I SA/Bd 687/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, poj. 2.488 cm3, rok prod. 2009, w wysokości 15.632 zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu szeroko omówił przebieg postępowania oraz zebrane przez organ I instancji dowody. Stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki Nissan Navara mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołał się na oględziny pojazdu, które wskazują, iż pojazd wyposażony jest w: przeszklone nadwozie (tylne okna wzdłuż paneli dwubocznych); 4 szt. uchylnych drzwi w przestrzeni do przewozu osób, 2 poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), 4 zagłówki, napęd na 4 koła, materiałowe dywaniki, podłokietnik w I rzędzie siedzeń, klimatyzację manualną, nawiewy umieszczone w przedniej części pojazdu, skórzaną tapicerkę siedzeń, głośniki w drzwiach, radio, tapicerkę drzwi z tworzywa sztucznego z elementami materiału, manualną skrzynię biegów, popielniczki (w drzwiach tylnych i pomiędzy przednimi fotelami), klamki, podłokietniki i schowki na napoje w drzwiach tylnych, górne i boczne uchwyty dla pasażerów w I i II rzędzie siedzeń, uchwyt na napoje wyciągany z tylnej części podłokietnika, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, centralny zamek z pilotem, aluminiowe felgi, jasną wykładzinę sufitową i podłogową, 2 punkty oświetleniowe w części pasażerskiej, część ładunkową wyłożoną tworzywem sztucznym, 4 uchwyty do mocowania ładunku na bocznych ścianach części towarowej. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3,20 m, maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1,40 m, natomiast z otwartą tylną burtą długość przestrzeni towarowej wynosi 200 cm. Przebieg pojazdu odczytany z drogomierza wynosi 21.149 km. Wskazano, że w celu ustalenia czy powyższy pojazd jest osobowy czy ciężarowy, Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze, że dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu niezbędne jest ustalenie stanu i ogólnych cech pojazdu na dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wziął również pod uwagę wyjaśnienia właścicieli pojazdu oraz uwzględnił wyjaśnienia strony postępowania dotyczące zmian konstrukcyjnych i wyjaśnienia osób, które w jej imieniu dokonywały nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W oparciu o powyższe, organ stwierdził, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego) był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć: przeszklone nadwozie (tylne okna wzdłuż paneli dwubocznych); 4 szt. uchylnych drzwi w przestrzeni do przewozu osób, 2 poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), 4 zagłówki, materiałowe dywaniki, podłokietnik w I rzędzie siedzeń, klimatyzację manualną, nawiewy umieszczone w przedniej części pojazdu, skórzaną tapicerkę siedzeń, głośniki w drzwiach, radio, tapicerkę drzwi z tworzywa sztucznego z elementami materiału, popielniczki (w drzwiach tylnych i pomiędzy przednimi fotelami), klamki, podłokietniki i schowki na napoje w drzwiach tylnych, górne i boczne uchwyty dla pasażerów w I i II rzędzie siedzeń, uchwyt na napoje wyciągany z tylnej części podłokietnika, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, jasną wykładzinę sufitową i podłogową, 2 punkty oświetleniowe w części pasażerskiej oraz wyposażenie pojazdu w aluminiowe felgi. Organ poddał również analizie wyjaśnienia przedstawiciela producenta pojazdów marki Nissan Navara, który zeznał, że samochody NISSAN NAVARA są produkowane jako samochody typu pickup, ich konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4DR-"skrzyniowe". Świadek podkreślił, że jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Zdaniem świadka praktycznie nie spotyka się samochodów osobowych o takiej konstrukcji. Podkreślił również, że samochody NISSAN NAVARA mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii N1). Zaznaczył, że głównym zadaniem samochodów NISSAN NAVARA nie jest przewóz osób. Samochody te składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i gabarytach. Wedle przepisów prawa ruchu drogowego samochody te traktowane są jako samochody do przewozu towarów. Wskazał również, że zaklasyfikowanie danego pojazdu przez producenta do kategorii samochodów ciężarowych lub osobowych zależy od wyposażenia pojazdu w przypadku innych pojazdów niż pickupy np. w przypadku samochodów typy VAN, gdyż w przypadku samochodów typu pickup nie ma możliwości wyposażenia skrzyni ładunkowej w elementy służące do przewozu osób. Świadek zaznaczył, że samochody typu pickup są sprowadzane do Polski w stanie kompletnym i rejestrowane jako samochody ciężarowe. Odnosząc się do powyższych zeznań Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zakwalifikowanie danego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych na podstawie przepisów homologacyjnych związanych z prawem ruchu drogowego nie może przesądzać o klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Organ zgodził się ze świadkiem, że samochody typu pickup są zgodnie z przepisami ruchu drogowego uznawane za pojazdy ciężarowe. Jednak zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym przy uwzględnieniu cech charakteryzujących samochód osobowy, wskazanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów oraz w Notach wyjaśniających do nomenklatury CN i HS, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie można dokonać takiej samej klasyfikacji tych pojazdów. Organ wskazał, że do kategorii samochodów osobowych w świetle ww. przepisów podatkowych klasyfikowane są nie tylko pojazdy posiadające jedną przestrzeń służącą do przewozu osób i towarów, ale również samochody osobowo-towarowe i (co wynika z not wyjaśniających) pojazdy typu pickup (chyba, że wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu). Klasyfikacja pojazdu przez producenta, podobnie jak dowód rejestracyjny pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, stanowi jedynie potwierdzenie spełniania przez pojazd warunków bezpieczeństwa wymaganych do jego rejestracji przez prawo ruchu drogowego i potwierdzenie dopuszczenia samochodu do ruchu na terenie UE. W świetle zebranych dowodów i zestawienia treści opisu pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że brak jest podstaw, by nabyty samochód uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 i wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd ma więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób, do czego jest przystosowany. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ zauważył również, że samochody typu pick-up powinny być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada on więcej niż dwie osie. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem omawiana powyżej proporcja wynosi poniżej 50%. Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącej, w zakres pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Jak podkreślił organ opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty lub założenie nakładki przedłużającej powierzchnię oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego winny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.' Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. Organ ma świadomość niespójności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Wyjaśnił, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust.1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art.104 ust 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.) oraz reguł 1 i 6 ORINS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającym za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydaniu decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z błędną i nielogiczną, oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do pisma procesowego z dnia [...]r. skarżąca załączyła ekspertyzę prawną autorstwa [...], w której autorzy kwestionują legalność praktyki organów podatkowych w takich sprawach, jaka jest przedmiotem skargi, polegającą na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej, co koliduje z konstytucyjnym obowiązkiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Podniosła, że przy ocenie charakteru pojazdu, jako samochodu osobowego albo ciężarowego, nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego przeprowadzona przez organy podatkowe doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej. Do powyższego pisma procesowego strona załączyła także wykładnię prawa w przedmiocie nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika sporządzoną przez dr. A. M. Autor podnosi w niej, że zasadę in dubio pro tributario należy uwzględniać także przy stosowaniu prawa podatkowego. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy przedmiotowy samochód marki NISSAN NAVARA, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżąca dokonała na terytorium Niemiec, w dniu [...]r. (data określona na dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu na terytorium kraju), jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. Jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu "pick-up" posiadającym dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską i otwartą przestrzeń towarową. Wyposażony jest w 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu i trzymiejscową kanapę z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie, 5 pasów bezpieczeństwa, 5 punktów kotwiących, 4 sztuki zagłówków, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi (4 szt.) z oknami na bocznych panelach i z tyłu; napęd na 4 koła, dywaniki materiałowe, oświetlenie wewnętrzne - 2 punkty w podsufitówce, uchwyty na napoje - 4 sztuki, popielniczki - 3 sztuki, podłokietnik, centralny zamek z pilotem, skórzaną tapicerkę foteli i kanapy, elektrycznie sterowane lusterka, elektrycznie sterowane 4 szyby, elektrycznie podgrzewaną szybę tylną, system ABS, manualną skrzynię biegów, manualną klimatyzację, 2 poduszki powietrzne (d.: k. 155 akt administracyjnych). Przesłuchany w dniu [...] r. A. M. zeznał, że pojazd został zakupiony od skarżącej w stanie nowym, bez uszkodzeń, miał 50 km na liczniku. Świadek nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Tego samego dnia przesłuchano W. R., który był następnym właścicielem spornego pojazdu. Zeznał on, że zakupiony pojazd był powypadkowy, miał uszkodzoną prawa przednia lampę, zderzak przedni, prawy błotnik, pokrywę silnika, zawieszenie przednie, przednią szybę, drzwi prawe i szybę drzwi prawych, tylny prawy resor, miskę olejowa oraz chłodnicę; częściowo poprzerywana była instalacja elektryczna. Zeznał, że po zakupie nie dokonywał w samochodzie żadnych poważnych zmian konstrukcyjnych (d.: k. 153-154 akt administracyjnych). Z zeznań złożonych przez męża strony ,R. R., który dokonywał w jej imieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju (poza Mercedesem ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również kolejny świadek – S. D., który także sprowadzał samochody w imieniu skarżącej na terytorium kratki zeznał, że niż mu niewiadomo na temat dokonywania w nich zmian ( k. 285-295 akt administracyjnych). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji spornego pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z zeznań przedstawiciela firmy NISSAN [...], Z. S., wynika samochody NISSAN NAVARA produkowane są jako samochody typu pick-up, a konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4 DR – Skrzyniowe, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Dodał, że praktycznie nie spotyka się samochodów osobowych o tej konstrukcji. Świadek zeznał, że samochody te produkowane są jako pick-up i zadaniem żadnego z nich nie jest przewóz osób. Składają się one z całkowicie oddzielonej części pasażerskiej i ładunkowej, która pozwala na transport ładunków o dużej masie i gabarytów (k. 325-328 akt administracyjnych). Wskazać należy, na co także zwróciła uwagę skarżąca, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Jednakże, o czym była mowa wyżej, klasyfikacja samochodów typu "pick-up" zależy od stosunku długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu. W przedmiotowym pojeździe proporcja powierzchni przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, ponieważ z dokonanych podczas oględzin pojazdu pomiarów wynika, że długość podłogi do transportu towarów wynosi 1.400 mm, natomiast długość rozstawu osi 3.200 mm. Przy tym zgodzić się należy z organem, że w zakres pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnienie takiej funkcji dopuścił producent. Maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty, jak słusznie zauważył organ, oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009r. w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08, WSA w Gdański z dnia 18 lipca 2012r. Sygn. akt I SA/Gd 537/12 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1453/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Zatem, choć reprezentant producenta podał, że samochody NISSAN NAVARA klasyfikuje jako przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów, niemniej jednak stanowi to jeden z dowodów w sprawie, który został poddany ocenie przez organ podatkowy. Natomiast z innych dowodów zebranych w sprawie, w tym pomiarów długości podłogi powierzchni do transportu oraz długości rozstawu osi pojazdu niezbicie wynika, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Reasumując należy podkreślić, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Wynika to z okoliczności stanu faktycznego oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna) w konfrontacji z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704. W ocenie Sądu, wyposażenie przedmiotowego samochodu mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu oraz fakt, że maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro zatem prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą tut. Sądu zaprezentowaną w następujących wyrokach: z 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Bd 722/12; z 4 września 2011r., sygn. akt I SA/Bd 386/11, w stosunku do którego NSA oddalił skargę kasacyjną orzeczeniem z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I GSK 16/12; z 17 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 867/11; z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I SA/Bd 84/12, I SA/Bd 85/12 i I SA/Bd 86/12; z 3 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 112/13, z 17 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 163 i 164/13, z 18 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 227/13 i I SA/Bd 165/13, z 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 225/13 I SA/Bd 166/13, z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 226/13, z 3 września 2013r. sygn. akt I SA/Bd 447 i 448/13, z 19 września 2013r. sygn. akt I SA/Bd 146/13 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Ponadto warto zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd kasacyjny zaprezentował w analogicznych stanach faktycznych tożsamy z niniejszym kierunek orzekania, podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych w wyrokach: z 13 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 803/10; z 20 maja 2010r., sygn. akt I GSK 770/09; z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 294/11, oraz najnowszych z 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 165/13, I GSK 168/13, z 28 maja 2014r. sygn. akt I GSK 839/13, z 15 maja 2014r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13, I GSK 109/13 (dostępne j.w.) Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a.