I SA/Bd 704/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2014r., na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. postanawia: odrzucić skargę Pismem z dnia 20 maja 2014r. skarżąca – A. Sp. z o.o. w B. wniosła do tut. Sądu skargę na postanowienie Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie bezskuteczności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. Zaskarżone postanowienie strona odebrała w dniu 05 maja 2014r. natomiast w dniu 20 maja 2014r. (data stempla pocztowego) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie wskazując, że skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa po terminie. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ wniósł także o oddalenie skargi ustosunkowując się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W myśl art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W taki przypadku skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.). Na tle rozbieżności powstałych w doktrynie i orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt I FPS 5/10, orzekając w poszerzonym składzie siedmioosobowym, postawił tezę, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., jest terminem prawa procesowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy na wstępie należy wskazać, że zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji w podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Pogląd taki, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 2115/13 (dostępny na www.orzeczenia.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mogą być bowiem akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o uznaniu korekt deklaracji za bezskuteczne nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne skierowane było do podatnika - Spółki 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie postanowienie w przedmiocie uznania korekt deklaracji za bezskuteczne, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zatem, skoro postanowienie o stwierdzeniu bezskuteczności korekt deklaracji w sposób istotny rzutuje na sferę praw i obowiązków podatnika winno podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. W niniejszej sprawie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 216 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) stwierdził bezskuteczność złożonej przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. Postanowienie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. nr 29 akt administracyjnych), Spółka odebrała w dniu 05 maja 2014r. Zatem ten właśnie dzień należy uznać za moment, w którym skarżąca uzyskała wiadomość o wydanym postanowieniu. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. skarżąca w terminie czternastu dni od dnia otrzymania postanowienia, tj. do 19 maja 2014r. powinna wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca nie spełniła tego warunku, ponieważ wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa nadała listem w dniu 20 maja 2014r., a więc z naruszeniem ww. terminu. W ocenie Sądu, w świetle powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 14 marca 2011r. I FPS 5/10 wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonane po upływie terminu określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a. należy uznać za bezskuteczne. Terminami prawa procesowego są, bowiem terminy wyznaczone do dokonania czynności procesowych. Taką też czynnością, niezbędną z punktu widzenia skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego, jest skorzystanie wcześniej ze zwykłego środka zaskarżenia, albo jak w niniejszej sprawie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa w celu stworzenia organowi możliwości autorewizji swojego działania i ograniczenia obciążania sądu sprawami, które mogą być załatwione przez organy administracji. W tym miejscu wypada również wskazać, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie pouczył strony o sposobie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazując jedynie, że na postanowienie nie służy zażalenie. Jednakże w ocenie Sądu, brak wyczerpującego pouczenia strony nie może prowadzić do uznania, że skarga została wniesiona z zachowaniem wymogów wynikających z art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a., tak jak nie oznacza to, że nie rozpoczął biec 14-dniowy termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Brak pouczenia strony o terminie i sposobie wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie wpływa bowiem na bieg terminu wniesienia tego środka lecz może stanowić podstawę do przywrócenia terminu do dokonania tej czynności. Wskazując na niezawiniony upływ terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, strona powinna skorzystać z przysługujących jej w ramach procedury sądowoadministracyjnej środków, których skuteczność będzie mogła zostać oceniona przez sąd w innym postępowaniu (por. postanowienie NSA z 06 czerwca 2012r., I OSK 1146/12, postanowienie WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2014r., II SA/Wa 82/14 - dostępne j.w.). Na marginesie już tylko należy zauważyć, że z analizy akt sprawy wynika także, iż zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jak i skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego nadane zostały w placówce pocztowej w tym samym dniu, tj. 20 maja 2014r., o czym świadczy data stempla pocztowego na kopertach (k. nr 31 akt administracyjnych i k. nr 5 akt sądowych). W ocenie Sądu jednoczesne wniesienie środka, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz skargi do sądu administracyjnego oznacza, że nie został spełniony wymóg "uprzedniego" wniesienia wezwania organu do naruszenia prawa. W konsekwencji skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego wniesioną jednocześnie z wezwaniem traktować należy jako przedwczesną, wniesioną przed otwarciem biegu terminów, o jakich mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 03 października 2012r. II FSK 2123/12, postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2014r. II SA/Wr 271/14, postanowienie z dnia 17 maja 2013r. I SA/Wa 13/13 – dostępne j.w.). Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.