I SA/Bd 699/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. oraz od września 2020 r. do listopada 2020 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił K. K. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, październik i listopad 2020 r., wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Podatnika za luty, marzec, lipiec, sierpień 2019 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od kwietnia do grudnia 2019 r., za marzec i wrzesień 2020 r. w kwotach innych niż deklarowane. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasady, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organ fakturach nie miały charakteru rzeczywistego, tj. nie miały faktycznie miejsca, a tym samym - do nabycia towarów przez Podatnika nie doszło, mimo że w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dowodów podważających rzeczywisty charakter czynności; art. 123 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w sprawie wniosków innych organów podatkowych wprost, które zostały sformułowane w postępowaniach podatkowych, w których Strona nie mogła działać; art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez przeanalizowania, czy Podatnik wykazał się dobrą wiarą w zawiązaniu i przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, mimo braku udowodnienia, że transakcje miały charakter fikcyjny; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu, że transakcje w których brał udział Podatnik nie miały charakteru rzeczywistego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności przez swoich kontrahentów; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że transakcje nabycia nie miały charakteru rzeczywistego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. Jako miejsce jej wykonywania jak i adres do doręczeń wskazał: W., ul. [...]. W okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą pod Firmą Przedsiębiorstwo Budowlane [...] K. K.. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy są pozostałe roboty budowlane wykończeniowe (43.39.Z). W badanym okresie Skarżący posiadał status czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował Stronie podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł, w związku z ujęciem w ewidencji zakupów, JPK_VAT oraz deklaracjach VAT-7 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które na jego rzecz wystawiły: A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., P. T. R., [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku zawartego w 9 fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. organ podał, że faktury te miały dokumentować zakup wsporników aluminiowych, konstrukcji stalowych, konsoli, marek stalowych, ram aluminiowych, płyt HPL na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Ustalono, że spółka [...] została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z bazy czynnych podatników VAT [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (wyłudzenia skarbowe). Spółka nie składała sprawozdań finansowych, z których wynikałaby wartość jej aktywów. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie dokonała wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, a jej siedziba w kontrolowanym okresie znajdowała się w tzw. biurze wirtualnym. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. jako adres prowadzenia działalności jak i przechowywania ksiąg wskazała adres siedziby mieszczącej się w biurze wirtualnym, tj. W., ul. [...]/700. Spółka nie złożyła dokumentów PIT-11 i PIT-8B za pracowników. Skoro jako miejsce prowadzenia działalności wskazała adres biura wirtualnego i nie zatrudniała żadnych pracowników, to nie mogła również wykonać dla Skarżącego towarów wymienionych na fakturach przez nią wystawionych na indywidualne zamówienie i wg projektu, gdyż nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani osobowego. Spółka nie mogła również zakupić tych towarów od swoich kontrahentów. Z materiału dowodowego wynika, że [...] Sp. z o.o. wykazała zakupy od "znikających podatników" i "buforów" wykazujących nabycia od "znikających podatników". Z wpisów w KRS wynika, że kontrahenci [...] Sp. z o.o., od których spółka ta miała rzekomo dokonywać zakupów są z nią powiązani osobowo. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych w [...] Sp. z o.o. wykazał, że transakcje sprzedaży i zakupu wykazane w plikach JPK_VAT złożonych przez tę spółkę w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dla Skarżącego nie wykazują rzeczywistych transakcji, gdyż [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Ustalono, że część umów zawartych pomiędzy tymi dwoma podmiotami została podpisana ze strony [...] Sp. z o.o. przez osobę nieuprawnioną. Skarżący niewiele pamięta na temat współpracy z [...] Sp. z o.o. Nie rozpoznał osób związanych z tą spółką na okazanych mu tablicach poglądowych, a jako osoby związane z [...] Sp. z o.o. wskazał nazwiska osób niemających bezpośredniego związku z tą spółką. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż 9 faktur wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Przedmiotowe faktury to tzw. "puste faktury" w znaczeniu sensu stricto na podstawie których Skarżący - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zakwestionowanych 4 nierzetelnych faktur, wystawionych przez [...] Sp. z o.o mających dokumentować zakup konsoli giętych i wsporników aluminiowych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł organ wskazał, że spółka ta nie składała sprawozdań finansowych, z których wynikałaby wartość aktywów spółki. Spółka nie dokonała wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.–Śródmieście potwierdził rejestrację [...] Sp. z o.o. jako podatnika VAT [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT [...] r. Podstawą wykreślenia był art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. - brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Na podstawie analizy plików JPK_VAT organ pierwszej instancji sporządził schemat przedstawiający cały łańcuch "transakcji" dotyczący rzekomych nabyć Skarżącego od [...] Sp. z o.o. za badany okres. Analiza złożonych przez Skarżącego plików JPK_VAT wykazała, że zakupy od [...] Sp. z o.o. wykazane zostały w okresie od lutego 2019 r. do maja 2019 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] Sp. z o.o. nie mogła w kontrolowanym okresie dokonać dostaw dla Skarżącego. W plikach JPK_VAT złożonych przez [...] Sp. z o.o. za maj 2019 roku spółka ta nie wykazała żadnych zakupów mimo rzekomej sprzedaży do Skarżącego. Organ zbadał również zakupy [...] Sp. z o.o. we wcześniejszym okresie: grudzień 2018 r. - styczeń 2019 r., tj. w okresie poprzedzającym rzekomą sprzedaż [...] Sp. z o.o. do Skarżącego. Ustalono, że w okresie od grudnia 2018 r. do stycznia 2019 r. [...] Sp. z o.o. wykazała w plikach JPK_VAT zakupy od K. Sp. z o.o., które stanowią 99,80% wszystkich "nabyć" w tym okresie. [...] Sp. z o.o. w styczniu 2019 r. wykazała zakupy od Z. W., który nie wykazał żadnych zakupów w tym okresie, ani w okresie poprzedzającym. Ponadto ustalono, że siedziba spółki [...] jak i adres prowadzenia działalności mieszczą się pod adresem tzw. biura wirtualnego oraz, że [...] Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-11 i PIT-8B. W związku z powyższym spółka ta nie miała ani zaplecza technicznego, ani osobowego (nie zatrudniała pracowników, nie miała nawet organu zarządzającego w okresie wystawiania faktur dla Skarżącego) by wykonać dla niego konsole i wsporniki na jego indywidualne zamówienie. Nie mogła zakupić tych towarów również od swoich kontrahentów. Zatem zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby dostawcą materiałów budowlanych wykazanych na faktur wystawionych na rzecz Skarżącego była [...] Sp. z o.o., bowiem tego towaru nie posiadała. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie udowodniło, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury. Zgromadzony materiał dowodowy i przedstawione okoliczności potwierdzają, że faktury mające dokumentować dostawy towarów przez [...] Sp. z o.o. dla Skarżącego są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdzenie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. w kwocie [...]zł. W zakresie 12 nierzetelnych faktur na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. organ wskazał, że przedmiotem transakcji miał być zakup aluminiowych elementów wsporniczych, wsporników aluminiowych, konsoli prostych i konstrukcji wsporniczych. Faktury zostały opłacone przelewami. Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] Sp. z o.o. jako adres siedziby wskazała biuro wirtualne. Ustalono, że spółka [...] została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z bazy czynnych podatników VAT [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. – nie stawia się na wezwania. Spółka ta nie dokonała wpisu do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Z wpisów do KRS wynika, że [...] Sp. z o.o. posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł i nie składała sprawozdań finansowych, z których wynikałaby wartość aktywów spółki. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do marca 2021 r. oraz za maj 2021 r., wynika, że [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak było kontaktu z osobą reprezentującą spółkę. Siedziba spółki znajduje się w biurze wirtualnym na ul. [...] w W.. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w [...] Sp. z o.o. zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2020 r. do marca 2021 r. oraz za maj 2021 r. potwierdziło, że spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo spółki w transakcjach przeprowadzonych w celu naruszenia przez jej kontrahentów prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur przez nią wystawionych. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza sprzedaży towaru wynikającego z faktur wystawionych na rzecz K. K., bowiem [...] Sp. z o.o. tego towaru nie posiadała. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo ocenił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur mających dokumentować rzekome dostawy towarów, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do 2 nierzetelnych faktur na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionych przez [...] T. R. organ podał, że przedmiotem transakcji miał być zakup wsporników aluminiowych oraz wsporników stalowych. Faktury miały zostać opłacone gotówką. Organ dokonał analizy, z której wynika, że [...] T. R. nie mógł w kontrolowanym okresie dokonać dostaw dla Skarżącego, ponieważ wg plików JPK_VAT złożonych za listopad 2019 r. i styczeń 2020 r. (miesiące "sprzedaży" do Skarżącego) oraz za październik 2019 r. i grudzień 2019 r. (miesiące poprzedzające "sprzedaż" do Skarżącego) T. R. wykazał przeszło 90% zakupów od [...] Sp. z o.o. (pozostałe transakcje to drobne zakupy kosztowe), która wykazała prawie 100% zakupów od S. Sp. z o.o. Natomiast [...] Sp. z o.o. wykazała 100% zakupów z M. Sp. z o.o., która ostatnie i jedyne pliki JPK_VAT złożyła w sierpniu i we wrześniu 2019 r., nie wykazując w nich ani zakupów, ani sprzedaży. Faktury wystawione przez T. R. nie mogą dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. ze względu na to, że T. R. poza "zakupami" z [...] Sp. z o.o. (nierzetelna spółka wystawiająca jedynie puste faktury) dokonał jedynie drobnych zakupów kosztowych (typu: leasing, abonament za telefon czy paliwo) od innych podmiotów. Oprócz braku materiału, T. R. nie miał również pracowników do wyprodukowania towarów. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący dokonał nieuprawnionego rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] T. R. ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie 2 faktur wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. w łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł organ podał, że przedmiotem sprzedaży miały być marki stalowe 70x70x4 – ocynk (120 szt. 1szt. - [...] zł) oraz konsole 160x160x50x2 (450szt., 1 szt. - [...] zł), forma płatności - gotówka. Z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy wynika, że [...] [...] Sp. z o.o. miała rzekomo towary zakupić z [...] Sp. z o.o., tj. spółki, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury. Ustalono, że w okresie od października 2019 r. do stycznia 2020 r. 100% "sprzedaży" [...] [...] Sp. z o.o., to "sprzedaż" do Skarżącego, co wskazuje na to, że spółka ta otrzymała nierzetelne faktury z [...] Sp. z o.o., aby następnie "odsprzedać" towary w nich wykazane Skarżącemu. Ponadto organ ustalił, że poza fakturami z [...] Sp. z o.o., (które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji), [...] [...] Sp. z o.o. ujęła jedynie drobne zakupy kosztowe (typu leasing, opłata za telefon). Z plików JPK_VAT [...] [...] Sp. z o.o. nie wynika zakup przez nią materiałów do produkcji towarów sprzedanych rzekomo Skarżącemu. Spółka nie posiadała materiału, nie miała również pracowników do wyprodukowania tych towarów, które rzekomo miała sprzedać Stronie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż faktury mające dokumentować dostawy towarów przez [...] [...] Sp. z o.o. dla Skarżącego są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do faktury wystawionej [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, której rzekomym wystawcą była [...] Sp. z o.o., a przedmiotem sprzedaży miały być konsole proste o wysięgu 16 cm/480 szt., 1 szt. - [...] zł), forma płatności – gotówka, organ wskazał, że [...] Sp. z o.o. nie mogła w kontrolowanym okresie dokonać dostaw dla Skarżącego, ponieważ wg plików JPK_VAT złożonych za listopad 2019 r. (miesiąc "sprzedaży" do Strony) oraz za październik 2019 r. (miesiąc poprzedzający "sprzedaż" do Strony) wykazała jeden "zakup" z [...] Sp. z o.o. udokumentowany fakturą, której kwota, przedmiot Sprzedaży oraz jego ilość wskazują na dalszą "odsprzedaż" tych materiałów do skarżącego. [...] Sp. z o.o. natomiast w październiku i listopadzie 2019 r. wykazała 99,74% "zakupów" od [...] Sp. z o.o., która wykazała 100% "zakupów" z [...] Sp. z o.o. niewykazującej ani zakupów, ani sprzedaży (ostatnie i jedyne pliki JPK_VAT złożyła w sierpniu i we wrześniu 2019 r. nie wykazując w nich ani zakupów, ani sprzedaży). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura mająca dokumentować dostawę towarów przez [...] Sp. z o.o. dla Skarżącego jest nierzetelna, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał nierzeczywisty charakter nabycia towarów od ww. kontrahentów, na co wskazują w szczególności następujące okoliczności: brak kontaktu z kontrahentami; powiązania osobowe (nazwiska wspólników i członków zarządu powtarzają się); siedziby większości wystawców zakwestionowanych faktur znajdują się w biurach wirtualnych; większość spółek to tzw. "gotowe spółki", które zostały sprzedane; niektóre z ww. podmiotów zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT; szata graficzna Szczegółowych warunków dostaw (SWD), jest taka sama w odniesieniu do podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] T. R., [...] [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.; kontrole podatkowe, kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u niektórych kontrahentów wskazują, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji; część dokumentów została podpisana przez nieuprawnione osoby; Skarżący wskazał niewiele szczegółów dotyczących transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów, a jako osoby do kontaktu z trzema podmiotami wskazywał osoby niemające z nimi związku; Skarżący wskazywał, że zakupione towary nie były towarami znajdującymi się w ofercie jakiejkolwiek firmy, lecz były wykonane wg indywidualnych potrzeb, jednostkowego projektu, na indywidualne zamówienia i indywidualnej wyceny, tymczasem wystawcy faktur nie dysponowali materiałami do ich wytworzenia, zasobami ludzkimi, a także w trzech przypadkach posiadali jedynie wirtualne adresy. W ocenie organu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności sprawy wskazują, że Podatnik albo wiedział, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach albo powinien był wiedzieć. Okoliczności sprawy nie pozostawiają także wątpliwości, co do wiedzy i świadomości Strony w zakresie posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący świadomie uczestniczył w procederze obrotu fakturami opisującymi transakcje, które w rzeczywistości nie zaistniały. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący miał pełną świadomość, że posługuje się do odliczenia podatku naliczonego fakturami, które nie odzwierciedlają realnych transakcji. Nie sposób nie być świadomym przyjęcia fikcyjnych, pustych faktur, skoro nie towarzyszy im rzeczywisty obrót gospodarczy, tj. wydanie towaru od kontrahenta widniejącego na fakturze. Zatem odnoście braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Z uwagi na ustalenia w zakresie faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (były fikcyjne), organ zasadnie pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że transakcje nabycia nie miały charakteru rzeczywistego; 2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika z deklaracji złożonych przez Stronę; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść Podatnika; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organ fakturach nie miały charakteru rzeczywistego, tj. nie miały faktycznie miejsca, a tym samym - do nabycia towarów przez Podatnika nie doszło, mimo, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dowodów podważających rzeczywisty charakter czynności; 5) art. 123 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie w sprawie wniosków innych organów podatkowych wprost, które zostały sformułowane w postępowaniach podatkowych, w których Strona nie mogła działać; 6) art. 124 Ordynacji podatkowej przez niepodejmowanie działań w celu przekonania Podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie jednostronne przekonywanie co do rzekomego stworzenia sztucznej konstrukcji w celu odliczenia podatku naliczonego; 7) art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem drugiej instancji i powieleniem stanowiska organu pierwszej instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; 8) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu, że transakcje w których brał udział Podatnik nie miały charakteru rzeczywistego; 9) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności przez swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z ustaleń organu wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane [...] K. K.. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy są pozostałe roboty budowlane wykończeniowe (43.39.Z). W badanym okresie Skarżący posiadał status czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług wystawionych na rzecz Skarżącego przez: - [...] Sp. z o.o. w W. (9 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] Sp. z o.o. w W. (4 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] Sp. z o.o. w W. (12 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] T. R. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] [...] Sp. z o.o. w [...] (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] Sp. z o.o. w W. (1 faktura na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł). Odnośnie okoliczności transakcji z [...] Sp. z o.o. w W. ustalono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej wystawiając puste faktury. Organy zidentyfikowały schematy transakcji z udziałem tego podmiotu. Rzekomi dostawcy spółki [...] w łańcuchach transakcji pełniki role "znikających podatników" lub "buforów". Ponadto przy zawarciu części umów ze Skarżącym spółkę tę reprezentowały osoby nieuprawnione do występowaniu w jej imieniu. Jednocześnie Skarżący zasłaniał się brakiem pamięci co do okoliczności współpracy ze spółką [...], nie był także w stanie rozpoznać osób związanych ze spółką na okazanych mu tablicach poglądowych, z kolei jako osoby z nią związane wskazał nazwiska osób niemających bezpośredniego związku z [...] Sp. z o.o. Ponadto wykazano, że spółka ta nie miała infrastruktury ani nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wyprodukować na specjalne zamówienie towary wykazane na fakturach wystawionych dla Skarżącego. W zakresie transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę [...] ustalono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał tzw. "puste" faktury. Ustalenia organów w zakresie łańcucha transakcji, których przedmiotem miały być dostawy dla Skarżącego od [...] Sp. z o.o. wykazały, że nie mogła ona dokonać dostaw dla Skarżącego, ponieważ bądź nie wykazała żadnych zakupów, bądź sama posłużyła się pustymi fakturami wystawionymi od podmiotów, których kontrahenci nie wykazywali żadnych nabyć. Ustalono także, że siedziba spółki [...] oraz miejsce prowadzenia przez nią działalności mieściły się w tzw. biurze wirtualnym, a spółka nie składała deklaracji na zaliczki od wypłacanych wynagrodzeń, co uzasadniało przyjęcie, iż nie dysponowała możliwościami technicznymi i organizacyjnymi do wykonania konsoli i wsporników na indywidualne zamówienie Skarżącego wykonane według jednostkowego projektu. Ponadto w czasie, gdy wystawione miały zostać zakwestionowane faktury spółka [...] była pozbawiona organu zarządzającego, natomiast osoby, które wskazał Skarżący jako te, z którymi miał kontaktować się w sprawie transakcji nie były związane z tą spółką. Podobny był charakter ustaleń organów w odniesieniu do transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] Sp. z o.o. W czasie, w którym wystawione zostały te faktury spółka ta nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Dokonana przez organy analiza łańcucha transakcji z udziałem spółki [...] wykazała, że nie posiadała ona towaru będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. Ponadto organy zwróciły uwagę na fakt, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego nabyte towary (wsporniki i elementy konstrukcyjne) nie były oferowane przez jakiekolwiek firmy, ale miały zostać wykonane na indywidualne potrzeby, na podstawie jednostkowego projektu, na indywidualne zamówienie i według indywidualnej wyceny, zaś spółka [...] nie zatrudniała pracowników, a jej siedziba znajdowała się w biurze wirtualnym. Jednocześnie Skarżący nie był w stanie podać okoliczności podpisania dokumentów dotyczących transakcji, nie znał osoby (M. G.) figurującej w dokumentach jako prezes spółki. Szczegółowe uzgodnienia dotyczące zakwestionowanych transakcji miały być dokonywane dokonane z osobami niezwiązanymi ze spółką [...] (T. C. i T. R.), które nie były umocowane do występowania w jej imieniu. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] T. R. przyjęto, ze analogicznie jak we wcześniej opisanych sytuacjach nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy opisały łańcuchy transakcji, w których figurował wystawca faktur. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że wskazany kontrahent Skarżącego nie mógł zrealizować dostaw ujętych w fakturach, których rzetelność podważono w przeprowadzonym postępowaniu. Świadczy o tym analiza funkcjonowania bezpośredniego kontrahenta [...] tj. spółki [...], a także podmiotów zajmujących miejsce na wcześniejszych etapach zidentyfikowanego łańcucha dostaw. Ponadto, jak wyjaśniał Skarżący, T. R. miał wykonać potrzebne elementy na indywidualne zamówienie Skarżącego (nie były one przedmiotem ofert ze strony innych podmiotów, a wykonanie nastąpiło według indywidualnego projektu). Stoi to w sprzeczności z zeznaniami T. R., który stwierdził, że jego firma zajmuje się różnymi rzeczami (przykładowo: czasem jest to wynajem samochodu, czasem sprzedaż materiałów i ewentualnie pośrednictwo w usługach) nie wspominając jednak o wykonywaniu elementów konstrukcji stalowych i aluminiowych, a także z faktem, że nie zatrudniał on pracowników, co było niezbędne do realizacji zamówienia (niezależnie od dysponowania kwestii materiałem, którego jak wykazały organy i tak nie posiadał). W zakresie transakcji wykazanych w fakturach wystawionych dla Skarżącego przez spółkę [...] [...] ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zbadanie schematu transakcji, łańcucha dostaw z udziałem tej spółki wykazało, że otrzymała ona nierzetelne faktury od spółki [...], aby następnie "odsprzedać" Skarżącemu wykazane w nich towary. Jednocześnie spółka [...] [...] nie wykazała nabycia z innych źródeł materiałów do produkcji towarów (marka stalowa, konsola), które miały zostać sprzedane K. K.. Niezależnie od powyższego T. R. jako przedstawiciel [...] [...] Sp. z o.o. zeznał, że spółka zajmuje się usługami budowlanymi oraz sprzedażą i wynajmem maszyn, jednakże nie wspomniał o produkcji marek stalowych i konsoli na indywidualne zamówienia, które z kolei miały być przedmiotem transakcji ze Skarżącym, któremu wykonanie takich wyrobów miał zaoferować w rozmowie. Okoliczność, że spółka nie zatrudniała pracowników dodatkowo, obok brak posiadania materiałów, wskazuje, że [...] [...] nie była w stanie zrealizować dostaw wyprodukowanych wyrobów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Analogiczne wnioski i ustalenia zostały poczynione przez organy w odniesieniu do dostawy ujętej w zakwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz K. K. przez [...] Sp. z o.o. Przyjęte w toku postępowania stanowisko wynikało także z analizy łańcucha transakcji, których przedmiotem w opisywanym przypadku miały być konsole proste. Zbieżne z opartymi analizami w odniesieniu do nabyć m.in. od spółki [...] [...] okazały się wnioski co do możliwości wykonania zamówionych towarów. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury były "puste", tj. nie towarzyszyła im realna dostawa towarów, na co wskazują przywoływane okoliczności, nie budzące wątpliwości Skarżącego, jak: - brak kontaktu z kontrahentami oraz ich dostatecznej, wykraczającej poza formalne aspekty, weryfikacji, - lokalizacja siedziby większości wystawców zakwestionowanych faktur w biurach wirtualnych, - istnienie powiązań o charakterze osobowym w odniesieniu do poszczególnych dostawców (nazwiska wspólników i członków zarządu powtarzają się) - szata graficzna dokumentów szczegółowych warunków dostaw (SWD), jest taka sama w odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur, - przedstawianie w różnych postępowaniach organom podatkowym różnych dokumentów dotyczących tych samych transakcji, - kontrole podatkowe, kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u niektórych kontrahentów wykazały, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, - część dokumentów, umów została podpisana przez nieuprawnione osoby, czego Skarżący nie weryfikował, - podanie niewielu szczegółowych informacji (okoliczności podpisywania i przekazywania dokumentów) dotyczących transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów oraz wskazanie jako reprezentujących trzech z podmiotów, które były wystawcami zakwestionowanych faktur osób niemających związku z tymi kontrahentami, - argumentacja, że zakupione towary nie były towarami znajdującymi się w ofercie jakiejkolwiek firmy, lecz były wykonane według indywidualnych potrzeb, jednostkowego projektu, na indywidualne zamówienia i indywidualnej wyceny, tymczasem wystawcy faktur nie dysponowali materiałami do ich wytworzenia, zasobami ludzkimi, a także w trzech przypadkach posiadali jedynie wirtualne adresy. W odniesieniu do ostatniej z wymienionych kwestii należy zauważyć, że Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że towary były przez jego dostawców wytwarzane na indywidualne zamówienie i zgodnie z indywidualnym projektem, nie będąc przy tym asortymentem oferowanym przez inne firmy. Stanowisko takie jest pozbawione wiarygodności z tego już powodu, że Skarżący miał nabywać te specyficzne wyrobu od wielu kontrahentów, co też w części wynika z opisu przedmiotu transakcji na fakturach co do poszczególnych wyrobów, w tym ich wymiarów. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które miały być wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie dokumentują nabyć wymienionych w nich towarów. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy i nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury. Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., niepubl., EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepubl., EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach. Mając na uwadze ustalenia organów podatkowych, za rzeczywistą realizacją dostaw nie przemawia także podnoszony przez Skarżącego argument o wykonaniu prac z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych wymienionych w treści zakwestionowanych faktur. Jednocześnie ewentualność, że Skarżący nabył towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano. Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w takiej sytuacji znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Trybunał stanął na stanowisku, że prawa do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli – w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status". Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji środka zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych istota dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Obowiązek ten – wbrew sugestiom zawartym w skardze – nie oznacza konieczności prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ani też konieczności zmiany argumentacji, o ile tylko organ odwoławczy podzieli stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Nie oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, a tym samym takie działanie nie stanowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie tego samego stanu faktycznego co organ pierwszej instancji, dokonał również tożsamej oceny tego stanu faktycznego pod względem prawnym, do czego był uprawniony. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i podtrzymanie ustaleń faktycznych oraz argumentacji przez organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 785/23). Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w sprawie – w tym w toku kontroli celno-skarbowej – dowody w części pochodziły z innych postępowań podatkowych oraz karnych, zaś włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych z innych postępowań wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18, załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodem z akt innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Realizacja tej zasady w sprawie, w której nastąpiło włączenie dowodów uzyskanych bez udziału strony, polega na zaznajomieniu jej z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia dowodów przeciwnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał zapewnioną taką możliwość (por. t. 6, k. 1800 akt admin. – post. I inst.; t. 7, k. 21 akt admin. – post. II inst.) i z niej skorzystał. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski M. Łent T. Wójcik