I SA/Bd 70/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 182.565 zł wynikający z faktur wystawionych przez A. I. spółka z o.o. s.k., T. O. P. D. oraz firmę G. M. W., a także prawo do uznania, że wystawione w grudniu 2013r. przez PHU E.-C. M. A. faktury dla J. P. P., B. G. s.r.o. oraz T. s.r.o. dokumentowały dostawy wewnątrzwspólnotowe 254,53 ton oleju rzepakowego, przy których zastosowanie znajdzie 0% stawka VAT. W ocenie organów podatkowych, wyżej wymienione faktury nie dokumentowały faktycznych nabyć i dostaw oleju rzepakowego. W zakresie transakcji ze spółką A. I. w R. organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy zidentyfikował 2 łańcuchy podmiotów, które zgodnie z wystawianymi dokumentami, miały być kolejnymi dostawcami (ogniwami pośrednimi) oleju rzepakowego: przy czym pierwszym ogniwem był w obydwu przypadkach [...] D. D. J., ostatnim zaś czeski podatnik J. P. P.. Pierwszy łańcuch tworzyły firmy: [...] D. D. J. => L. sp. z o.o. => M. M. M. => A. I. sp. z o.o. s.k. => E.-C. M. A. => J. P. P., łańcuch drugi: [...] D. D. J. => L. sp. z o.o .=> B. C. O. P. => A. I. sp. z o.o. s.k. => E.-C. M. A. => J. P. P.. Ustalono również, że zarówno A. I. sp z o.o. s.k., jak i pozostałe podmioty w łańcuchach, miały być jedynie pośrednikami w dostawach oleju, przy czym żadna z tych firm nie miała doświadczenia zawodowego w handlu olejami, przedstawiciele firm kontaktowali się ze sobą mailowo lub telefonicznie, nie uczestniczyli w dostawach i odbiorach towaru (załadunku czy rozładunku oleju), co więcej nigdy nie widzieli towaru, nie posiadali wiedzy na temat źródeł jego pochodzenia, sposobu sprawdzania ilości i jakości (nie badali próbek oleju). Firmy te nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, a ich przedstawiciele unikali kontaktów z organami podatkowymi. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że w ciągu jednego dnia towar wielokrotnie zmieniał właściciela, przy czym każdy z podmiotów w łańcuchu wskazywał, że załadunku dokonywano na placu w W. Ś. ul. [...], na dokumentach CMR wskazywano natomiast tylko adres odbiorcy bez podania jego nazwy firmy. Faktycznie niemożliwe było więc ustalenie kto i w jakim zakresie odpowiadał za warunki transportu, odmierzanie czy dostawę właściwej ilości towaru o określonych parametrach, odpowiedzialność ta bowiem przerzucana była z kolejnych ogniw łańcucha dostawców na ostatecznego odbiorcę, czeski podmiot - J. P. P. z O. . Organ podał, że z wymienionymi podmiotami ściśle współpracowała firma transportowa G. M. W. z K., która wystawiała faktury mające potwierdzać transport oleju rzepakowego zarówno dla skarżącego jak i dla F. spółki z o.o., M. M. M., B. [...] O. P., T. O. P. D. oraz E.-T. spółki z o.o. M. W. nie znała osobiście skarżącego, J. A. ani pracownicy firmy PHU E.-C. - O. C., nie uczestniczyła też w załadunku czy rozładunku towaru, co więcej wskazała, że załadunek jak i rozładunek nie stanowiły przedmiotu wykonywanej przez firmę G. usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. N. H. w toku prowadzonego w tej firmie postępowania ustalił ponadto, że tymi samymi środkami transportu, tj. samochodem [...] nr rej. [...] oraz cysterną nr rej. [...] (należącymi odpowiednio do Z.U. [...] P. C. z C. oraz T. E. T. II K. Ż. w O.) w tych samych dniach, tj. [...] grudnia 2013r. oraz na tej samej trasie (W. - F. ) firma transportowa G. świadczyła również usługi dla spółki z o.o. L. . Wątpliwości organu podatkowego budziła również działalność pozostałych firm, które miały świadczyć na rzecz skarżącego usługi transportowe, tj. spółek: M. z O., T.-F. z M. G. oraz Firmy [...] E.-E. R. R. z S. . Po pierwsze, firmy te nie wystawiły na rzecz PHU E.-C. faktur za świadczenie takich usług, po drugie mimo oficjalnej rejestracji tych podmiotów gospodarczych, żadnego z nich nie udało się skontrolować, czy chociażby przesłuchać ich przedstawicieli. W kwestii dostaw oleju rzepakowego ustalono, że nabyty przez skarżącego od spółki A. I. olej został w tych samych dniach i dokładnie w tych samych ilościach zafakturowany przez stronę dalej na czeską firmę - J. P. P. z [...], należącą do polskiego obywatela zam. w S. G.. Czeskie organy podatkowe poproszone o sprawdzenie tego kontrahenta w odpowiedzi na SCAC wskazały, że organy podatkowe prowadzą dochodzenie w odniesieniu do podatnika J. P. P.. Organy nie znalazły miejsca prowadzenia działalności/pomieszczeń podatnika, nie jest on dostępny dla władz podatkowych, nie można go znaleźć w miejscu siedziby pod adresem Ś. [...] (wirtualne biuro). Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT, informacji podsumowujących czy zeznania podatkowego od dochodów osób fizycznych. Organ nie ma informacji, że podatnik prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, podjął też kroki w celu anulowania rejestracji VAT podatnika. Na wniosek organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G., wielokrotnie wzywał J. P. na przesłuchania jednakże pomimo skutecznego doręczenia tych wezwań świadek nie stawiał się na nie przedkładając zwolnienia lekarskie. Niepowodzeniem zakończyły się również próby przesłuchania pełnomocnika świadka - M. S., który podobnie jak J. P. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Z powyższego organ wywiódł, że rejestracja podmiotu J. P. P. w Czechach była jedynie formalnością niezbędną do rozpoczęcia procederu pozorowania przez ten podmiot działalności gospodarczej i miała na celu stworzenie warunków do odliczania podatku naliczonego przez polskie firmy współpracujące z tym podmiotem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zebranego w sprawie materiału bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że wszystkie kolejne ogniwa przedstawionego łańcucha dostawców, począwszy od [...] D. D. J. przez L. sp.z o.o., M. M. M., B. [...] O. P. pozorowały jedynie działalność polegającą na obrocie olejem rzepakowym, trudno zatem uznać, aby dostawy zafakturowane dla skarżącego dokładnie w tych samych ilościach przez spółkę A. I. w rzeczywistości miały miejsce tym bardziej, że dowiedziono również, iż odbiorca przedmiotowego oleju J. P. P. faktycznie nie uczestniczył w transakcjach. W zakresie transakcji z T. O. P. D. organ podał, że w wyniku przeprowadzonych w tej firmie czynności sprawdzających ustalono, iż [...] O. zatrudniało jednego pracownika zajmującego się sprzedażą marketingową - E. D.. Firma nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego czy technicznego, a klientów poszukiwała dając ogłoszenia na portalach internetowych. Kwestia transportu należała do sprzedawcy, tj. spółki z o.o T.-E., P. D. nigdy nie widział towaru, nie znał źródeł jego pochodzenia, nie uczestniczył w załadunku czy rozładunku towaru, nie znał też nazwisk kierowców czy środków transportu. Ustalono ponadto, że w przypadku tego podmiotu załadunek towaru następować miał w D. G. ul. [...]. Z pisma firmy E. E. B. i Wspólnicy s.c. mającej w tym miejscu siedzibę, wynikało że pod wskazanym adresem (D. ul. [...]) mieszczą się tereny po byłej H. K., a na terenie występuje duże nasilenie transportu ciężarowego i przemysłowego ze względu na fakt, iż są to główne ciągi komunikacyjne, dlatego trudno ocenić jakie firmy znajdowały się w sąsiedztwie i czyją własność stanowiły. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czynności sprawdzające oraz postępowanie kontrolne wszczęte w firmie T. O. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wykazało, że olej rzepakowy zafakturowany dla skarżącego przez P. D. dokładnie w tych samych ilościach, w tych samych dniach, zafakturowany został na firmę [...] O. przez spółkę T.-E. w K.. W zakresie tej spółki ustalono, że od dnia [...]., kiedy wpisana została do KRS, brak było znamion prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ustalono również, że nabycia wykazane w fakturach wystawionych dla PHU E.-C. przez P. D. dokładnie w tych samych ilościach, w tych samych dniach, skarżący przefakturował na dwa czeskie podmioty: B. G. s.r.o. oraz T. s.r.o. W odniesieniu do firmy B. G. s.r.o., Dyrektor Izby Skarbowej podał, że czeski organ podatkowy wskazał, iż dokonano jednej transakcji z B. G. zgodnie z wystawioną przez skarżącego fakturą z dnia [...]., brak było jednak pisemnych umów czy zamówień. Ustalono ponadto, że jeszcze w tym samym dniu towar wrócił z powrotem do kraju, bowiem B. G. zafakturowało go dalej na rzecz polskiej firmy [...]. S. B. M. w B. , która jak ustalono, w oszustwie karuzelowym jest przedsiębiorstwem buforowym pośredniczącym pomiędzy "znikającym podatnikiem" lub innym buforem a ogniwem końcowym (brokerem). Przewozu towaru do czeskich firm B. G. oraz T. i z powrotem do Polski nie potwierdził też kierowca spółki z o.o. [...] P. K., którego nazwisko wymienione było na dokumentach przewozowych CMR. Odnośnie czeskiej spółki T. s.r.o. z [...] organ podał, że w odpowiedzi na SCAC czeski organ podatkowy wskazał, iż dyrektor wykonawczy tej spółki - G. J. została wezwana na rozmowę do Urzędu Skarbowego w [...], jednakże nie przybyła do urzędu. W dniu [...]. administrator podatkowy przeprowadził kontrolę na miejscu pod adresem siedziby podatnika stwierdzając, że nie przebywała tam żadna osoba upoważniona do reprezentowania spółki. Wskazano również, iż podatnik nie przedłożył deklaracji za grudzień 2013r. ani nie odpowiedział na wezwanie, dlatego nie można było zweryfikować ww. transakcji. Wezwana przez organ podatkowy G. J. nie stawiła się na przesłuchanie, nadesłała natomiast oświadczenie, że obecnie zamieszkuje na terenie Niemiec i nie może przedłużyć urlopu, a udziały spółki T. sprzedała na początku roku, wobec czego nie posiada żadnych jej dokumentów. W materiałach nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w T. znajduje się pismo Banku [...], który dokonał analizy rachunku bankowego spółki T., wskazując na podejrzanie brania udziału przez ten podmiot w procederze prania pieniędzy. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż skarżący działał z pełną świadomością uczestnictwa w oszukańczym procederze. Zdaniem organu, trudno uznać, aby PHU E.-C. nieświadomie, tj. bez wiedzy skarżącego czy przyzwolenia, wykorzystana została do udziału w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Organ podkreślił, że to PHU E.-C. "zarabiało" w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (było głównym beneficjentem) i jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywało towar najdrożej. Wartość podatku naliczonego rosła bowiem z ogniwa na ogniwo. PHU E.-C. nie płaciło podatku należnego wykazywało bowiem wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT, opodatkowaną 0% stawką podatku VAT, a odzyskiwało całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że stanowiąc ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców osiągające największą korzyść materialną w postaci wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł na rachunek bankowy, skarżący był w pełni świadomy uczestnictwa swojej firmy w karuzeli podatkowej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez działanie przez organ podatkowy wbrew zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organu, w szczególności poprzez celowe przedstawienie błędnego stanu faktycznego co do zyskowności transakcji; - art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowanie w wyniku włączenia do akt sprawy decyzji z innych postępowań i naruszenie zasady bezpośredniości w gromadzeniu i przeprowadzeniu dowodów w sprawie; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, dowolnej oceny materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w sprawie; - art. 194 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzje, protokoły kontroli i czynności sprawdzających sporządzane w innych sprawach przez inne organy mają charakter dowodu bezpośredniego w niniejszej sprawie, a organ jest związany ustaleniami stanu faktycznego i ich oceną prawną, na te okoliczności nie można przeprowadzać kontrdowodów; - art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z pozwem ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego/prawa pomiędzy podatnikiem, a kontrahentami zbywającymi i nabywającymi od niego olej rzepakowy, mimo że organ obligatoryjnie powinien takie powództwo wytoczyć, jeżeli kwestionuje stosunek prawny/prawo; - art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, gdzie w wyniku kilku dostaw towar wydawany jest przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu oraz że brak transportu towaru pomiędzy każdym podmiotem łańcuchu (nabywcą-dostawcą) jest okolicznością pozwalającą na nie uznanie dostawy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego mimo braku świadomości oraz podstaw, aby taką świadomość posiadać, że jego dostawcy mogli dopuścić się nadużyć na gruncie przepisów podatkowych - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za grudzień 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego E.-C. M. A., wystawionych przez: A. I. spółkę z o.o. s.k. z R. o wartości [...] zł, VAT [...] zł, firmę T. O. P. D. z O. o wartości [...] zł, VAT [...] zł, a także faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego usług transportowych od firmy G. M. W. z K. o wartości [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz podmiotów mających swoją siedzibę na terenie [...], tj. firmy J. P. P., B. G. s.r.o. oraz T. s.r.o. i odmówiły mu prawa do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W odniesieniu do pierwszego dostawcy skarżącego, tj. spółki A. I. organ podatkowy zidentyfikował 2 łańcuchy podmiotów, które zgodnie z wystawianymi dokumentami, miały być kolejnymi dostawcami (ogniwami pośrednimi) oleju rzepakowego, przy czym pierwszym ogniwem była w obydwu przypadkach firma [...] D. D. J., ostatnim zaś czeski podatnik - J. P. P.. Szczegółowy schemat łańcucha transakcji ze wskazaniem konkretnych podmiotów przedstawiony został na str. 113 decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Ustalono również, że zarówno spółka A. I., jak i pozostałe podmioty w łańcuchach, miały być jedynie pośrednikami w dostawach oleju, przy czym żadna z tych firm nie miała doświadczenia zawodowego w handlu olejami, przedstawiciele firm kontaktowali się ze sobą mailowo lub telefonicznie, nie uczestniczyli w dostawach i odbiorach towaru (załadunku czy rozładunku oleju), co więcej nigdy nie widzieli towaru, nie posiadali wiedzy na temat źródeł jego pochodzenia, sposobu sprawdzania ilości i jakości (nie badali próbek oleju). Firmy te nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, a ich przedstawiciele unikali kontaktów z organami podatkowymi. Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że w ciągu jednego dnia towar wielokrotnie zmieniał właściciela, przy czym każdy z podmiotów w łańcuchu wskazywał, że załadunku dokonywano na placu w W. Ś. ul. [...], na dokumentach CMR wskazywano natomiast tylko adres odbiorcy bez podania jego nazwy firmy. Faktycznie niemożliwe było więc ustalenie kto i w jakim zakresie odpowiadał za warunki transportu, odmierzanie czy dostawę właściwej ilości towaru o określonych parametrach, odpowiedzialność ta bowiem przerzucana była z kolejnych ogniw łańcucha dostawców na ostatecznego odbiorcę, [...] podmiot - J. P. P. z [...]. Organ poddał analizie działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W przypadku podmiotu M. M. M., będącej wystawcą faktur dla spółki A. I. ustalono, że firma ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej we wskazanym przez siebie miejscu w Łodzi ul. [...], ani w G. ul. [...]. Wezwana na przesłuchanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. M. przedłożyła zwolnienie lekarskie, kolejnych wezwań już nie podejmowała. Z treści decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Śródmieście w dniu [...] r. wydanej wobec M. M. (t. V, k. 1464-1497) wynika, że w toku prowadzonej kontroli przez ten organ podatniczka nie przedłożyła dokumentacji księgowej za grudzień 2013 r. Niemniej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego tamtejszy organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, iż przyjmując faktury od firmy [...] D. D. J. w W. oraz współpracując z firmą B. [...] O. P. i spółką A. I., M. M. uczestniczyła w oszustwie karuzelowym w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym z udziałem kontrahentów polskich i czeskich, a jej firma pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Podobny schemat działania przyjął drugi wystawca faktur dla spółki A. I., tj. firma B. [...] O. P., która pod zgłoszonym przez siebie adresem w G. ul. [...] nie prowadziła żadnej działalności. Przesłuchana w charakterze kontrolowanej O. P. zeznała (t. III, k. 522-528), że założona przez nią w sierpniu 2013 r. działalność gospodarcza polegała na kupnie i sprzedaży oleju rzepakowego, nie miała jednak w tym zakresie żadnego doświadczenia, nie pamiętała nazw podmiotów z którymi współpracowała, a po wskazaniu ich przez organ podatkowy stwierdziła, że kontakty te znalazła samodzielnie przez internet. O. P. wskazała również, że wcześniej pracowała jako kelnerka-barmanka, nie posiadała środków finansowych na prowadzenie działalności, ale tak sobie ustawiła zamówienia, że pieniędzmi od odbiorcy płaciła dostawcy. Posiadała dwa zbiorniki na otwartym i niestrzeżonym placu w W. Ś., oraz dwa zbiorniki nabyte od spółki z o.o. L., których lokalizacji nie potrafiła wskazać. O. P. nie potrafiła też określić ile oleju można zgromadzić w takich zbiornikach. Wizja lokalna przeprowadzona we wskazanym miejscu w W. Ś. oraz rozmowy z przebywającymi tam pracownikami innych firm wykazały, że w miejscu tym znajdują się pozostałości nieużywanej od lat i zdewastowanej już stacji paliw. W protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec O. P. m.in. za grudzień 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził wprost, że faktury wystawione przez wyżej wymienioną w grudniu 2013 r. dla spółki A. I. nie dokumentowały autentycznej dostawy oleju rzepakowego, a jedynie pozorowały prowadzenie transakcji (transakcje tylko na papierze), dlatego zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (t. V, k. 1390-1391). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawcą faktur dla M. M. oraz O. P. była spółka z o.o. L. w W.. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że prezes zarządu tej spółki - G. P. (t. IV, k. 839-863) nie przedłożył żadnych dokumentów finansowo-księgowych, niemniej z zebranego przez organ materiału dowodowego wynikało, że w grudniu 2013 r. spółka L. wystawiła faktury dla firmy M. M. M. oraz B. [...] O. P.. Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze w W., nie posiadała majątku, środków trwałych, środków transportu, środków na finansowanie działalności, a jej prezes - G. P., wykonujący na co dzień pracę konduktora, w ogóle nie był zorientowany w działalności spółki. Z kolei wystawcą faktur dla spółki L. oraz pierwszym ogniwem w obydwu łańcuchach była firma [...] D. D. J. z W.. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Praga wykazało, że D. J. był osobą bezdomną, wyeksmitowaną z mieszkania w O. ul. [...], która po odbyciu ostatniej kary pozbawienia wolności przebywała w G. (t. V, k. 1407, 1516-1520). W toku kontroli w zakresie VAT za okres od II kw. 2013 do II kw. 2014 ustalono, że miejsce faktycznego pobytu D. J. jest nieznane, a wszelkie dokumenty fmansowo-rachunkowe firmy [...] D. organ podatkowy pozyskał we własnym zakresie. Analiza zebranej w ten sposób dokumentacji, w tym powiązań pomiędzy odbiorcami i wystawcami faktur wskazywała, że transakcje olejem rzepakowym dokonane przez [...] D. nie miały faktycznie miejsca, a podmiot ten wprowadzony został do łańcucha dostawców jako "znikający podatnik" w celu wygenerowania na fakturach VAT, który odliczony zostanie przez innego podatnika. Ustalenia te zawarto w wydanej dla D. J. decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (t. V, k. 1429-1448). Podobne ustalenia wynikają z notatki służbowej z dnia [...] r. sporządzonej na okoliczność analizy dokumentów firmy M. M. M., sporządzonej przez Centralne Biuro Śledcze Policji w ramach prowadzonego śledztwa nr [...] (k. 1703-1704). Wykazano, że poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazują na fikcyjność działania firmy M. w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Ustalono ponadto, że sprzedawca oleju dla M. M. - D. [...] jest osobę bezdomną, wielokrotnie karaną, a podmiot ten w karuzelach podatkowych pełnił rolę znikającego podatnika. Stwierdzono, że spółka L. została utworzona celem sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia wykrycia procederu karuzelowego. Potwierdzono, że prezes tej spółki G. P. wykonuje na co dzień zawód konduktora. Odnośnie podmiotu B. [...] ustalono, że O. P. nie stawiała się na wezwania przedkładając zwolnienia lekarskie. Posiadała ona wprawdzie ogólną wiedzę na temat działalności swojej firmy, jednakże poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia wskazują na fikcyjność tej działalności, tj. na produkcję "pustych faktur" oraz funkcjonowanie w układach handlowych tylko w celu wydłużenia łańcucha dostaw po to, aby utrudnić wykrycie działania karuzeli podatkowej. Z wszystkimi ww. podmiotami ściśle współpracowała firma transportowa G. M. W.. M. W. nie znała osobiście skarżącego, ani pracowników jego firmy, nie uczestniczyła też w załadunku czy rozładunku towaru, co więcej wskazała, że załadunek jak i rozładunek nie stanowiły przedmiotu wykonywanej przez nią usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. N. H. w toku prowadzonego w tej firmie postępowania ustalił ponadto, że tymi samymi środkami transportu, tj. samochodem [...] nr rej. [...] oraz cysterną nr rej. [...] w tych samych dniach, tj. od [...] do [...] r. oraz na tej samej trasie (W. - [...] firma transportowa G. miała świadczyć również usługi dla spółki [...]. Podczas przesłuchania M. W. zeznała (t. IV, k. 805-809), że nie wie kto wypisywał międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, nie robiła tego bowiem ani ona, ani jej kierowcy, wskazała również, że listy te powinien wypisać nadawca towaru. Z kolei skarżący przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze kontrolowanego zeznał, że dokument CMR wystawia przewoźnik, dokument ten jedzie dalej z kierowcą, na dokumencie tym potwierdzany jest bowiem odbiór towaru. Odnośnie miejsca załadunku oleju rzepakowego w W. Ś. ul. [...], wspólnego dla wszystkich ogniw zidentyfikowanego łańcucha dostawców ustalono, że posesja ta jest własnością Starostwa Powiatowego - [...] (t. IV, k.891), który w odpowiedzi z dnia [...] r. stwierdził, iż nieruchomość ta nie jest wydzierżawiana innym podmiotom. Na posesji tej nie znajdują się też zbiorniki z przeznaczeniem na olej rzepakowy, ani pompy służące do przepompowywania oleju z samochodów, nie ma również tablic informujących o firmach prowadzących w tym miejscu działalność gospodarczą (t. III, k. 293). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Ś. w piśmie z dnia [...] r. (t. IV, k. 970) poinformował, że w toku oględzin nieruchomości ustalono, iż jest ona pozostałością po firmie prowadzącej działalność w zakresie handlu paliwami, usług sprzętowych i transportowych, handlu artykułami hutniczymi. Na terenie posesji znajdują się budynki warsztatowe i biurowe oraz budynek nieczynnej stacji paliw i restauracji. Dystrybutory stacji paliw zostały zdemontowane, na posesji zlokalizowane są 2 zbiorniki naziemne wielkości cysterny samochodowej (ok. 20 tys. litrów) oraz pompa wraz z oprzyrządowaniem. Przed budynkami usytuowany jest duży plac manewrowy (parking). Wskazano również, że ww. zbiorniki zostały zamontowane na terenie wynajmowanym przez firmę B. [...] O. P. z G. od Pani J. F.-P., która w tym miejscu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, parkingowych i mechaniki pojazdowej. Nie było natomiast możliwości sprawdzenia, czy w zbiornikach faktycznie przechowywany był olej rzepakowy oraz czy był on przepompowywany do samochodów (t. III, k. 554). Przesłuchana na tę okoliczność J. F.-P. wskazała (t. IV, k. 956-959), że wynajęła ten teren firmie B. [...] O. P. z G., prawdopodobnie handlującej olejem rzepakowym, która posadowiła na nim 2 zbiorniki. Wskazała również, że teren posesji nie był chroniony, a przeładunku towaru dokonują osoby, których nie zna. Następnie w dniu [...] r. O. P. oddała do używania te miejsca przeładunkowe spółce z.o.o. F., po czym w dniu [...] podpisała ze spółką E.-T. umowę, której oddała w użytkowanie miejsce przeładunkowe wraz ze zbiornikiem (t. IV, k. 964-965). Przesłuchana na tę okoliczność O. P. wskazała wprost, że "Na placu nie znajdują się żadne budynki. Znajdują się zbiorniki naziemne, 2 sztuki, duże, nie wiem dokładnie jakiej pojemności. Nie ma dystrybutorów paliw. Nie ma szyldów reklamowych." (t. IV, k. 962-963). Faktu dostawy do zbiorników czy przetankowywania oleju nie kojarzyła spółka z o.o. M. , która na placu przy ul. [...] prowadziła działalność gospodarczą (t. IV, k. 695-696). Z kolei przesłuchany w charakterze świadka A. K. - mechanik firmy F. należącej do J. F. P. (t.VI, k. 1725-1727) zeznał, iż zdarzało się że ciągniki z cysternami stały zaparkowane na placu przez kilka dni i w tym czasie nic się nie działo, nie było żadnych przepompowań. Czasami zdarzało się, że jednego dnia było 5-6 cystern przepompowywanych, nie zauważył jednak, aby odbywały się przepompowywania pomiędzy samymi samochodami. Nie wiedział co faktycznie było przepompowywane, bo nigdy nie zaglądał do zbiorników, które nie były jakoś specjalnie zamykane. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że pod wskazanym adresem nie była prowadzona żadna działalność w zakresie produkcji czy handlu olejem rzepakowym, nie znajdował się tam również żaden magazyn oleju, posadowione mogły być jedynie 2 zbiorniki o pojemności pozwalającej na zatankowanie ilości zbliżonej do ilości będącej przedmiotem jednorazowego transportu, które pozostawały na placu bez żadnego nadzoru. W kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego ustalono, że nabyty przez skarżącego w dniach od [...] do [...] r. olej od spółki A. I. został w tych samych dniach i dokładnie w tych samych ilościach dalej sprzedany czeskiej firmie - J. P. P. z [...], należącej do polskiego obywatela zamieszkałego w S. G.. W dniu [...] r. skarżący podpisał ze wskazanym podmiotem umowę na dostawę oleju rzepakowego pochodzącego z Unii Europejskiej (t. III, k. 10-12). Czeskie organy podatkowe poproszone o sprawdzenie tego kontrahenta, w odpowiedzi wskazały, że organy podatkowe prowadzą dochodzenie w odniesieniu do powyższego podatnika. W dniu [...] r. przeprowadzono kontrolę pod adresem [...], który został ustalony na podstawie innej procedury. Nie znaleziono jednak miejsca prowadzenia działalności/pomieszczeń podatnika, nie jest on dostępny dla władz podatkowych, nie można go znaleźć w miejscu siedziby pod adresem Ś. [...] (wirtualne [...]. Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT, informacji podsumowujących czy zeznania podatkowego od dochodów osób fizycznych. Organ nie ma informacji, że podatnik prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Organ podjął też kroki w celu anulowania rejestracji VAT podatnika. Na wniosek organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. wielokrotnie wzywał J. P. na przesłuchania, jednakże pomimo skutecznego doręczenia tych wezwań świadek nie stawiał się na nie przedkładając zwolnienia lekarskie. Niepowodzeniem zakończyły się również próby przesłuchania pełnomocnika świadka - M. S., który podobnie jak J. P. unikał kontaktu z organami podatkowymi. W rezultacie trafnie organ podatkowy zauważył, że rejestracja J. P. w Czechach była jedynie formalnością niezbędną do rozpoczęcia procederu pozorowania przez ten podmiot działalności gospodarczej i miała na celu stworzenie warunków do odliczania podatku naliczonego przez polskie firmy współpracujące z tym podmiotem. Analiza zebranego w sprawie materiału prowadzi do wniosku, że wszystkie kolejne ogniwa przedstawionego w zaskarżonej decyzji łańcucha dostawców, począwszy od firmy [...] D. D. J. przez spółkę L., firmę M. M. M., B. [...] O. P. czy spółkę I. pozorowały jedynie działalność polegającą na obrocie olejem rzepakowym. Drugim wystawcą faktur dla firmy skarżącego była firma T. O. P. D.. W wyniku przeprowadzonych w tej firmie czynności sprawdzających ustalono, że zatrudniała ona jednego pracownika zajmującego się sprzedażą marketingową - E. D., której zadaniem było szukanie nabywców i odbiorców biomasy i oleju rzepakowego. Firma nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego czy technicznego, a klientów poszukiwała dając ogłoszenia na portalach internetowych. Kontakt z tym podmiotem zainicjował J. Ł. (zatrudniony w firmie PHU E.-C.), a pierwsze spotkanie skarżącego z kontrahentem odbyło się na stacji benzynowej, dalsze kontakty były już tylko mailowe lub telefoniczne. P. D. nigdy nie widział towaru, nie znał źródeł jego pochodzenia, nie uczestniczył w załadunku czy rozładunku towaru, nie znał też nazwisk kierowców czy środków transportu. Ustalono ponadto, że w przypadku tego podmiotu załadunek towaru następować miał w D. G. ul. [...]. Z pisma firmy [...] E. [...] i Wspólnicy s.c. mającej w tym miejscu siedzibę, wynikało, że pod wskazanym adresem mieszczą się tereny po byłej [...] K., obecnie A. M. P., o różnym przeznaczeniu (obiekty [...], zasilania technicznego, energetycznego, ciepłowniczego), a na terenie występuje duże nasilenie transportu ciężarowego i przemysłowego ze względu na fakt, iż są to główne ciągi komunikacyjne, dlatego trudno ocenić jakie firmy znajdowały się w sąsiedztwie i czyją własność stanowiły (t. IV, k. 742-743). Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czynności sprawdzające oraz postępowanie kontrolne wszczęte wobec firmy T. O. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wykazało, że olej rzepakowy odsprzedany skarżącemu przez P. D. dokładnie w tych samych ilościach, w tych samych dniach, tj. [...] r. zbyty został firmie [...] O. przez spółkę z o.o. T.- E. w K. (t. IV, k. 901- 903). Ł. transakcji z udziałem tych podmiotów przedstawił organ pierwszej instancji na str. 195 i 200-201 decyzji. W odniesieniu spółki T.-E. ustalono, że od momentu wpisania jej do KRS (19 grudnia 2012 r.) brak było znamion prowadzenia przez nią działalności gospodarczej zarówno w miejscu siedziby w C. ul. [...], jak i po jej zmianie w K.. Spółka nie składała ani deklaracji VAT-7, ani też zeznań podatkowych CIT. Ostatecznie ustalono, że powyższa spółka pod wskazanym w KRS adresem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (t. III, k. 455), a Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślił podmiot ten z rejestru podatników VAT. Niepowodzeniem zakończyły się również podjęte na wniosek organu podatkowego próby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa tej spółki - G. L., wystosowane bowiem do świadka wezwania nie zostały podjęte. Powzięto też informację, że w dniu [...] r. udziały spółki T.-E. zostały zbyte osobie zagranicznej - O. Z.. Ustalono również, że olej widniejący w fakturach wystawionych przez P. D. dokładnie w tych samych ilościach, i w tych samych dniach, tj. [...] r. skarżący przefakturował dalej na dwa czeskie podmioty, tj. spółki B. G. s.r.o. oraz T. s.r.o. Celem sprawdzenia rzetelności transakcji organ podatkowy wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o sprawdzenie dostawy oleju na rzecz tej spółki B. G. s.r.o. Wprawdzie czeski organ podatkowy wskazał, że dokonano jednej transakcji z B. G. zgodnie z wystawioną przez skarżącego fakturą z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], brak było jednak pisemnych umów czy zamówień. Ustalono ponadto, że jeszcze w tym samym dniu, tj. [...] r. towar wrócił z powrotem do kraju, bowiem B. G. sprzedało go dalej na rzecz polskiej firmy [...]. S. B. M. w [...]. Z kolei wobec [...]. S. B. M. N. Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że firma ta jest przedsiębiorstwem buforowym pośredniczącym pomiędzy "znikającym podatnikiem" lub innym buforem a ogniwem końcowym (brokerem). Sposób prowadzenia przez ten podmiot działalności wskazywał bowiem na charakterystyczne dla firm działających w łańcuchu podmiotów oraz w mechanizmie oszustw karuzelowych równoważenie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży krajowej towarów nabytych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatkiem naliczonym z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji (k. 367A-367D). Przewozu towaru do czeskich firm B. G. oraz T. i z powrotem do Polski nie potwierdził też kierowca spółki z o.o. [...] - P. K., którego nazwisko wymienione było na dokumentach przewozowych CMR. Przesłuchany w sprawie świadczenia usług transportowych zeznał, że nie kojarzy ani posesji w D. G. ul. [...], z której miał rzekomo transportować olej rzepakowy, ani czeskich odbiorców towaru, tj. B. G. i T. (t. IV, k. 766-771). Nie pamiętał również, aby dokonywał w ten sam dzień przewozu tego towaru ze spółki B. G. do polskiej firmy FHU L. J. Z. w [...], wskazanej przez [...]. S. B. M. jako odbiorca oleju rzepakowego w Polsce. Po okazaniu dokumentu CMR stwierdził również, że nie kojarzy pieczątki firmy [...], a w pozycji przeznaczonej dla przewoźnika nie widnieje jego podpis, co może prowadzić do wniosku, że dokumenty transportowe były preparowane w zależności od potrzeb bez wiedzy kierowcy. Drugim podmiotem, któremu w grudniu 2013 r. skarżący wystawił faktury, mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego dokładnie w tej samej ilości, którą tego samego dnia miał nabyć od [...] O. P. D. była czeska spółka T. s.r.o. z [...]. Celem sprawdzenia rzetelności transakcji organ podatkowy wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o sprawdzenie dostaw oleju na rzecz tej spółki. W odpowiedzi czeski organ podatkowy wskazał, że dyrektor wykonawczy - G. J. została wezwana na rozmowę do Urzędu Skarbowego w [...], jednakże nie przybyła do urzędu. Ustalono, że pod adresem siedziby podatnika nie przebywała żadna osoba upoważniona do reprezentowania spółki. Wskazano również, iż podatnik nie przedłożył deklaracji za 2013/12, ani nie odpowiedział na wezwanie dlatego nie można było zweryfikować ww. transakcji (t. III, k. 370). W ramach pomocy prawnej zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą przesłuchanie G. J.. Wyżej wymieniona na wezwanie organu nie stawiła się na przesłuchanie, nadesłała natomiast oświadczenie, że obecnie zamieszkuje na terenie Niemiec, nie może przedłużyć urlopu, a udziały spółki T. sprzedała na początku roku, wobec czego nie posiada żadnych jej dokumentów (t. III, k. 304-305). W materiałach nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w T. znajduje się pismo Banku [...] z dnia [...] r., który dokonał analizy rachunku bankowego spółki T., wskazując na podejrzanie brania udziału przez ten podmiot w procederze prania pieniędzy (t. VI, k. 1685). Organ podatkowy poddał także analizie działalność uczestniczących w powyższym łańcuchu dostaw firm transportowych, których nazwy widniały na okazanych dokumentach CMR, tj.: spółki z o.o. [...] z O., spółki z o.o. T.-F. z M. G., oraz Firmy [...] E.-E. R. R. z S.. W odniesieniu do pierwszej z firm, tj. spółki [...] wskazać należy, że z informacji Naczelników Urzędu Skarbowego w C. oraz w S. wynikało, że nie udało się w spółce przeprowadzić kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu ze spółką (t. III, k. 303). Nie przesłuchano również jej prezesa - J. Ś., wystosowane do tej osoby wezwania nie zostały bowiem podjęte. W tej sytuacji poproszono o przesłuchanie wspólników spółki oraz jej samoistnego prokurenta. Przesłuchani wspólnicy spółki J. i G. E. (t. IV, k. 753-755, 714-716) zeznali, że spółka [...] prowadziła działalność transportową, siedziba firmy mieściła się w domu mieszkalnym w O. [...], udziały spółki zostały sprzedane, choć nie wiedzą w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktu z ich nabywcą, nie pamiętali kto był w zarządzie spółki, nie mieli wiedzy jaki towar był przedmiotem transportu, nie byli obecni przy załadunkach czy rozładunkach towarów, nie wiedzieli ilu pracowników spółka zatrudniała i jakie były ich dane personalne. Z kolei prokurent - M. E. wskazał (t. IV, k. 721-723), że rodzice J. i G. E. są osobami starszymi, nie chcieli dalej prowadzić działalności gospodarczej, dlatego zbyto udziały spółki. Świadek raz w miesiącu wyjeżdżał na W. i tam, przez osobę trzecią, nawiązał kontakt z Panem D.-M., któremu sprzedano udziały spółki. Potwierdził również, że w grudniu 2013 r. spółka świadczyła kilka usług transportowych przewozu oleju rzepakowego na trasach krajowych, jak i na terenie Niemiec, Czech i Węgier. Świadkowi znane były czeskie firmy B. G. oraz T., ale po okazaniu dokumentów CMR potwierdził, że tylko jedna usługa z dnia [...]. została wykonana choć nie pamiętał na rzecz jakiego podmiotu. Nie potwierdził natomiast usługi transportu wykonanej w dniu [...] r. na rzecz spółki T. s.r.o., uznał bowiem, że widniejąca na CMR pieczątka nie należy do spółki [...], nieznany był mu również wymieniony na nim środek transportu nr rej. [...] oraz podpisy na dokumencie CMR. Podkreślenia wymaga, że również P. K. - kierowca firmy [...], którego dane umieszczono na dokumencie CMR zeznał, że nie kojarzył takiej pieczątki firmy [...], a podpis umieszczony w pozycji przeznaczonej dla przewoźnika nie należy do niego. Kolejną firmą transportową widniejącą jako przewoźnik oleju rzepakowego była spółka z o.o. T.-F. z M. G.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że na wniosek wystosowany przez czeską administrację podatkową w styczniu 2014 r., podjęto próbę przeprowadzenia kontroli tego podmiotu, jednakże pod wskazanym adresem w M. G. siedziby spółki nie stwierdzono (t. III, k. 366). Nieskuteczne okazały się również próby przesłuchania wspólnika spółki - A. S., nie stawił się on bowiem na przesłuchanie pomimo czterokrotnych wezwań organu podatkowego (t. III, k. 565-580). Z dniem [...] r. spółka T.-F., na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u., wykreślona została z ewidencji czynnych podatników VAT. W ramach postępowania kontrolnego w spółce T.-F. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (t. V, k. 1313-1317) ustalono ponadto, że spółka wynajęła jedynie pomieszczenie biurowe od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w M. G., jednakże nigdy z niego nie korzystała, a jej przedstawiciel A. S., pomimo ukarania go karą porządkową, unikał kontaktu z organem kontroli skarbowej. Na podstawie danych z centralnego systemu informacji o otwartych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono, że w okresie od [...] r. do [...] r. spółka nie dokonywała żadnych operacji bankowych, a wzajemne zobowiązania z kontrahentami unijnymi regulowane były z prywatnego konta jej prezesa. Poinformowano również, że w związku ze stwierdzeniem w decyzji wymiarowej zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wyrokiem Sądu Rejonowego w C. A. S. uznany został za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. Poza tym pojazdy, którymi spółka miała świadczyć usługi transportowe należały do firmy FHU [...] D. J., który nie potwierdził, aby jego firma współpracowała bądź wynajmowała je spółce T.-F. z M. G.. Ostatnim podmiotem widniejącym na przedłożonych przez skarżącego dokumentach CMR jako przewoźnik oleju rzepakowego w łańcuchu dostaw była Firma [...] E.-E. R. R. z S.. Na wniosek organu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął próbę skontrolowania firmy E.-E., jednakże okazała się ona bezskuteczna, bowiem podmiot ten nie podejmował wezwań. W kwestii środków transportu, którymi miały być świadczone usługi przewozu oleju z Polski do Czech ustalono natomiast, że R. R. był właścicielem ciągnika samochodowego nr rej. [...], natomiast śledząc kolejnych właścicieli naczepy ciężarowej nr rej. [...] ustalono ostatecznie, że cysterna ta w okresie od [...]. do [...] r. przekazana była przez jej ówczesnego właściciela, firmie PW K. J. K., która miała przeprowadzić w niej naprawy i konserwację (t. IV, k. 951-952). W rezultacie rację należy przyznać organowi podatkowemu, że wyżej wymienione podmioty, tj. PHU E.-C., spółka T.- E. i firma [...] O. P. D., a także czescy odbiorcy towaru, czyli spółki B. G. s.r.o. i T. s.r.o., pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W świetle powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców strony faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na przemieszczenie towaru na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości do tego przemieszczenia nie doszło, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalił, że towary, które skarżący wykazał w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, tj. do Czech. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach ( np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadza do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). Organ podatkowy dokonał oceny świadomości skarżącego w związku z dokonanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. Analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze. Wskazuje na to szereg okoliczności wymienionych przez organ pierwszej instancji na str. 274-276 decyzji oraz organ odwoławczy na stronie 27-28 decyzji, np. podjęcie współpracy opartej jedynie na ustaleniach ustnych, bez podpisywania umów, które regulowałyby kwestie odpowiedzialności za jakość towaru, parametry techniczne czy transport; odbiorcy towarów byli z góry poleceni przez dostawców co dowodzi, że skarżący wcale nie szukał klienta bo był on z góry określony (z zeznań J. Ł. dotyczących sposobu nawiązania kontaktu z czeskim podmiotem - J. P. P. wynika, że odbiorca ten został polecony przez spółkę A. I.); zidentyfikowano transfery środków pieniężnych pochodzące od podmiotów trzecich, z których finansowano działalność firmy E.-C.; sposób nawiązania kontaktów z kontrahentami, np. z P. D. właścicielem firmy [...] O. skarżący spotkał się na stacji benzynowej. Tylko nabywca, który nieświadomie uczestniczy w oszukańczym procederze nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji swego działania. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami i przepisami. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy, skarżący, przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktur VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działał w celu nadużycia prawa. Oceny tej nie zmienia wskazywane w skardze weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów czy przedłożone zdjęcia. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, należy postrzegać działania strony. W skardze podważa się ustalenia organów podatkowych co do świadomości skarżącego, jednakże przytoczone przez podatnika argumenty trudno uznać za przekonujące. Okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie, jak to czyni strona, każdą z nich oddzielnie. Analiza powyższych okoliczności łącznie świadczy o tym, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta składała się z podmiotów nie posiadających doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, ani odpowiedniego zaplecza technicznego, dokonujących szeregu szybkich transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego, które odbywały się warunkach pozbawionych praktycznie konkurencji na rynku. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach dostawców/odbiorców oleju wraz z przypisaniem im ról jakie ogniwa te pełniły w procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego, tj. słupa, bufora czy brokera, pozwoliły na ustalenie roli jaką skarżący pełnił w danym łańcuchu. Jako ostatnie ogniwo łańcucha (broker) skarżący deklarował, że sprzedaje towar za granicę, żądając jednocześnie zwrotu VAT. W ten sposób odzyskiwał podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu oleju, nie odprowadzając przy tym podatku należnego od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie płacił podatku należnego, gdyż wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną 0% stawką podatku, a zatem odzyskiwał całość podatku naliczonego. To skarżący występował do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organu podatkowego. Skarżący pełnił zatem we wskazanej grupie istotną, określoną rolę. Trudno uznać, aby bez wiedzy M. A. i jego przyzwolenia, firma PHU E.-C. mogła być wykorzystana do udziału w powyższym procederze, a wskazane przez organ okoliczności tego dowodzą. Tylko przyjmując, że skarżący świadomie uczestniczył w powyższej grupie można logicznie wytłumaczyć jego zachowanie się. W rezultacie nie można podzielić stanowiska podatnika, że padł ofiarą firmancta i został nieświadomie wykorzystany w oszukańczym procederze. Oceny tej, nie zmienia informacja o wniesionym przez skarżącego do Prokuratury Okręgowej w T. zawiadomieniu o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. przez kontrahenta J. P.. Z kopii tego dokumentu załączonego do skargi wynika, że w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej J. P. doprowadził skarżącego do niekorzystnego rozporządzania mieniem w ten sposób, że poprzez szereg swoich działań i zaniechań wywołał u skarżącego, a także u funkcjonariuszy właściwego miejscowo organu skarbowego błędne przekonanie co do legalności i rzetelności dokonywanych transakcji, doprowadzając tym samym do zaniechania zwrotu pokrzywdzonemu należnych mu kwot z tytułu podatku od towarów i usług, czym spowodował u pokrzywdzonego wysoką szkodę. Podkreślenia jednak wymaga, że zawiadomienie to wniesione zostało do Prokuratury Okręgowej w T. w dniu [...] r., zatem ponad rok po zakończeniu kontroli podatkowej i wszczęciu w dniu [...] r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego w tej sprawie. Trudno, aby w tym czasie skarżącemu nieznane były ustalenia organu podatkowego i wiążące się z nimi konsekwencje. W ocenie Sądu, składając ww. zawiadomienie do prokuratury skarżący próbuje jedynie znaleźć inny, korzystny dla siebie sposób usprawiedliwienia swoich działań. Skarżący podnosi także, że organ podatkowy nie rozumie istoty transakcji łańcuchowej, w której dostawy dokonuje kilka podmiotów, przy czym towar wydaje pierwszy bezpośrednio ostatniemu, a transport zawsze jest przyporządkowany jednej dostawie. Dostawa może być więc dokonana bez fizycznego władztwa nad towarem. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, żeby podmioty występujące jako ogniwa pośrednie w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, takie jak: [...] D. D. J., L. spółka z o.o., M. M. M., B. [...] O. P., spółka A. I., J. P. P., czy też T.-E. spółka z o.o., [...] O. P. D., B. G. s.r.o., T. s.r.o., które pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia podatku od wartości dodanej. Skarżący wskazuje również, że w odwołaniu podniósł logiczny błąd myślowy popełniony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., który zdaniem organu odwoławczego nie narusza przepisów podatkowych. Naczelnik błędnie bowiem wskazał, że skarżący poniósł stratę w wysokości 13-15 tys. zł, przy czym porównania dokonał na poziomie cen brutto w sytuacji, gdy podatnik płaci cenę wraz z podatkiem 23% podlegającym odliczeniu, a sprzedaje z VAT w stawce 0%. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji niefortunnie nazwał takie działanie stratą. Przyznano rację skarżącemu, że podatek od towarów i usług, który jest elementem przepływów finansowych podatnika podlega odliczeniu, nie stanowi więc dla podatnika kosztu. Nie zmienia to jednak faktu, że M. A. uczestniczył w oszustwie podatkowym. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z niezwróceniem się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego ze spółką A. I.. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wypisanie przez skarżącego oraz jego kontrahentów faktur, które miały potwierdzić zawarcie umów sprzedaży nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie takich umów, czyli dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zatem brak jest podstaw, aby zgodnie z art. 199a § 3 O.p. występować w tym zakresie do sądu powszechnego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. W skardze strona podnosi też, że w toku postępowania organy podatkowe posiłkowały się m.in. decyzją wydaną wobec D. J., protokołem z kontroli podatkowej sporządzonym w firmie O. P., czy decyzją wydaną wobec spółki A.-I.. Tymczasem, zdaniem podatnika, w świetle art. 181 O.p., niedopuszczalne jest włączanie do akt sprawy materiałów już przeanalizowanych przez organy, czyli dokumentów wtórnych. Organ podatkowy powinien wskazać dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby innych postępowań, uwzględnił zaś jedynie dokumenty już przygotowane w formie decyzji dla kontrahentów. Skarżący nie miał zatem szansy polemiki z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Wbrew przy tym twierdzeniom skarżącego z art. 181 O.p., biorąc pod uwagę, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie jest tylko przykładowe, nie można wyciągnąć wniosku, że włączeniu do akt sprawy mogą podlegać tylko dowody pierwotne, a nie dokumenty wtórne. Zatem niezależnie od tego, jaki charakter miały zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, podlegały one ocenie organu podatkowego, a skarżący podejmując polemikę z ustaleniami organów dokonanymi w oparciu o włączone dokumenty winien przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia te były nieprawidłowe. Nadto wskazać należy, że decyzje wydane przez organy podatkowe wobec D. J. i spółki A.I. , czy protokół z kontroli podatkowej sporządzony w firmie O. P., nie były jedynymi dowodami zebranymi w sprawie, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona zarzuca także, że organy podatkowe nie uwzględniły, że M. W. mogła posiadać w badanym okresie w dyspozycji pojazdy o nr rej. [...] oraz [...], a o braku transportu nie świadczy fakt, że użytkownicy tych pojazdów często się zmieniali. Organy podatkowe nie udowodniły ponadto, że oleju rzepakowego nie było i że nie był on wożony poza granice kraju, wskazały jedynie na oszukańcze działanie niektórych firm znajdujących się w łańcuchu dostaw. Zdaniem skarżącego, nie oceniono również wartości dowodowej odpowiedzi na SCAC z dnia [...] r., w którym czeskie organy podatkowe stwierdziły, iż na terenie bazy w miejscowości [...] mogą znajdować się zbiorniki. Nie wykluczyły zatem, że na tym terenie pół roku wcześniej mogła być prowadzona działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w odniesieniu do pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...] ustalono, że został on wynajęty od firmy [...] B. P. C. z C.. W oświadczeniu z dnia [...]. P. C. wskazał, że do wynajętego M. W. ciągnika nie dołączał nigdy cysterny. Natomiast drugi z pojazdów, tj. samochód [...] nr rej. [...] należał do firmy T. E. T. I. K. Ż. w O. i stanowił cysternę do przewozu mleka. Poza tym w firmie M. W. nie przechowywano wydruków z tachografów, nie prowadzono też ewidencji czasu pracy kierowców. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. N. H. w toku prowadzonego w tej firmie postępowania ustalił, że tymi samymi środkami transportu, tj. samochodem nr rej. [...] oraz cysterną nr rej. [...], w tych samych dniach, tj. od [...] do [...] r. oraz na tej samej trasie W. Ś. - [...], firma transportowa G. świadczyła również usługi dla powiązanej ze skarżącym osobowo spółki z o.o. [...]. Kierowca firmy G., którego nazwisko widniało na dokumentach CMR - S. M. przesłuchany w dniu [...] r. potwierdził wprawdzie przewóz oleju rzepakowego ze starej stacji CPN w W. Ś. ul. [...] na teren zakładu [...] w Czechach, [...], nieprawdopodobnym jest jednak, aby przy załadunku czy rozładunku oleju nie było nikogo ze strony dostawcy czy odbiorcy towaru, tj. odpowiedzialnych za to pracowników, ilość towaru określana była jedynie za pomocą wydajności pompy, a kierowca wydawał towar wartości 85 tys. zł bliżej nieokreślonym osobom. Ponadto wskazać należy, że z protokołu przesłuchania A. W. (teścia M. W.), w postępowaniu prowadzonym wobec firmy FH T. E. T. II K. Ż., która wynajmowała M. W. samochody do przewozu oleju rzepakowego, wynika, że A. W. czynnie uczestniczył w organizacji transportu zarówno w firmie synowej - M. W. jak i córki - K. Ż., przy czym zasady funkcjonowania tych podmiotów były podobne. Obie firmy G. oraz FH T. E. T. II, zgodnie z wystawioną dokumentacją, miały świadczyć usługi transportowe z tym, że pierwsza na rzecz skarżącego, druga na rzecz: firmy ojca skarżącego - A. J. A., PHU F. (należącej do J. Ł.) oraz powiązanej z tymi osobami spółki [...]. Z zeznań A. W. wynikało ponadto, że transport oleju rzepakowego miał mieć miejsce na trasach W. Ś. przez [...] do [...], zatem do firmy J. P., chociaż ilość zafakturowanych kursów nie znalazła potwierdzenia w wydrukach z systemu via-TOLL dla wskazanych na dokumentach CMR pojazdów. Zapytany o to, kto i gdzie wypełniał dokumenty przewozowe CMR świadek wskazał, że dokumenty te wypełniał magazynier po załadunku towaru, dokumenty te jechały dalej z towarem, gdzie po rozładunku podpisane były przez magazyniera. W sytuacji jednoznacznego ustalenia, że na placu w W. Ś. poza dwoma zbiornikami nie było żadnego magazynu, magazyniera bądź jakiejkolwiek osoby odpowiedzialnej za ilość zlanego czy przechowywanego oleju trudno uznać, aby zeznania te były wiarygodne. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że wystawione dla skarżącego przez firmę G. M. W. faktury nie dokumentowały transportu oleju rzepakowego. Natomiast w kwestii błędnej interpretacji odpowiedzi na SCAC z dnia [...] r., w którym czeskie organy podatkowe stwierdziły, iż na terenie bazy w miejscowości [...] mogą znajdować się zbiorniki, co zdaniem skarżącego wskazuje, że pół roku wcześniej w miejscu tym mogła być prowadzona działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym zauważyć należy, że oceny funkcjonowania podmiotu - J. P. P. pod adresem [...] dokonano nie tylko na podstawie tego jednego dowodu, ale całego zebranego materiału dowodowego. Wykazano jednoznacznie, że podmiot ten pozorował tylko prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem [...]. Oceny tej nie zmienią też wyrwane z kontekstu, nadesłanej przez czeską administrację podatkową odpowiedzi, zdania, że pod ww. adresem mogą znajdować się zbiorniki. W kwestii tego podmiotu czeskie organy podatkowe ustaliły, że poza formalną rejestracją podmiotu - J. P. P. w miejscu określonym jako siedziba (tylko wirtualne biuro) nikt takiej działalności gospodarczej nie prowadził. Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT, informacji podsumowujących czy zeznania podatkowego od dochodów osób fizycznych, nie stwierdzono również, aby prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą, dlatego czeski organ podatkowy podjął kroki w celu anulowania jego rejestracji VAT. Podkreślono przy tym, że w miejscu określonym jako siedziba firmy J. P. P. swoją siedzibę miała również firma Account Professional a.s., będąca przedstawicielem podatnika w okresie od [...] do [...] r., która znana była z tego, że z jej usług korzystają obywatele polscy, którzy włączają nabyte w Czechach spółki do oszustw karuzelowych w celu uzyskania dostępu do odliczenia VAT dla polskich dostawców. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. właściwy ze względu na miejsce zamieszkania w Polsce J. P. wskazał, że dziesięciokrotnie wzywał wyżej wymienionego na przesłuchania, jednakże pomimo skutecznego doręczenia tych wezwań świadek przedkładał jedynie kolejne zwolnienia lekarskie. Niepowodzeniem zakończyły się również próby przesłuchania pełnomocnika tego świadka - M. S., który podobnie jak J. P. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Sposób funkcjonowania powyższego podmiotu wskazuje zatem, że jego rejestracja w Czechach była jedynie formalnością niezbędną do rozpoczęcia procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług, a ewentualne wstawienie pod adresem [...] dwóch zbiorników naziemnych, których fotografie załączono do akt sprawy, miały jedynie służyć uwiarygodnieniu tej firmy na zewnątrz. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ podatkowy lakonicznie odniósł się do dowodów potwierdzających fakt, że na placu w W. Ś. przy ul. [...], za budynkami starej stacji, znajdowały się 2 zbiorniki naziemne o pojemności ok 40 tys. litrów, należące do O. P. wraz z oprzyrządowaniem. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Ś. poinformował, że w toku oględzin nieruchomości ustalono, iż jest ona pozostałością po firmie prowadzącej działalność w zakresie handlu paliwami, usług sprzętowych i transportowych, handlu artykułami hutniczymi. Na terenie posesji znajdują się budynki warsztatowe i biurowe oraz budynek nieczynnej stacji paliw. Dystrybutory stacji paliw zostały zdemontowane, na posesji zlokalizowane są 2 zbiorniki naziemne wielkości cysterny samochodowej ok. 20 tys. litrów oraz pompa wraz z oprzyrządowaniem. Przed budynkami usytuowany jest duży plac manewrowy (parking). Wskazano również, że ww. zbiorniki zostały zamontowane na terenie wynajmowanym przez firmę B. [...] O. P. z G. od J. F.-P., która w tym miejscu prowadzi działalność gospodarczą. Nie było natomiast możliwości sprawdzenia, czy w zbiornikach faktycznie przechowywany był olej rzepakowy oraz czy był on przepompowywany do samochodów. Organ przytoczył także wyżej wymienione zeznania J. F.-P. oraz A. K.. Zebrany w tym względzie materiał dowodowy, w powiązaniu z notatką służbową sporządzoną przez funkcjonariuszy P. w W. Ś. dotyczącą problemów kierowcy, który oczekiwał na rozładunek cysterny na placu przy [...], potwierdza jedynie, że wiele podmiotów przypisywało sobie to samo miejsce załadunku/rozładunku towaru. Faktycznie jednak, w miejscu tym nie było osoby, która dokonałaby rozładunku towaru. Pod wskazanym adresem nie była prowadzona żadna działalność w zakresie produkcji czy handlu olejem rzepakowym, nie znajdował się tam również magazyn oleju, posadowione mogły być przez pewien okres co najwyżej 2 zbiorniki o pojemności pozwalającej na zatankowanie ilości zbliżonej do ilości będącej przedmiotem jednorazowego transportu, które pozostawały na placu bez żadnego nadzoru. Wbrew opinii skarżącego nie dowodzi to faktu, że w W. Ś. miały miejsce jakiekolwiek załadunki oleju rzepakowego na rzecz skarżącego. Ponadto strona podnosi także, że brak pisemnych umów z firmami transportowymi, czy czeskimi odbiorcami towaru nie przesądza jeszcze, że umowy takie nie zostały zawarte. Wskazuje, że art. 73 k.c. zastrzega pisemną formę tylko dla niektórych czynności, które bez zachowania tej formy mogą być nieważne. Należy jednak zauważyć, że na żadnym etapie postępowania organ nie kwestionował samej formy zawierania umów pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Stwierdzono jedynie, że zawartych umów ustnych nie można zweryfikować, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że umowy te nie były faktycznie realizowane. W tym miejscu odnieść się należy również do kwestii niewłaściwej reprezentacji spółki A.-I. i stwierdzonej przez organ odwoławczy nieważności zawartych przez tę spółkę umów i składanych oświadczeń woli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał w tym względzie, że kwestia ta nie powinna stanowić przedmiotu prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu skarżący, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc