I SA/Bd 681/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. "S." S.A. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2024 r. nr SKO-4231/447/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz I. "S" S.A. w I. kwotę 2517 zł (dwa tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2017 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł w związku z pierwotnym błędnym zakwalifikowaniem do opodatkowania obiektów niestanowiących budowli, w szczególności otworów i odwiertów eksploatacyjnych stanowiących wyrobiska górnicze oraz kolumn i elementów uzbrojenia otworów eksploatacyjnych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Burmistrz M. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Organ za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznał kolumny umieszczone w otworze górniczym jako konstrukcje oporowe i sieci techniczne (kolumna eksploatacyjna i ługownicza), uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych. Zdaniem organu, przedmiotu opodatkowania nie stanowi natomiast wyrobisko górnicze, gdyż nie jest to obiekt budowlany. Rozpatrując wniesione odwołanie, decyzją z dnia [...] października 2018 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Spółka nie zgadzając się z wydaną decyzją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 939/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przyjął, że kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna, znajdujące się w otworze wiertniczym, stanowią konstrukcję oporową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."), gdyż ich funkcją jest zabezpieczenie otworu wiertniczego przed naporem gruntu i skał w celu umożliwienia bezpiecznej eksploatacji soli kamiennej. Bez znaczenia przy tym jest to, czy pełnią one wyłącznie rolę obudowy (kolumna wstępna), czy też poza funkcją obudowy sprawują także inne funkcje. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem podatkowym, że kolumny eksploatacyjne i ługownicze nie zaliczają się do konstrukcji oporowych, lecz stanowią one sieci techniczne. W konsekwencji zostały one uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże zdaniem WSA, organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutu strony co do opodatkowania wież wiertniczych i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, instruując tym samym organ do dokonania wyjaśnienia czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne. Rozpatrując wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 949/21. NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że pomimo prawidłowego zakwalifikowania kolumn jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to nieodniesienie się do zarzutu spółki co do wolno stojącego charakteru wieży wiertniczej i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych organ naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p., bowiem powinien był on wyjaśnić, czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne. W konsekwencji, zdaniem NSA, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W konsekwencji powyższych wyroków, decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Inne uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w oparciu o specjalne wiadomości, którymi dysponuje biegły, ustali czy wieże i uzbrojenia otworów wiertniczych stanowią wolnostojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Burmistrz M. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, tj. w wysokości [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2016 r. co do kwoty [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Inne utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ, odnosząc się do kwestii opodatkowania kolumn, odwołał się do wydanych w niniejszej sprawie wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 939/18 i NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 949/21. Podał, że w sprawach tych przesądzono, iż zasadnie zakwalifikowano kolumny wstępną, prowadnikową i techniczną jako konstrukcje oporowe, a rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej jako sieci techniczne, zlokalizowane w otworach eksploatacyjnych. W konsekwencji zasadnie uznano, że kolumny wstępne, prowadnikowe, techniczne oraz rury kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych stanowią budowie i tym samym jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto możliwość zakwalifikowania kolumn eksploatacyjnych i ługowniczych, na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli jako sieci technicznych, wynika wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zdaniem SKO, kwalifikacja kolumn wstępnych, technicznych i prowadnikowych jako konstrukcji oporowych i odpowiednio sieci technicznych dla kolumny eksploatacyjnej i ługowniczej nie budzi żadnych wątpliwości. Odnosząc się do kwestii opodatkowania wieży wiertniczych i uzbrojenia otworów wraz z pomostami organ stwierdził, że są one wolnostojącymi instalacjami przemysłowymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako jeden z rodzajów budowli. W ocenie organu, nie można kwalifikować spornych obiektów jako części budowlanych urządzeń technicznych. Wieże wiertnicze i uzbrojenia otworów stanowią wolnostojące instalacje przemysłowe, tym samym nie mogą być jednocześnie zaliczane do innych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 u.p.b. W przypadku wieży wiertniczej, o budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), tj. na podstawie art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., można mówić w sytuacji, gdy nastąpi powiązanie poszczególnych obiektów koniecznych do realizacji funkcji, do jakiej ten obiekt został przeznaczony, czyli do wydobycia solanki, tj. fundamentów, płyty betonowej, tacy, instalacji wraz z urządzeniami w tym głowicy oraz zsuwni stalowej do spuszczania rur. Podobna sytuacja występuje w przypadku uzbrojenia otworów eksploatacyjnych w pomosty obsługowe, które będąc obiektem wyposażonym w instalacje wraz z urządzeniami technicznymi, w tym głowicę, stanowią całość z fundamentami, płytą betonową i tacą ociekową. Z tego też względu organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególne budowle, stanowiące w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiekt budowlany o złożonej budowie. Nie jest przy tym celowe odłączenie czy też demontaż jakiegokolwiek elementu składowego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, ponieważ skutkowałoby to bezużytecznością poszczególnych obiektów. Organ zaznaczył, że nie stanowi przedmiotu opodatkowania wyrobisko górnicze. Nie jest to bowiem budowla, lecz przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Organ podał, że samodzielnie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania ww. budowli. Podstawa opodatkowania została ustalona przez organ na podstawie dowodu w postaci opinii biegłego z dnia [...] marca 2018 r., w którym to dowodzie została wskazana wartość początkowa z uwzględnieniem aktualizacji (przeszacowania), stanowiącą podstawę amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Organ w tym zakresie działał zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. 2 i art. 121 § 1 O.p. przez zamieszczenie w decyzji tez uzasadnienia w taki sposób, że wywód uzasadnienia dotyczy nieobowiązującego od dnia [...] czerwca 2015 r., kryterium "całości techniczno-użytkowej"; 2) art. 120 O.p. przez zastosowanie w sprawie w stosunku do okresu od dnia [...] czerwca 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. kryterium "całości techniczno-użytkowej", które zostało usunięte z u.p.b. z dniem [...] czerwca 2015 r., czyli zastosowanie przepisu nieobowiązującego; 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w stwierdzeniu, że wymienione w decyzji wieże wiertnicze oraz uzbrojenia otworów eksploatacyjnych, stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe i tym samym budowle podlegające opodatkowaniu; 5) art. 3 pkt 1 u.p.b. przez jego błędną wykładnię polegającą na zrównaniu wyrażenia "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" z wyrażeniem "całość techniczno-użytkowa", o której mowa w art. 3 pkt 1 pkt b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] czerwca 2015 r.; 6) art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez niezastosowanie art. 2a O.p. w sytuacji, w której w niniejszej sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego; 7) art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany, a nie budowla. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a." ) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu poddana kontroli decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2024 r. narusza prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. W tym względzie należy zauważyć, że z treści powyższej decyzji znajdującej się w aktach sprawy (w odrębnym pliki dokumentów zgromadzonym po wniesieniu przez stronę odwołania) wynika, że w rozpoznaniu sprawy uczestniczyli trzej członkowie Kolegium w składzie: przewodniczący C. S. i członkowie – A. K. oraz Ż. S.. Jednakże decyzja została podpisana jedynie przez dwóch członków składu orzekającego, tj. przez A. K. i Ż. S., nie została natomiast podpisana przez C. S.. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych kolegium orzeka w składzie trzyosobowym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego (art. 17 ust. 5 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 210 § 1 O.p. podatkowa powinna zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jej wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (pkt 8 w/w artykułu). Jak wynika z powyższego wymóg podpisania decyzji z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego przez osoby upoważnione do jej wydania jest ustawowym elementem decyzji podatkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest podgląd, iż decyzje wydawane przez organ kolegialny, jakim jest samorządowe kolegium odwoławcze stanowią wyraz woli członków składu orzekającego, którzy - tworząc całość - są nie tylko upoważnieni, ale i zobowiązani do podpisania decyzji (por. wyrok NSA z 12 lutego 1991 r., SA/Lu 889/90). Niekwestionowaną zasadą jest, że decyzje wydawane przez organy kolegialne powinny być podpisane przez wszystkich członków organu, biorących udział w podjęciu decyzji (por. uchwała SN z dnia 30 września 1992 r., III AZP 17/92; wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 65/97; wyrok NSA z dnia 27 lutego 1991 r., SA/Lu 149/91; wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 stycznia 2018 r., III SA/Lu 365/17). Stanowisko to zostało potwierdzone także w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2003 r., II SA 455/02, w którym stwierdzono, że uchwała organu kolegialnego, stanowiąca decyzję administracyjną, wymaga podpisania przez wszystkich członków organu biorących udział w jej podjęciu. Tak też wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2005 r., I SA/Wa 1235/04, stwierdzając, iż zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. elementem koniecznym decyzji administracyjnej jest podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. W odniesieniu do organu kolegialnego warunek ten zostaje spełniony przez złożenie pod decyzją podpisów przez wszystkich członków biorących udział w posiedzeniu (por. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Bd 94/14). Każdy egzemplarz decyzji administracyjnej wydanej przez organ kolegialny powinien zostać podpisany przez wszystkich członków biorących udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2011 r., I SA/Gl 1363/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2010 r., I SA/Gl 896/10; postanowienie NSA z dnia 8 maja 2024 r., I GSK 519/24). Należy zauważyć, ze w przeciwieństwie do unormowań w procedurze cywilnej i karnej, organ administracji doręcza stronom nie odpis, a oryginał rozstrzygnięcia (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.785, J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 888). Oznacza to, że wszystkie egzemplarze decyzji podjętej przez organ mają identyczny status oryginału. W konsekwencji do wszystkich egzemplarzy decyzji, stosuje się rygory i wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. Tym samym każdy z egzemplarzy musi zawierać te same elementy. Do każdego z nich stosuje się te same rygory dotyczące następstw prawnych ujawnionych wad (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2005 r., II SA/Łd 617/04; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Bd 939/15). Zatem skoro sprawa jest rozpoznana w składzie trzyosobowym, to decyzja musi być wydana, a zarazem podpisana przez tych członków Kolegium, którzy brali udział w rozpoznaniu sprawy. W niniejszej sprawie decyzja została podpisana jedynie przez dwóch członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przyjmuje się, że decyzja organu kolegialnego podpisana przez inne osoby lub przez niektórych tylko członków składu orzekającego rażąco narusza prawo (por. wyrok NSA w Krakowie z dnia 31 stycznia 1991 r. SA/Kr 1304/90; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., I SA 1109/00; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2008 r. I OSK 5/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., I SA/Po 826/22; L. Klat-Wertelecka, Podpis tradycyjny w decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2008, nr 7, s. 28, A. Ostrowska, K. Sikora, Ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych. Komentarz, Lex/el 2021, Komentarz do art. 17). W takim przypadku spełniona została przesłanka wynikająca art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 17 ust. 5 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien wydać decyzję spełniającą wymogi określone w powyższych przepisach. Z uwagi na charakter stwierdzonego uchybienia, przedwczesna byłoby ocena przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze. W tym stanie rzeczy, wobec rażącego naruszenia prawa, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (500 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Należne pełnomocnikowi wynagrodzenie, wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687) miarkowano na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw zawisłych przed tut. Sądem, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 678/24.