I SA/Bd 690/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. R. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek G. R. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Gmina") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z [...] czerwca 2021 r. przez doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem. Gmina jest właścicielem budynku znajdującego się w W. przy ul. [...] (dalej także jako: "Budynek"). Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 741,31 m2 i składają się na nią następujące rodzaje lokali/powierzchni: 1. lokale służące do wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy zastosowaniu stawki podatku 23%, tj. 5 lokali użytkowych wynajmowanych przez Gminę o powierzchniach: 43,34 m2, 58,36 m2, 53,72 m2, 31,25 m2, 42,58 m2, co łącznie daje 229,25 m2, 2. lokale służące do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. dwa lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 280,18 m2, 3. lokale, które służą Gminie do wykonywania innej działalności niż działalność gospodarcza o łącznej powierzchni 156,95 m2, 4. części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni o powierzchni 10,84 m2 oraz ciągi komunikacyjne o powierzchni 31,94 m2 oraz 32,15 m2, co daje łącznie 74,93 m2. Mając na uwadze powyższe szczegółowe dane co do powierzchni poszczególnych rodzajów lokali i powierzchni wspólnych Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, czyli do działalności podlegającej VAT (zwolnionej z VAT i opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, iż w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali wynajmowanych, czyli użytkowych oraz mieszkalnych, stanowiących łącznie 509,43 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44% powierzchni Budynku (powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza, dlatego zostały pominięte). Na podstawie szczegółowych danych co do powierzchni Budynku Gmina jest także w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, z tytułu której Gmina rozlicza należny podatek VAT (a więc działalności opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, iż w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali użytkowych 229,25 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej i z tytułu których Gmina rozlicza podatek należny wynosi 34,4% powierzchni Budynku. Gmina ponosi różnego rodzaju wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Budynku, takie jak remonty, serwis urządzeń w kotłowni, koszty ogrzewania Budynku, energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku, itp. Tam gdzie jest to możliwe Gmina przyporządkowuje poszczególne wydatki bezpośrednio do konkretnych lokali, przez co określenie czy w danym przypadku Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z danego wydatku nie budzi wątpliwości. Takim przykładem jest np. remont poszczególnych pomieszczeń, w tym wymiana okien. Wiedząc z jakim lokalem związany jest dany wydatek Gmina określa, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy danym zakupie jej przysługuje (wynajmowane lokale użytkowe, których wynajem opodatkowany jest stawką VAT 23%), czy też nie przysługuje (lokale mieszkalne, których wynajem zwolniony jest z VAT, lokale nie wykorzystywane w działalności gospodarczej). Tym niemniej, niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Gminę są wydatkami dotyczącymi całego Budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie przysługuje. Przykładem takich wydatków są wydatki na remont dachu, elewacji Budynku, serwisu urządzeń w kotłowni Budynku, utrzymanie części wspólnych Budynku, itp. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina oblicza oraz stosuje w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej lub do innych rodzajów działalności wykonywanej przez Gminę, tzw. prewspółczynnik, czyli proporcję odliczenia VAT wyliczoną w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej także jako: "Rozporządzenie"). Uwzględniając zasady wynikające z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") dla roku 2020 prewspółczynnik wynosi 2% i jest stały na przestrzeni ostatnich lat. Natomiast współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czyli tzw. WSS stosowany dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować danego wydatku bezpośrednio do działalności zwolnionej z VAT lub działalności opodatkowanej stawkami VAT, wynosi dla roku 2020 63%. Wartość ta na przestrzeni lat jest zasadniczo stała, natomiast z uwagi na specyfikę jego liczenia może nieznacznie się zmieniać. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że: 1. Jak Gmina wskazała w treści wniosku o interpretację, przedmiotem wniosku o interpretację oraz zadanego przez Gminę pytania są "nabywane w przeszłości oraz w przyszłości towary i usługi, które związane są z Budynkiem". Oznacza to, że przedmiotem zapytania Gminy są określone zakupy dokonane w przeszłości, jak i w przyszłości, niezależnie od daty (miesiąc i rok) ich poniesienia. Gmina jest właścicielem przedmiotowego Budynku od 2016 r. i od tego czasu ponosi różne koszty związane z tym Budynkiem i opisane w treści wniosku. Większe wydatki remontowe opisane w treści wniosku nastąpiły począwszy od marca 2020 r. i trwają do chwili obecnej, a także planowane jest ich kontynowanie w kolejnych miesiącach. Przykładowo, wznowienie niektórych prac (przerwanych obecnie ze względu na brak dostępności ekip budowlanych) i ponoszonych w związku z tym kosztów, nastąpi we wrześniu 2021 r. 2. W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 3. W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT. 4. Jak to już Wnioskodawca uzasadnił w treści wniosku o interpretację, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Urzędu Gminy 2%. Stosując zatem tak wyliczony prewspółczynnik przy odliczaniu kosztów związanych np. z remontem przedmiotowego Budynku nie powinno być wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego nie byłoby współmierne do zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej oraz, w konsekwencji, do działalności dającej prawo do odliczenia VAT. Z tego względu, Wnioskodawca uważa, iż powody te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Wnioskodawcę. W oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stąd Wnioskodawca uważa, że zaproponowana przez niego metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna dla działalności Gminy w tym zakresie niż sposób wynikający z Rozporządzenia i bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w przedmiotowym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć. 5. Wnioskodawca potwierdza niniejszym, iż wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, zapewniają/będą zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, w przeciwieństwie do metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z Rozporządzenia. 6. Wnioskodawca potwierdza niniejszym, iż wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o: i) prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz ii) WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%)? 2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 W stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o i) prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz ii) WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%). Ad. 2 W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy 2%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną powyżej przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stad jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie. A zatem Gmina ma prawo, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wybrać inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, którym w tym przypadku będzie sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdyby metoda wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 1 okazała się niewłaściwa, to zdaniem Gminy zastosowanie mogą mieć inne zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które dotyczą całego Budynku, czyli zarówno lokali, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokali, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje. Zgodnie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podstawową zasadą odliczania podatku naliczonego jest ustalenie zakresu odliczenia przez podatnika. Przepis ten nie nakazuje "zero-jedynkowego" traktowania określonych wydatków jako generujących prawa do odliczenia, bądź nie generujących takiego prawa, a nakazuje określenie zakresu odliczenia. Jednym słowem dany wydatek może w jakimś zakresie dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakimś zakresie takiego prawa nie dawać. Określenie tego zakresu należy do podatnika, a dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie takiego zakresu ustalić, to zastosowanie mają określone metody wyliczenia prewspółczynników wskazane w szczególności w art. 86 ust. 2a i następnych oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może samodzielnie określić w sposób precyzyjny jaki jest zakres danego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro w oparciu o powierzchnię Budynku i powierzchnię lokali wynajmowanych przez Gminę, który to wynajem podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%, można ustalić, iż lokale te stanowią 34,4%, to zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi dokładnie 34,4%. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań. Interpretacją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu proporcji. W konsekwencji złożonej przez Gminę skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 440/21, oddalił skargę. Natomiast na skutek złożonej skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") wyrokiem z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22, uchylił w całości zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2021 r. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z uwzględnieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] listopada 2025 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W interpretacji DKIS w pierwszej kolejności wskazał, że została ona oparta na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowiła ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku NSA z 21 maja 2025 r., I FSK 250/22. Organ wskazał na art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a następnie stwierdził, że z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podkreślił, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dodał, że z zasady tej jednocześnie wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto, podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ dodał, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Następnie DKIS podkreślił, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in., w art. 86 ust. 2a u.pu.t.u. Po przytoczeniu treści tego przepisu, a także art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 22 u.p.t.u. organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia). W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą, m.in. jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku których nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Po przeanalizowaniu przepisów ww. Rozporządzenia w zestawieniu ich z przepisami u.p.t.u., organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Wyjaśnił, że będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 u.p.t.u. Zdaniem DKIS, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Zdaniem organu, przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Następnie organ wskazał na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej także jako: "u.s.g.") i stwierdził, że wynika z nich, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne u.p.t.u. W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytań zadanych we wniosku organ stwierdził, że jak wynika z przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W opinii DKIS, będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Odnosząc się do opisu sprawy organ stwierdził, że Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, czyli do działalności podlegającej VAT (zwolnionej z VAT i opodatkowanej stawkami VAT). Wyjaśnił, że wyliczenie to następuje w ten sposób, że w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali wynajmowanych, czyli użytkowych oraz mieszkalnych, stanowiących łącznie 509,43 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44% powierzchni Budynku (powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza, dlatego zostały pominięte). Na podstawie szczegółowych danych co do powierzchni Budynku Wnioskodawca jest w stanie także precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, z tytułu której rozliczają należny podatek VAT (a więc działalności opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, że w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali użytkowych 229,25 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej i z tytułu których rozliczają podatek należny wynosi 34,4% powierzchni Budynku. DKIS podkreślił, że niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Skarżącą są wydatkami dotyczącymi całego Budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie przysługuje. W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku podatnik nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT. Po przywołaniu fragmentów treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22, DKIS podkreślił, że Skarżąca może zastosować inną metodę niż w Rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności. Następnie DKIS wskazał, że wypełniając zalecenia NSA należało dokonać adekwatności proponowanych przez Skarżącą metod i ich zgodności z wymogami ustawowymi. Odnosząc się do metody objętej zakresem pytania nr 1, DKIS wskazał, że w przypadku wykorzystywania Budynku do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania), jak i celów innych niż działalność gospodarcza, wyłączenie części wspólnych z ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, przeczy zasadzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Części wspólne Budynku są bowiem składnikiem ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Ponadto w przypadku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., przepisy nie przewidują uwzględnienia kryterium powierzchniowego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Oceniając natomiast metodę objętą pytaniem nr 2, DKIS stanął na stanowisku, że wyłączenie części wspólnych z ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, przeczy zasadzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Części wspólne Budynku są bowiem składnikiem ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Ponadto przyjęcie wyłącznie powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23%, jako średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej, w przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej mieszczą się także czynności zwolnione z opodatkowania, powoduje, że przyjęta wielkość nie obrazuje wszystkich czynności, które mieszczą się w ramach działalności gospodarczej. Nie można przyjąć, że jedynymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji DKIS stwierdził, że Skarżąca nie wskazała wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione przez nią sposoby będą gwarantować, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem DKIS, przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z całym Budynkiem do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem DKIS, metody przedstawione przez Wnioskodawcę, objęte pytaniami 1 i 2 nie spełniają przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie mogą być stosowane do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z całym Budynkiem. Podsumowując, organ uznał, że w związku z wykorzystywaniem Budynku przez Skarżącą zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, to w stosunku do wydatków, co do których nie jest możliwe przypisanie w całości do działalności gospodarczej, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki za pomocą prewspółczynnika i współczynnika, objętego pytaniem nr 1, oraz za pomocą prewspółczynnika, objętego pytaniem nr 2. Tym samym, stanowisko Skarżącej organ uznał za nieprawidłowe. W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, to jest art. 168, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. przez wydanie interpretacji z [...] listopada 2025 r. z naruszeniem przepisów i zasady powagi rzeczy osądzonej, 2. przepisów prawa procesowego art. 14k O.p. przez prowadzenie postpowania o udzielenie interpretacji w sposób, który uniemożliwił Gminie uzyskanie wiążącej, zgodnej z treścią wniosku interpretacji indywidualnej, a przez to uniemożliwił skorzystanie z funkcji ochronnej interpretacji, o której mowa w tym przepisie, 3. przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie przejawiające się tym, ze DKIS nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, czego efektem było wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z treścią wyroku NSA z 21 maja 2025 r., sygn. I FSK 250/22, a "nowo" wydana interpretacja z [...] listopada 2025 r. jest w istocie, z perspektywy podatnika i skutku jaki interpretacja przynosi, tożsama z interpretacją uchyloną przez sąd, 4. przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację i zastosowanie polegające na uznaniu, ze proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji nie spełniają przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie mogą być stosowane przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z całym Budynkiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu [...] marca 2026 r. pełnomocnik organu wyjaśniła, iż z uwagi na fakt, że części wspólne służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i niepodlegającym podatkowi wielkość ta powinna być uwzględniona przy wyliczeniu proporcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem, w tym Budynkiem, który w części wynajmuje (5 lokali użytkowych), w części wykorzystuje do działalności zwolnionej z VAT (2 lokale mieszkalne), a w części lokale wykorzystuje do wykonywania innej działalności, niż działalność gospodarcza. W Budynku są też części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni oraz ciągi komunikacyjne. Część wydatków na utrzymanie Budynku daje się przypisać do konkretnego lokalu (remont poszczególnych pomieszczeń, w tym wymiana okien), co pozwala na precyzyjne określenie czy w danym przypadku Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z danego wydatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy danym zakupie przysługuje Gminie dla wydatków dotyczących wynajmowanych lokali użytkowych, których wynajem opodatkowany jest stawką VAT 23%. Nie przysługuje Gminie takie prawo względem wydatków dotyczących lokali mieszkalnych, których wynajem zwolniony jest z VAT, lokali nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Gmina wskazała, że niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Gminę są wydatkami mieszanymi, dotyczącymi całego Budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie przysługuje (np. wydatki na remont dachu, elewacji Budynku, serwisu urządzeń w kotłowni Budynku, utrzymanie części wspólnych Budynku, itp.). W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o: i. prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz ii. WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%)? 2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%. Należy zauważyć, że sprawa ta była już rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 440/21, oddalił skargę. Natomiast NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22, uchylił w całości wyrok tut. Sądu oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z [...] czerwca 2021 r. nr [...]. W wyroku z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami ogólnymi na funkcjonowanie Gminy w ogólności, czy nawet z wydatkami w ogólności na utrzymanie nieruchomości komunalnych, ale z konkretnymi wydatkami związanymi z utrzymaniem konkretnego Budynku komunalnego, w którym jest wykonywana precyzyjnie ustalona działalność, w tym działalność opodatkowania VAT. (...) Nie sposób uznać za właściwe podejścia, zgodnie z którym metoda stosowana przy odliczaniu VAT z tytułu, przykładowo, remontu dachu przedmiotowego Budynku, który w części jest wynajmowany w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej miałaby uwzględniać całokształt elementów związanych z funkcjonowaniem Gminy jako samorządu i jego zadaniami, takimi jak np. pobór podatku rolnego, działalność edukacyjna na poziomie podstawowym, obsługa programów socjalnych, zapewnienia bezpieczeństwa publicznego i ochrony przeciwpożarowej czy dróg gminnych. 8.4. "Specyfika" wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Budynku jest taka, że Budynek w określonej części wykorzystywany jest dla celów działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT), a w określonej części poza tą działalnością co oznacza, że należy rozważać jaki prewspółczynnik odliczenia będzie w tym przypadku najbardziej reprezentatywny. Stanowisko organu interpretacyjnego można rozumieć w ten sposób, że Gmina powinna wykazać jakąś swoją szczególną specyfikę, kompetencję, funkcję w zakresie gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Nie można dopuszczalności stosowania prewspółczynnika odliczenia odnośnie budynku komunalnego warunkować tym, że gmina powinna mieć szczególną cechę gminy "nieruchomościowej", zasadniczo zajmującej się gospodarowaniem budynkami komunalnymi. Z opisu zadań Gminy ujętym we wniosku interpretacyjnym przyjąć jednak należy, że G. R. jest typową gminą, o typowych zadaniach, w których pojawia się także zarząd nieruchomościami komunalnymi o mieszanym wykorzystywaniu na gruncie opodatkowania VAT. 9. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków mieszanych z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika wyrażono pogląd, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie, przy uwzględnieniu argumentacji obydwu stron, która z metod określania tzw. prewspółczynnika, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, gwarantując - w świetle całokształtu jej działalności i ponoszonych wydatków - najdokładniejsze wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wymaga to - w tym aspekcie - dogłębnej analizy przedstawionych przez Gminę metod. Taką analizę przeprowadzi organ, ponownie rozpatrując sprawę." Końcowo NSA stwierdził, że: "Wskazania co do ponownego postępowania wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organ wypowie się konkretnie co do zastosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika odliczenia." Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do przywołanych w zarzutach skargi przepisów p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.), wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.), zaś orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art. 168 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu skargi wyjaśnić należy, że związanie prawomocnym orzeczeniem, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a., oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie prawa muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Mając powyższe na uwadze, DKIS wydając ponownie interpretację indywidualną na wniosek Skarżącej zobowiązany był dokonać analizy metod określania tzw. prewspółczynnika zaproponowanych przez Gminę i wypowiedzieć się konkretnie co do zastosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika odliczenia. W związku z tym nie ma racji Skarżąca, iż wydając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2025 r. DKIS naruszył art. 170 p.p.s.a. Wbrew stanowisku Gminy, NSA w wyroku z dnia 21 maja 2025 r. nie stwierdził, że w stosunku do wydatków związanych z Budynkiem, co do których nie jest możliwe przypisanie w całości do działalności gospodarczej, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki za pomocą proporcji. NSA wskazał jedynie w ww. wyroku na konieczność uwzględnienia przez organ interpretacyjny, że G. R. jest typową gminą, o typowych zadaniach, w których pojawia się także zarząd nieruchomościami komunalnymi o mieszanym wykorzystywaniu na gruncie opodatkowania VAT. W związku z tym DKIS zobowiązany został do dokonania analizy metod określania tzw. prewspółczynnika zaproponowanych przez Gminę. Zdaniem tut. Sądu, organ interpretacyjny analizę taką przeprowadził, zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 168, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. okazał się niezasadny. Analiza przeprowadzona przez organ interpretacyjny została jednak dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stanowisko zaprezentowane przez DKIS, w ocenie Sądu, zostało oparte na wadliwej analizie metod obliczania prewspółczynnika zaproponowanych przez Gminę. DKIS stwierdził bowiem brak możliwości ich stosowania do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z całym Budynkiem ze względu na to, że wyłączenie części wspólnych z ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, przeczy zasadzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W związku z powyższym podać należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że na podstawie art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT gmina ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością w ramach zadań własnych i komercyjnych, prowadzoną w obiektach należących do gminy, stosując sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) w formie metody powierzchniowej odrębnie dla każdego obiektu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/22; z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1683/21; z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 140/21). Ponadto przyjmuje się przy mieszanym charakterze wykorzystywania powierzchni nieruchomości nie ma możliwości dokonania precyzyjnego podziału powierzchni części wspólnych na poszczególne rodzaje działalności. Przyjęcie zaś podziału proporcjonalnego tej powierzchni na część wykorzystywaną na działalność opodatkowaną i działalność nieopodatkowaną, w efekcie nie spowodowałoby zmiany wartości proporcji powierzchniowej - pozostałaby ona taka sama, jak w przypadku wyłączenia tych powierzchni z kalkulacji. Nawet w przypadku ujęcia powierzchni wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego sama wartość prewspółczynnika pozostałaby taka sama (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 532/25). Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji powyższego, zdaniem tut. Sądu, DKIS dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że zarówno metoda objęta pytaniem nr 1, jak i metoda objęta pytaniem nr 2 nie mogą być stosowane do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z całym Budynkiem. Nie znajduje uzasadnienia w treści art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. stanowisko DKIS o tym, że pominięcie części wspólnych przy obliczaniu powoduje, że zaproponowane metody obliczania prewspółczynnika nie będą gwarantować, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Słusznie bowiem Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza obliczeń i dlatego zostały pominięte. Powierzchnie wspólne – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ – nie wpłynęłyby na zmianę wartości prewspółczynnika. Powierzchnie wspólne, takie jak ciągi komunikacyjne i pomieszczenie kotłowni, należałoby bowiem uwzględnić zarówno w średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, jak i w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (stosownie do art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.). Powierzchni części wspólnych – jak wskazała Skarżąca we wniosku – służą bowiem wszystkim lokalom w Budynku a zatem nie można przyporządkować ich tylko do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej albo do powierzchni poza tą działalnością. Powierzchnie wspólne pozostają zatem bez wpływu na konstrukcję proponowanego przez Gminę klucza odliczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 582/25). Trafny okazał się zatem zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. Równocześnie odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego było na obecnym etapie postępowania zbędne bowiem w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla dokonania przez organ analizy metod obliczenia prewspółczynnika zaproponowanych przez Gminę miała prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14k O.p. W szczególności Sąd nie dopatrzył się prowadzenia postępowania o udzielenie interpretacji w sposób, ktory uniemożliwił Gminie uzyskanie wiążącej, zgodnej z treścią wniosku interpretacji indywidualnej, a przez to uniemożliwił skorzystanie z funkcji ochronnej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku (stosownie do art. 153 p.p.s.a.). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski