I SA/Gd 582/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.137.2025.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 20 marca 2025 r. Gmina [...] (dalej jako "Gmina", "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor" lub "Organ") o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2025 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2025 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem. Obecnie Gmina jest na etapie realizacji inwestycji pod nazwą "[...]" (dalej jako "Inwestycja" lub "Budynek"). W ramach realizowanego zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny Budynek. Na parterze Budynku zlokalizowany będzie ośrodek zdrowia oraz pomieszczenia zespołu ratownictwa medycznego. Utworzenie nowoczesnej placówki medycznej wpłynie na wzrost jakości infrastruktury zdrowotnej na terenie Gminy, na podniesienie jakości usług medycznych, wzrost liczby gabinetów lekarskich oraz na poprawę stanu zdrowia mieszkańców. Na pierwszym piętrze Budynku zlokalizowane zostaną pomieszczenia Straży Gminnej, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej jako "GOPS") oraz pomieszczenia przeznaczone na gabinety rehabilitacji. Drugie piętro Budynku przeznaczone zostanie dla celów biblioteki gminnej, na pomieszczenia warsztatów terapii zajęciowej oraz przestrzeń dla celów Centrum Dziennego Pobytu Seniora. Końcowym efektem Inwestycji będzie w pełni funkcjonujący [...]. Przestrzeń Budynku wykorzystywana będzie w następujący sposób: Cały parter przeznaczony będzie na cele wynajmu powierzchni, gdzie wynajmującymi będą podmioty medyczne prowadzące placówki zdrowotne oraz działalność w zakresie ratownictwa medycznego. W tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku. W ramach powierzchni parteru znajdują się również trzy pomieszczenia służące komunikacji, w tym także na wyższe piętra Budynku, w postaci wiatrołapu, pomieszczenia ogólnego (wejście) oraz klatki schodowej. Część powierzchni pierwszego piętra Budynku, czyli przestrzeń przeznaczona na gabinety rehabilitacji, wykorzystywana będzie przez Gminę w celu świadczenia usług wynajmu powierzchni przez podmioty prowadzące działalność usługową w obszarze rehabilitacji zdrowotnej. W tym zakresie Gmina będzie świadczyła na rzecz zainteresowanych podmiotów usługi wynajmu powierzchni w budynku, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT i nie są usługami zwolnionymi z tego podatku. Pozostała część powierzchni pierwszego piętra przeznaczona będzie na pomieszczenia GOPS oraz Straży Gminnej, co oznacza, że nie będzie wykorzystywana przez Gminę na cele działalności gospodarczej. W ramach powierzchni pierwszego piętra Budynku znajdują się również dwa pomieszczenia służące komunikacji w postaci klatki schodowej oraz korytarza służącego komunikacji zarówno do części komercyjnej, jak i do części niekomercyjnej (do pomieszczeń GOPS i Straży Gminnej). Całość powierzchni drugiego piętra budynku wykorzystywana będzie przez Gminę do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji planowanego przeznaczenia poszczególnych części Budynku na określoną działalność, Budynek po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania będzie przeznaczony w części do działalności podlegającej VAT i niezwolnionej z tego podatku oraz w części do celów działalności innej niż działalność gospodarcza. Budynek nie będzie natomiast wykorzystywany do celów działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z wykorzystywaniem Budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT ale niepodlegającej zwolnieniu z tego podatku, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ze względu na fakt wykorzystania Budynku także do działalności niepodlegającej VAT odliczenie to powinno odbyć się w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 391 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Gmina planuje zatem określić "sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: a) w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie "innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji", jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, lub b) w sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i budowli Gminy wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i budowli Gminy wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W odniesieniu do metody polegającej na wyliczeniu proporcji pomiędzy powierzchnią Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, czyli wskazanej w punkcie a) powyżej, proporcja ta wynosi 42%. W odniesieniu do metody wskazanej w punkcie b) powyżej, Gmina jest w stanie wyliczyć proporcję w oparciu o średnioroczną powierzchnię wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Dla danych właściwych dla roku 2024 proporcja ta wynosi 32%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie "innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji", jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością? Zdaniem Wnioskodawczyni w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie "innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji", jakim jest proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością. Odnosząc się natomiast do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z realizacją Inwestycji, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, to jest w oparciu o proporcję powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wszystkich budynków i lokali wykorzystywanych przez Gminę do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni powołała wybrane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999, dalej jako "Rozporządzenie"), wskazując, że w związku z faktem, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w ww. Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, zależnie od danych dla określonego roku, nie więcej niż 5%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. W ocenie Wnioskodawczyni trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera bowiem w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie. Dodatkowo Gmina wskazała, że biorąc pod uwagę ogólną zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców nie ma bardziej precyzyjnej metody obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu niż metoda opierająca się na dokładnym, precyzyjnym co do metra wskazaniem, w jakim zakresie powierzchnia Inwestycji w stosunku od której następuje odliczenie VAT jest wykorzystywana do danego typu działalności. Metoda ta w ocenie Wnioskodawczyni z pewnością "bardziej odpowiada specyfice tej działalności" niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. W uzupełnieniu powyższego wniosku Gmina wyjaśniła, że dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 1, nie uwzględniała powierzchni części wspólnych znajdujących się na parterze oraz na pierwszym piętrze Budynku. Powyższe wynika z faktu, że części wspólne, jak sama nazwa wskazuje, służą obu rodzajom działalności wykonywanej przez Gminę, a zatem służą działalności gospodarczej Gminy w stopniu wynikającym z proporcji pomiędzy oboma rodzajami działalności. Skoro stosunek powierzchni wykorzystywanej przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w łącznej powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne wykorzystywane są do działalności gospodarczej również w 42%. Z podstawowych reguł matematycznych wynika natomiast, że jeżeli w mianowniku proporcji uwzględnimy całą powierzchnię budynku, łącznie z częściami wspólnymi, a w liczniku uwzględnimy powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej Gminy powiększoną o 42% powierzchni części wspólnych, to proporcja ta będzie dokładnie taka sama, jak w metodzie zaproponowanej przez Gminę, czyli 42%. Odpowiadając na pytanie Organu Gmina wskazała zatem, iż obliczając proporcję przy uwzględnieniu stopnia wykorzystania części wspólnych do działalności gospodarczej proporcja ta również wynosi 42%. Natomiast dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 2, Gmina nie uwzględniała powierzchni budynków i lokali wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy. Pomimo faktu, iż jednostki te stanowią z Gminą scentralizowanego podatnika VAT, to jednostki te prowadzą działalność gospodarczą i działalność inną niż działalność gospodarcza we własnym zakresie, a zgodnie z § 3 Rozporządzenia "w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego". W ocenie Gminy, mając na uwadze powyżej wskazany przepis Rozporządzenia, niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów, która zależnie od sytuacji nakazuje albo odrębne liczenie prewspółczynnika właściwego dla każdej jednostki organizacyjnej, albo zależnie od sytuacji – łącznie dla całej Gminy. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że dokonując kalkulacji proporcji, o której mowa we wniosku o interpretację w pytaniu nr 2, Gmina uwzględniła w liczniku proporcji powierzchnię używanych przez nią w działalności gospodarczej budynków i lokali, które wykorzystywane są do świadczenia odpłatnych usług najmu. W dniu 3 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Dyrektor powołał wybrane przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia i zauważył, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W ocenie Organu nie sposób zgodzić się, że zaprezentowane przez Wnioskodawczynię metody obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Budynek są prawidłowe. Dyrektor uznał argumentację Gminy za niewystarczającą do uznania tych sposobów określenia proporcji za bardziej reprezentatywne niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęte przez Gminę metody przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej nie uwzględniają zdaniem Organu tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metody te oddają jedynie stosowne udziały powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Dyrektora, zastosowanie proponowanych przez Wnioskodawczynię metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Organ zwrócił również uwagę na to, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami oraz że z wniosku o interpretację nie wynika, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali w budynkach względem innych podmiotów niezależnych od gminy stanowi wydzieloną działalność Gminy. Ponadto, ustalona proporcja musi uwzględniać działalność gminy jako jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. W ocenie Dyrektora nie można się również zgodzić z Wnioskodawczynią, że pominięcie w zaproponowanych wzorach wyliczenia prewspółczynika części wspólnych nie ma znaczenia. W takiej sytuacji przyjęte przez Gminę podziały powierzchni Budynku służące do podstawy konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności komercyjnej (wynajmu) oraz część wykorzystywaną do wykonywania zadań własnych przez Gminę – są uproszczone, a zatem nieprecyzyjne. Dodatkowo Organ zauważył, że wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są/będą związane również z częściami wspólnymi Budynku. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji "klucza powierzchniowego" powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości wykonywanych przez Gminę czynności w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem Budynku. W ocenie Organu metoda wskazana w Rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego i uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Gminę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ww. Budynku/wszystkich budynkach i lokalach Gminy, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności gminy. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Wnioskodawczyni nie może ustalić odrębnych proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Budynku, o którym mowa w opisie sprawy. Sposób określenia proporcji może zostać obliczony według Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego. W skardze na interpretację indywidualną Gmina, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego art. 14b §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako "O.p.") poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dokonał nieuprawnionego wyjścia poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy oraz dokonał domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie, 2) przepisów prawa procesowego art. 14c §1 i 2 O.p. przejawiające się tym, że Dyrektor dokonał błędnej oceny stanowiska Skarżącej oraz w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, 3) przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych czynności, 4) przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 ustawy o VAT (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie polegające na uznaniu, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji opisany w pytaniu nr 1 i 2 wniosku o Interpretację nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, podczas gdy sposoby wskazane przez Gminę pozwalają na obiektywne i najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku będącego przedmiotem wniosku o Interpretację, które przypadają na działalność gospodarczą Gminy oraz dają jej prawo do odliczenia VAT i są bardziej reprezentatywne w zaistniałej sytuacji od innych potencjalnych sposobów liczenia proporcji, w szczególności wynikającego z treści Rozporządzenia (Dz.U. z 2015 poz. 2193), 5) przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 ustawy o VAT oraz przepisów § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz uznanie, iż metoda wskazana w Rozporządzeniu jest jedyną metodą określenia proporcji, którą mogą stosować jednostki samorządu terytorialnego, a także poprzez uznanie, iż wskazane przepisy nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę lub też odrębnie dla poszczególnych środków trwałych, 6) przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż Wnioskodawca, ze względu na specyfikę wykonywanej przez siebie działalności nie jest podmiotem, który na gruncie VAT posiada takie same prawa i obowiązki, jakie przysługują innym kategoriom czynnych podatników VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji pod nazwą "[...]" za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, to znaczy poprzez zastosowanie "innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji", jakim jest – jak twierdzi Gmina – proporcja powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, czy też zobowiązana jest ona – jak uważa Organ – do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. W ocenie Organu należy mieć w szczególności na uwadze charakter i specyfikę działalności prowadzonej przez gminę oraz to, że Wnioskodawczyni nie może ustalić odrębnych proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. dla Budynku. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Możliwość zatem odliczenia podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika tego podatku i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przywołany przepis stanowi implementację art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11 grudnia 2006 r., nr L 347/1). Przepis ten stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Co istotne, w ocenie Sądu Dyrektywa ta nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Pozostawiając to do kompetencji państw członkowskich. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), wyrażając stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku, gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Co jest też zauważalne to ustawodawca, w przyjętej formule, określił jedynie pewne wskazania i wymogi dla podatnika, w jaki sposób ten zakres prawidłowo ustalić. Przyjęcie zaś właściwego sposobu to już obowiązek samego podatnika. Podstawowym wymogiem, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jest to, aby przyjęty sposób określenia proporcji odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 2b lit. a i b ustawy o VAT wskazał (doprecyzowując), kiedy taki sposób określenia proporcji spełnia ten warunek: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przyjęto regulację wskazującą na dane, które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji. Zgodnie z treścią tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Uwagę Sądu zwrócił użyty w tym przepisie zwrot "może", co świadczy, że norma ta nie ma charakteru związanego, lecz jest normą uznaniową. Ustawodawca użył również tutaj zwrotu "w szczególności", podkreślając tym samym, że lista wskazanych tam danych ma charakter jedynie przykładowy. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że w myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W § 3 ust. 1 Rozporządzenia wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, natomiast w ust. 2 przedstawia wzór, według którego ustala się sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W świetle tego aktu w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (a za taką należy uznać Gminę), metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co do zasady jest metoda wskazana w Rozporządzeniu. Jednakże art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. To oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w tym akcie normatywnym. Podmioty te nie mają więc bezwzględnego obowiązku zastosowania ujętych tam metod (por.: wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 S., wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16 - EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy podkreślić, że system odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyżej powołany wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów jest zasada neutralności tego podatku. W wyroku z 13 lutego 2014 r., sprawa C-18/13, TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT. W ocenie TSUE: "W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.". Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Z orzecznictwa tego wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być odnoszone w stosunku do konkretnych transakcji tak, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego kosztu zakupu towarów i usług, które bezpośrednio są związane z wykazywanym przez tego podatnika podatkiem należnym. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Jak trafnie zaznaczył NSA w ww. orzeczeniu, w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 939/18). Przyjęcie innego współczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu, poza wykazaniem podstawowej przesłanki, według której najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, uzasadnione będzie jeżeli: w sprawie wystąpią szczególne okoliczności, zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Z powyższego wynika także, że o zastosowaniu indywidualnego współczynnika zawsze decydować będą okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i sposób uzasadnienia przez jednostkę samorządu terytorialnego wyboru własnego współczynnika, jako najbardziej adekwatnego (najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Organ natomiast, zajmując inne stanowisko, powinien podać racjonalne i konkretne powody wyrażonej oceny, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego. Dostrzec przy tym należy, że w orzecznictwie przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22; z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 70/20; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19; wyrok NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, CBOSA). Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18 (CBOSA), uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, CBOSA). Orzecznictwo to dotyczy sal sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni, ale też budynków komunalnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Z ww. poglądami judykatury w pełni identyfikuje się Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy wręcz podkreślić, że obecnie spory zasadniczo nie dotyczą już samej dopuszczalności stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego obiektu, ale sposobu ustalenia prewspółczynnika, tak, aby był jak najbardziej reprezentatywny. Nieprawidłowo zatem Organ wydający zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną uznał, że Gmina nie może ustalić odrębnych proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Budynku. W wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (CBOSA), Sąd ten wyraził pogląd, według którego cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku i neutralności VAT, stwierdzić należy, iż analiza prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzona przez pryzmat "specyfiki działalności", czy "charakteru" podatnika może dotyczyć tych kategorii nabyć towarów i usług, które są wydatkami ogólnymi, jedynie pośrednio związanymi z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT i są jednocześnie związane także z innymi rodzajami działalności danego podmiotu. Natomiast odnoszenie tych zasad do kategorii wydatków, które bezpośrednio związane są z konkretnymi transakcjami (także w przypadku, gdy dany wydatek jednocześnie związany jest z transakcją podlegającą opodatkowaniu i transakcją zwolnioną lub pozostającą poza zakresem VAT) może powodować faktyczne obciążenie podatnika kosztem podatku, a przez to naruszać zasadę neutralności. Uznać zatem należy, iż ograniczanie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego związanego bezpośrednio z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (a jednocześnie z transakcjami pozostającymi poza zakresem opodatkowania) poprzez odniesienie do specyfiki działalności tego podatnika nie wynika ani z brzmienia Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22, CBOSA). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami ogólnymi na funkcjonowanie Gminy w ogólności, ale z wydatkami związanymi z realizacją konkretnej Inwestycji, tj. Budynku, w którym jest/ma być wykonywana precyzyjnie ustalona działalność, w tym działalność opodatkowania VAT. "Specyfika" wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dotyczącym Budynku jest taka, że Budynek w określonej części wykorzystywany jest/będzie dla celów działalności gospodarczej, a w określonej części poza tą działalnością, co oznacza, że należy rozważać, jaki prewspółczynnik odliczenia będzie w tym przypadku najbardziej reprezentatywny. Nie można w szczególności dopuszczalności stosowania prewspółczynnika odliczenia odnośnie budynku warunkować tym, że gmina powinna mieć szczególną cechę gminy "nieruchomościowej", zasadniczo zajmującej się gospodarowaniem budynkami komunalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 250/22, CBOSA). Tym samym przedstawione przez Organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko, jakoby specyfika i charakter prowadzonej przez Gminę działalności uniemożliwiały jej skorzystanie ze sposobu określenia proporcji wprowadzonego przepisami art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – tj. według proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością – należało uznać za błędne, podobnie jak twierdzenie, że Gmina nie ma możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji odrębnie dla Budynku. Z powyższych względów Sąd uwzględnił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 ustawy o VAT oraz przepisów § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle wyżej przedstawionych rozważań uznać należy, że "specyfika" wykonywanej przez Gminę działalności nie sprawia, że na gruncie ustawy o VAT nie posiada ona takich samych praw i obowiązków, jak przysługujące innym kategoriom czynnych podatników. Jak słusznie zauważyła Skarżąca w uzasadnieniu skargi, nawet w przypadku, gdy uzyskanie statusu podatnika w przypadku samorządów wynika z celu ustawowego, jakim jest realizacja zadań własnych, to z tego względu Gmina nie może być traktowana w sposób odmienny, niż inni podatnicy. Dodatkowo Sąd zauważa, w dniu 26 października 2015 r. NSA podjął nawet uchwałę o sygn. I FPS 4/15 (CBOSA), stwierdzającą, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 32/23; CBOSA). Przechodząc do oceny postawionych w skardze zarzutów procesowych Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 O.p. jest niezasadny. Jak stanowi art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ww. przepisy nie zostały naruszone przez Organ. Oceniając natomiast pozostałe zarzuty procesowe należy ponownie podkreślić, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez Rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Organ, nie zgadzając się z przedstawioną przez gminę metodą wyliczenia proporcji, powinien podać racjonalne i konkretne powody wyrażonej oceny, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, do istotnych – z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. – wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne powinno przy tym wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Będąca przedmiotem oceny Sądu interpretacja indywidualna nie spełnia tych kryteriów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów procesowych. Organ oparł swoją argumentację w głównej mierze na twierdzeniu, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego – Państwa, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Poza tym Organ w zasadzie jedynie wspomina o pominięciu w wyliczeniach części wspólnych Budynku oraz nieuwzględnienia sytuacji, gdy powierzchnie Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy. Zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. należało zatem uznać za zasadne. W tym miejscu Sąd wskazuje, że powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego przez Gminę klucza odliczenia i kwestia ich pominięcia pozostaje nieistotna dla oceny możliwości skorzystanie przez Skarżącą ze sposobu określenia proporcji wprowadzonego przepisami art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro stosunek powierzchni wykorzystywanej przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w łącznej powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza wynosi 42%, to części wspólne wykorzystywane są do działalności gospodarczej również w 42%. Z podstawowych reguł matematycznych wynika natomiast, że jeżeli w mianowniku proporcji uwzględnimy całą powierzchnię budynku, łącznie z częściami wspólnymi, a w liczniku uwzględnimy powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej Gminy powiększoną o 42% powierzchni części wspólnych, to proporcja ta będzie dokładnie taka sama, jak w metodzie zaproponowanej przez Gminę. Jednocześnie, w ocenie Sądu należy stwierdzić, że sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu jest wystarczająca dla uznania, iż określona część Budynku jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela oceny Organu, jakoby Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda, tj. zastosowanie proporcji powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni Budynku wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością, jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł).