilansów spółki i wspomnianego raportu, lecz w oparciu o fakt, że spółka nie regulowała terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił przy tym dlaczego nie dał wiary danym zawartym w bilansach spółki oraz przedłożonej analizie wygenerowany w bazie EMIS. Jak bowiem wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. określającej spółce E.-P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. spółka uczestniczyła w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wystawione przez dostawców faktury były "puste" i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., I FSK 1516/13 NSA wskazał, że rozliczanie "pustych" faktur, w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz jej sytuacji finansowej byłby diametralnie inny. Zasadnie zatem organ odwoławczy powiązał stan niewypłacalności spółki nie ze stanem jej sytuacji finansowej wynikającej z bilansów, lecz z jej zachowaniem polegającym na zaprzestaniu płacenia długów. Jednocześnie nie narusza prawa dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmiennej oceny zebrany w sprawie dowodów niż to uczynił organ pierwszej instancji. Brak było też potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż organ ustalił niewypłacalność spółki w oparciu o to, że nie regulowała ona swoich zobowiązań publicznoprawnych, czego skarżący nie kwestionuje. Sąd podziela przy tym stanowisko strony, że majątku spółki nie można utożsamiać z kategorią "aktywów" i "pasywów", lecz w rozpatrywanej sprawie niewypłacalność spółki, ze wskazanych wyżej względów, nie ustalono na podstawie bilansów spółki. W niniejszym postępowaniu brak jest również podstaw do badania prawidłowości doręczania spółce przez organ korespondencji. Można jedynie zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się korespondencja kierowana przez organ pierwszej instancji do spółki na adres: [...], M. 42, która odbierana była bez kwestionowania prawidłowości jej doręczenia (k. 102 i 117). Nadto powyższy adres spółki podawany jest przez samego skarżącego, np. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (k. 333), w wyjaśnieniach do postępowania z dnia [...] maja 2018 r. (k. 356), odpowiedzi na postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p. z dnia [...] czerwca 2018 r. (k. 367). Co więcej adres ten jako aktualny wskazywany jest także w postępowaniu sądowym, gdyż podano go na str. 2 złożonej skargi. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ powinien przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych i ustalić, czy są one rzetelne. Przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej wynikają z art. art. 116 § 1 O.p. i nie wymienia się w nim badania rzetelności ksiąg podatkowych. Nie zostały także naruszone w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla strony niekorzystna, nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z zgromadzonymi w sprawie dowodami. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska