I SA/Bd 711/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. decyzją z dnia [...] lutego 2017r. na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) dokonał na majątku P. S. (Skarżącego) zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012r. w przybliżonej łącznej kwocie 1.212.540,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 580.820,00 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 120 w związku z art. 191 i art. 33 § 1 O.p. poprzez podjęcie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo niewskazania przesłanek uzasadniających jej wydanie; - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego, w wyniku czego ustaleń dotyczących możliwości zapłaty przez podatnika ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jaki może zostać wymierzony w postępowaniu podatkowym, dokonano w oparciu o niepełny i błędny stan faktyczny. W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że podstawę orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiły jego działania polegające na ewidencjonowaniu w 2012r. faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a który został oceniony nieobiektywnie. Uzasadnienie decyzji jest nie do zaakceptowania w świetle art. 33 O.p., gdyż podstawową przesłanką do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję, a takie sytuacje nie miały miejsca w sprawie. Również jako uzasadnienie trwałych problemów z regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych, zdaniem Skarżącego, nie można uznać przypadków nieterminowego regulowania zadeklarowanych podatków, gdyż kwoty tych zobowiązań były znacznie niższe niż przewidywana kwota zobowiązania wynikająca z zaskarżonej decyzji. Ponadto organ dokonał błędnej wyceny składników majątku oraz błędnej oceny jego sytuacji finansowej. Decyzją z dnia 11 maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał art. 33 § 1 O.p. regulujący kwestię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności oraz określający przesłanki takiego zabezpieczenia. Organ wskazał, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji m.in. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podniósł, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", to jednak przykładowo wylicza okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując na trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności podanych w powyższym przepisie ma charakter otwarty, co zdaniem organu oznacza, że podstawą dokonania zabezpieczenia mogą być również inne zdarzenia nie wymienione w tym przepisie, jeżeli organ podatkowy wykaże ich związek z wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym kontekście podał, że podatnik w 2012r. ujął w księgach podatkowych 59 faktur dokumentujących nabycie ogółem 1.414,40 ton oleju rzepakowego o wartości netto 5.461.539,90 zł, podatek VAT 1.222.021,97 zł. Wartość podatku od towarów i usług wynikająca z faktur VAT nabycia za okres od stycznia do maja 2012r. wyniosła 1.212.540,80 zł. Sprzedawcami ww. towaru miały być firmy: PPRU C. B. P. S. z B. (55 faktur), Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Sp. z o. o. z B. (2 faktury) i Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L. R. z K. (2 faktury). Następnie organ przedstawił argumentację, że dokonywane transakcje gospodarcze nie miały miejsca, a między wskazanymi podmiotami następowała jedynie wymiana faktur VAT. Zdaniem organu wynika to m.in. z przebiegu rzekomych transakcji, braku zaplecza magazynowego, gdzie towar mógłby być przechowywany, braku pracowników, a także braku poniesionych kosztów związanych z dostawą towarów. Wskazał, że wszystkie podmioty w łańcuchu zawieranych transakcji poprzedzających nabycie towaru przez Skarżącego były wyłącznie pozornymi pośrednikami w sprzedaży. Żadna z osób reprezentujących te podmioty nie zna istotnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji dotyczących handlu olejem rzepakowym. Stosownej wiedzy w tym zakresie nie posiada również nabywca towaru, tj. Spółka jawna W. . Żadna z osób wskazanych w łańcuchu dostaw nie widziała towaru, nie uczestniczyła w jego załadunku, przeładunku, rozładunku ani w organizacji transportu, nie posiadała również zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Dyrektor wskazał, że między poszczególnymi ogniwami łańcucha podmiotów następowała szybka wymiana handlowa, natychmiastowe odsprzedawanie towarów kolejnym podmiotom, bez ich magazynowania oraz brak kosztów transportu i jakiejkolwiek kontroli nad towarami na poszczególnych etapach dostaw. Zdaniem organu, fikcyjnie nabyty olej rzepakowy został według wystawionych przez stronę faktur VAT sprzedany do firmy PPHU W. spółka jawna z siedzibą w D.. W związku z tym, skoro Skarżący wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego oraz w fakturach tych wykazał podatek należny, jest zobowiązany do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), dalej: "up.t.u." Zdaniem organu, z uwagi na stworzenie łańcucha pozornych transakcji, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju. Przedstawione okoliczności uprawdopodobniają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które we właściwej wysokości zostanie określone po zakończeniu postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących poprawność ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ stwierdził, że mieszczą się one w zakresie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości podatku, a tym samym winny zostać zgłoszone i zweryfikowane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Niniejsze postępowanie służy ochronie potencjalnych (acz prawdopodobnych) interesów wierzyciela podatkowego. Instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy zabezpieczeniu interesu budżetu Państwa oraz budżetów samorządowych, zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, ma zwiększyć jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe będzie mogło zostać wykonane w przyszłości (po wydaniu decyzji określającej jego wysokość). Jednocześnie przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co oznacza, że dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, który mógłby stanowić zabezpieczenie na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego, które wyniesie 1.212.540,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 580.820,00 zł. Organ podał, że Skarżący posiadał we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej z żoną prawo własności nieruchomości położonej w P. (cena nabycia wg umowy z dnia [...].08.2010r. - 58.000,00 zł) oraz udział wynoszący 1/2 we własności (wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) nieruchomości położonej w S. D. (cena nabycia wg umowy z dnia [...].03.2005r. - 75.000,00 zł). W dniu [...] lutego 2017r., w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, Skarżący zawarł z żoną umowę podziału majątku wspólnego, na mocy której dotychczasowe udziały we własności ww. nieruchomości przeszły na własność żony, z którą w dniu [...] grudnia 2013r. zawarł umowę majątkową małżeńską ustanawiając rozdzielność majątkową. W ocenie organu, zawierając umowę podziału majątku wspólnego w trakcie trwania postępowania podatkowego, Skarżący zamierzał uchronić się przed ewentualnym dochodzeniem w drodze egzekucji przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ stwierdził, że nie ma wpływu na wynik sprawy okoliczność, iż organ I instancji wskazał wartość ww. składników majątkowych według cen nabycia. Przedstawiając sytuację materialną organ podał, że Skarżący posiada samochód osobowy ROVER rok produkcji 2004 oraz samochód ciężarowy Chrysler RG-GRAND VOYAGER 2 rok produkcji 2002. Organ podniósł, że podatnik w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014r. wykazał dochód w wysokości 16.536,46 zł, a za 2015r. dochód w wysokości 36.644,28 zł. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 zadeklarował obrót za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie 2.703.936,00 zł, podatek do zapłaty - 10.842,00 zł, zwrot na rachunek 4.710,00 zł. Za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. obrót wyniósł 3.762.212,00 zł, podatek do zapłaty 20.629,00 zł, natomiast zwrot na rachunek - 57.539,00 zł. Z kolei za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. Skarżący wykazał obrót w łącznej wysokości 5.751.875,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 18.910,00 zł, a za październik, listopad i grudzień 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W styczniu 2017r. wykazał obrót w wysokości 132.259,00 zł i kwotę podatku do zapłaty - 2.394,00 zł, natomiast w lutym 2017r. nie zadeklarował sprzedaży. Odnosząc się do powyższego zdaniem Dyrektora, Skarżący nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, który mógłby stanowić zabezpieczenie na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego, a które wyniesie 1.212.540,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 580.820,00 zł. W ocenie organu, nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. występując w roli organu egzekucyjnego prowadził w latach 2006-2013 wobec strony szereg postępowań egzekucyjnych z wniosków innych wierzycieli w związku z nałożonymi mandatami (na podstawie 12 tytułów wykonawczych). Pomimo, że kwoty będące przedmiotem przymusowej egzekucji były niewielkie, to jednak wystąpiły trudności w ich uregulowaniu. Ponadto wskazano, że organ podatkowy wystawił upomnienia dotyczące zapłaty podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Konkludując organ stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012r. w łącznej kwocie 1.212.540,80 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 580.820,00 zł Uwzględniając przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego, skalę procederu, w którym brał udział podatnik, okoliczność wyzbycia się majątku oraz wysokość osiąganych dochodów - zachodzi uzasadniona obawa, co do wykonania przez stronę przewidywanych należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012r. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie ustalił sytuacji majątkowej Skarżącego, Dyrektor stwierdził, iż organ ten przeanalizował sytuację majątkową strony na podstawie dostępnych danych. Kwestionując ustalenia organu podatkowego, co do sytuacji finansowej, jednocześnie Skarżący nie wskazał majątku, który mógłby stanowić potencjalne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedstawione okoliczności wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku niezabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, jego uregulowanie mogłoby ulec znaczącym utrudnieniom, a nawet niewykonaniu. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie : 1) art. 120 w związku z art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu, pomimo niewykazania przesłanek uzasadniających jej wydanie; 2) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego, w wyniku czego ustaleń dotyczących możliwości zapłaty przez Skarżącego ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jakie może zostać wymierzone w powołanym w decyzji postępowaniu podatkowym, dokonano w oparciu o niepełny i błędny stan faktyczny; 3) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej poprzez podtrzymanie decyzji organu I instancji bez własnej autonomicznej analizy i oceny zebranych dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy; 4) art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez podtrzymanie rozstrzygnięcia organu I instancji, mimo braku wnikliwej kontroli jego prawidłowości i zgodności z przepisami prawa, czym naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a albo też art. 233 § 2 O.p.; 5) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o przepis prawa materialnego, co do którego nie zostały wykazane przesłanki uzasadniające jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował stanowisko, że podstawę orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiły jego działania polegające na ewidencjonowaniu w 2012r. faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji zarzucając, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy został oceniony nieobiektywnie. Ponadto, uzasadnienie decyzji jest nie do zaakceptowania w świetle art. 33 O.p., gdyż podstawową przesłanką do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję, a takie sytuacje nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Natomiast sytuacje, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. jako wierzyciel publicznoprawny zmuszony był dochodzić należności z tytułu mandatów, jak i ich kwoty, nie wskazują na trwałe problemy z uiszczaniem należności publicznoprawnych. Nadto Skarżący podkreślił, że wszystkie należności zostały uregulowane. Również jako uzasadnienie trwałych problemów z regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych, nie można uznać przypadków nieterminowego regulowania zadeklarowanych podatków, gdyż kwoty tych zobowiązań były znacznie niższe niż przewidywana kwota zobowiązania wynikająca z zaskarżonej decyzji. Skarżący uważa, że przedstawione fakty nie wskazują na trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych w szczególności, iż na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie posiadał zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącego, sam fakt prowadzenia postępowania w zakresie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2012r. nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że istnieją zaległości podatkowe. Nieprawidłowości ujawnione na etapie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Również dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów nie stanowi merytorycznego uzasadnienia zaistnienia przesłanki zabezpieczenia z art. 33 O.p. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy wskazał wartość składników majątku np. nieruchomości w P. oraz udziału w nieruchomości w S. D. według cen nabycia, co nie odzwierciedla ich wartości rynkowej. Ponadto organ nie podał łącznej wartości majątku ruchomego i nieruchomego, a pomimo tego ocenił, że nie daje on gwarancji uregulowania zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła również, że organ nie ocenił obecnej sytuacji finansowej, lecz na podstawie wysokości osiągniętego dochodu wykazywanego w zeznaniach rocznych uznał, iż nie będzie ona w stanie uregulować przyszłych należności podatkowych. Skarżący uważa, że zasadnicze znaczenie dla oceny realnych możliwości wykonania zobowiązania podatkowego ma wysokość przychodów, gdyż one obrazują jakimi środkami dysponuje podatnik i do których może zostać skierowana egzekucja. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie sprawdził w jakiej wysokości dokonywał odpisów amortyzacyjnych w 2014r. i 2015r., które zmniejszają podstawę opodatkowania, a nie zmniejszają realnie majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego zamiast dokonać analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego przewidywanych zobowiązań podatkowy umożliwiająca procedowanie w oparciu o art. 33 O.p., skupił się na opisie i analizie postępowania podatkowego, w toku którego została wydana decyzja zabezpieczająca. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrywał odwołanie nie od decyzji zabezpieczającej, a od decyzji wymiarowej, zaś rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku zapadło zanim jeszcze zakończono postępowanie podatkowe. Skarżący podkreślił, że ma wiele uwag do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, na podstawie którego wyciągnięto w sprawie wnioski będące podstawą zabezpieczenia w tym przede wszystkim, iż został on zebrany po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania, w związku z tym nie może stanowić podstawy ustaleń. W ten sposób skutecznie pozbawiono podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ustalony stan faktyczny sprawy będący podstawą sformułowania rozstrzygnięcia decyzji obu instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności mających wpływ na jej wynik. Dodatkowo Skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podniósł, że wnosząc odwołanie zarzucił organowi I instancji, iż nie tylko nie ustalił wszystkich okoliczności niezbędnych do stwierdzenia istnienia przesłanek do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p., lecz również uzasadniając swoją decyzję pominął milczeniem fakty, które mogły wskazywać na brak niektórych z nich. Natomiast w piśmie przekazującym odwołanie do organu II instancji organ uzupełnił wszelkie braki wskazane przez stronę w odwołaniu, czyli np. poszerzył zakres informacji dotyczących majątku Skarżącego, jego sytuacji finansowej, wyników działalności gospodarczej, zaś w zakresie wykazania trudności w regulowaniu zobowiązań podatkowych wskazał dokładną wysokość zobowiązań przeterminowanych, z jakich tytułów powstały oraz ilości dni, które upłynęły od momentu otrzymania upomnienia do chwili uregulowania zaległości. Te uzupełnione na etapie przekazania odwołania informacje zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził zaś, że postępowanie organu I instancji było prawidłowe, jego ustalenia pełne, zaś decyzja prawidłowa. Skarżący podkreślił, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była rozstrzygana przez organ I instancji, zaś organ odwoławczy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz wykrycia wszelkich nieprawidłowości w działaniach organu I instancji. Zdaniem Skarżącego, zarzuty sformułowane w odwołaniu wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. winny być ocenione pod kątem stanu faktycznego ustalonego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, będącego podstawą orzekania, znajdującego swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem braki, na które powołała się strona zostały uzupełnione poza postępowaniem organu I instancji, ale też przed postępowaniem organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie ocenił zaskarżonej decyzji, a jedynie rozpatrzył sprawę w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu i poza tym postępowaniem, czyli nie ocenił przesłanki zastosowania art. 33 O.p. według stanu faktycznego ustalonego na dzień orzekania przez organ I instancji, a wydając decyzję naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012r. Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego węglem, olejem rzepakowym i tłuszczami topionymi. Przeprowadzone postępowanie podatkowe u Skarżącego wskazuje, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zakwestionowania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przybliżona kwota podatku została wyliczona łącznie w wysokości 1.212.540,80 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 580.820,00 zł. Spór w sprawie sprowadza się zatem do zagadnienia wystąpienia przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika. Zdaniem organu, przesłanki te wystąpiły w sprawie. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżący, podnosząc przy tym naruszenie przez organ szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. II. Podać należy, że uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007). Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z powyższych regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenia jest zatem "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą tworzyć uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim - o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w orzecznictwie sądowym wymienia się np. posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014r., I SA/Gd 155/14), czy nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010r., I SA/Rz 248/10; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014r., III SA/Wa 2749/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015r., I SA/Po 943/14). III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy i uwzględniając ustalony stan faktyczny, tut. Sąd stwierdza, że zarzut skargi niezgodnego z prawem dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Ustalenia kontroli i postępowania podatkowego wskazują na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach Podatnika ze Skarbem Państwa, a jednocześnie jego sytuacja majątkowa nie gwarantuje, że przyszłe zobowiązanie zostanie wykonane. Przewidywana przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług to - 1.212.540,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 580.820,00 zł. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "S. " P. S. w S. D.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był handel hurtowy węglem, enzymami, olejem rzepakowym i tłuszczami topionymi. W 2014r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. została przeprowadzona w firmie Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012r. Protokół z przebiegu kontroli został doręczony w dniu [...] listopada 2014r. Organ powołując się na dowody zebrane w toku kontroli podatkowej wskazuje, że Skarżący w 2012r. nie opodatkował podatkiem od towarów i usług zaliczek otrzymanych od kontrahentów. Na skutek tego Podatnik skorygował deklaracje VAT. Następnie w dniu [...] października 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. wpłynął protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w stosunku do kontrahenta - P. S. prowadzącego firmę PPRU C.-B. P. S.. W dniu [...] stycznia 2017r., na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2017r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-maj, listopad i grudzień 2012r. W toku trwającego postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, że dominującą część prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej stanowił handel olejem rzepakowym. W okresie od stycznia do maja 2012r. oraz za listopad 2012r. Skarżący ujął w księgach podatkowych 59 faktur mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego od: - firmy PPRU C. B. P. S. z B. - 55 faktur na łączną kwotę 5.087.043,30 zł, podatek VAT w łącznej kwocie 1.170.019.96 zł, - Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Sp. z o.o. z B. - 2 faktury na kwotę 184.873,20 zł, podatek VAT w kwocie 42.520,84 zł, - od Przedsiębiorstwa Rolno-Spożywczego L. R. z K. - 2 faktury na kwotę 189.623,40 zł, podatek VAT na kwotę 9.481,17 zł. Z ustaleń wynika, że olej nabyty od P. S. oraz od Spółki A. każdorazowo sprzedawany był do firmy PPRU W. Spółka jawna z siedzibą w D. . Natomiast olej nabyty od L. R. sprzedawany był do P. S.. Organ podniósł, że w 2012r. Skarżący ujął faktury dokumentujące nabycie ogółem 1.414,40 ton oleju rzepakowego o wartości netto 5.461.539,90 zł, podatek VAT 1.222.021,97 zł. W. podatku od towarów i usług wynikająca z faktur VAT nabycia za okres od stycznia do maja 2012r. wyniosła natomiast 1.212.540,80 zł. Organ podał, że z materiału dowodowego wynika, iż wszystkie podmioty w łańcuchu zawieranych transakcji poprzedzających nabycie przez Skarżącego, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe R. N., J. N. S. jawna, P. S., A. Sp. z o.o., były wyłącznie pozornymi pośrednikami w sprzedaży. Żadna z osób reprezentujących te podmioty nie znała istotnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji dotyczących handlu olejem rzepakowym. Nabywca towaru, tj. Spółka jawna W. również stosownej wiedzy w tym zakresie nie posiadała. Twierdzenia dotyczące pośrednictwa w sprzedaży są sprzeczne z treścią wystawianych faktur, które wskazują, że przedmiotem sprzedaży był towar handlowy, a nie usługa pośrednictwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że żadna z osób występujących w łańcuchu dostaw nie widziała towaru, nie uczestniczyła w jego załadunku, przeładunku, rozładunku ani w organizacji transportu, nie posiadała również zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Między kontrahentami zachodziła "szybka wymiana handlowa", towary odsprzedawane były kolejnym podmiotom natychmiastowo - najczęściej tego samego dnia bez magazynowania, bez weryfikacji wagi i przedmiotu transakcji. Jak ustalono, przy sprzedaży oleju rzepakowego Skarżący doliczał do ceny jednostkowej netto narzut w stałej wysokości od 10 zł do 50 zł. Organ podkreślił, iż P. S. sprzedawał olej rzepakowy ze stratą, obniżając jego cenę jednostkową średnio o 530 zł netto, sprzedając tym samym towar w cenie niższej niż cena sprzedaży oferowana przez producenta oleju. Na tym etapie fakturowania transakcji sprzedaży oleju rzepakowego P. S. dokonywał zmiany stawki VAT z 5% na 23%, mimo że nie dokonywał zmiany parametrów technicznych oleju. Powyższe wskazuje na stworzenie pozornego łańcucha wzajemnych transakcji mających na celu wyłącznie wywołanie skutków podatkowych. W stworzonym mechanizmie firma P. S. pełniła rolę podmiotu, który wykorzystano do tzw. łamania ceny towaru, jak określił to organ. Rola ta polegała na wystawianiu faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz dalszych uczestników łańcucha dostaw, które posłużyły im do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach oraz na obniżeniu ceny towarów. P. S. sprzedawał na rzecz Skarżącego - P. S. towar w cenie jednostkowej netto niższej od ceny, za którą go kupił od producenta. Zmiana stawki podatkowej przy fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego z 5% na 23% stanowi naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi do dostaw jadalnego oleju rzepakowego stosuje się stawkę obniżoną VAT 5%, niezależnie od jego dalszego przeznaczenia. Ponadto P. S. nabywając olej spożywczy składał oświadczenie, że nie będzie on wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub opałowe, albo dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, ani też nie będzie odsprzedany w celu jego zużycia jako paliwo silnikowe lub opałowe, albo dodatek lub domieszka do paliw. Zmiana stawki podatkowej przy fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego z 5% na 23% umożliwiła na kolejnych etapach jego fakturowania stosowanie wyższej stawki podatku należnego i tym samym miała stanowić podstawę do odliczenia przez kolejnych odbiorców wyższej kwoty podatku naliczonego. Zauważyć należy, że między poszczególnymi ogniwami łańcucha podmiotów następowała szybka wymiana handlowa, natychmiastowe odsprzedawanie towarów kolejnym podmiotom, bez ich magazynowania oraz brak kosztów transportu i brak jakiejkolwiek kontroli nad towarami na poszczególnych etapach dostaw. Zgodzić się należy z organem, że na podstawie przedstawionych okoliczności (przebieg rzekomych transakcji, brak zaplecza magazynowego, gdzie towar mógłby być przechowywany, brak pracowników, a także brak poniesionych kosztów związanych z dostawą towarów) zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż dokonywane transakcje gospodarcze nie miały miejsca, a między wskazanymi podmiotami następowała jedynie wymiana faktur VAT. W takiej sytuacji fikcyjnie nabyty olej rzepakowy od P. S. i P.W. A. został według wystawionych przez Skarżącego faktur VAT sprzedany do firmy PPHU W. spółka jawna z siedzibą w D.. Jeżeli Skarżący wystawił faktury VAT, które dokumentowały sprzedaż oleju rzepakowego (nabytego rzekomo od PPHU C. - BIS P. S. i P.W. A. Spółka z o.o.) oraz w fakturach tych wykazał podatek należny, to jest zobowiązany do jego zapłaty, na co trafnie wskazuje organ odwoławczy. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W oparciu o podany przez organ materiał dowodowy i dokonane ustalenia rację ma Dyrektor, że dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia wskazują (nie przesądzając obecnie tego zagadnienia), iż z uwagi na stworzenie łańcucha pozornych transakcji podatnikowi prawdopodobnie zostanie zakwestionowane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju oraz określony podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzone nieprawidłowości w trakcie postępowania kontrolnego, podatkowego oraz informacje uzyskane z innych organów podatkowych dały podstawę do wskazania, że przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostanie określona za miesiące: styczeń 2012r. w kwocie 480.818,63 zł, luty 2012. w kwocie 259.149,86 zł, marzec 2012r. w kwocie 223.834,44 zł, kwiecień 2012r. w kwocie 205.354,81 zł i maj 2012r. w kwocie 43.383,06 zł. W złożonych zaś deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2012r. Skarżący wykazał za: styczeń - podatek do zapłaty w kwocie 556,00 zł, luty - kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 203,00 zł, marzec - podatek do zapłaty w kwocie 1.393,00 zł, kwiecień - podatek do zapłaty w kwocie 1.588,00 zł, maj - podatek do zapłaty w kwocie 3.018,00 zł. Niewątpliwie przedstawione okoliczności uprawdopodobniają przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, które we właściwej wysokości podlegają określeniu po zakończeniu postępowania podatkowego. IV. Mając na uwadze podane ustalenia podkreślić należy, że charakter stwierdzonych u Skarżącego i kontrahentów nieprawidłowości polega na wykorzystywaniu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych. W deklaracjach VAT Skarżący uwzględniał faktury, które budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny organ prawidłowo stwierdził, że zarzut bezpodstawnego dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Oczywiście z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są nieostateczne, jednak zachowanie się Skarżącego podważa jego wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, iż wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Jak wcześniej zaznaczono, organy mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. V. Kolejną przesłanką, która wystąpiła w sprawie jest wyzbywanie się majątku przez Skarżącego. Na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych organ ustalił, że Skarżący posiadał we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej z W. K. B. Stachowiak prawo własności nieruchomości położonej w P. gmina O. (KW nr [...] [...]) oraz udział wynoszący 1/2 we własności (wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) nieruchomości położonej w S. D. (KW nr [...] [...]). W dniu [...] lutego 2017r. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego Skarżący zawarł z żoną umowę podziału majątku wspólnego, na mocy której dotychczasowe udziały we własności nieruchomości o numerach KW KN 1 [...] i KW BY1 [...] przeszły na własność żony, z którą w dniu [...] grudnia 2013r. zawarł umowę majątkową małżeńską, na mocy której z dniem jej zawarcia została ustanowiona rozdzielność majątkowa. Nie budzi zatem wątpliwości, że zawierając umowę podziału majątku wspólnego w trakcie trwania postępowania podatkowego, Skarżący wyzbywał się majątku. W związku z tym, że Skarżący nie jest już właścicielem udziałów w tych nieruchomościach, to tym samym nie ma znaczenia ich wartość. Gdyby Skarżący nie wyzbył się tych nieruchomości, wówczas istotna byłaby ich wartość aktualna, a nie z daty nabycia, jak uczynił to organ I instancji. W obecnej natomiast sytuacji badanie ich wartości rynkowej na dzień zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Nie jest to bowiem majątek Skarżącego. VI. Następnym argumentem przesądzającym o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, to brak majątku Podatnika, który dawałby gwarancję skutecznej egzekucji zobowiązania w przyszłości. Dokonanie zabezpieczenia uzasadnia relacja między znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym podatnika. W rozpatrywanej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynosi 1.212.540,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 580.820,00 zł. Pozostały majątek Skarżącego (po wyzbyciu się jego części) niewątpliwie nie wystarcza na pokrycie prawdopodobnych należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Są to bowiem dwa pojazdy: samochód osobowy ROVER rok produkcji 2004 oraz samochód ciężarowy Chrysler RG-GRAND VOY AGER 2 rok produkcji 2002r. Są to zatem kilkunastoletnie samochody, które mogą pokryć tylko w niewielkiej części przewidywane ww. należności podatkowe. Również dochody osiągane przez podatnika nie uzasadniają skargi. Są one stosunkowe niskie na przestrzeni kilku lat w stosunku do przewidywanego podatku. W zeznaniu podatkowym za 2013r. Skarżący wykazał dochód w wysokości 16.536,46 zł, a za 2015r. dochód w wysokości 36.644,28 zł. Odnośnie do zarzutu, że należało odwołać się do przychodu i odpisów amortyzacyjnych, Sąd zauważa, iż organ wskazał na s. 10 zaskarżonej decyzji, że w latach 2014, 2015 odpisy amortyzacyjne kształtowały się na poziomie odpowiednio 3.804 zł i 614 zł. Były to zatem wręcz nieznaczne wielkości. Skarżący nie podważył tych danych i nie podał konkretnych liczb, które obaliłyby skutecznie ustalenia organu. W przypadku, gdy organ podatkowy na poparcie swojej argumentacji podaje konkretne dane liczbowe, to dla skutecznego ich obalenia nie wystarczy ogólne kwestionowanie ustaleń, lecz należy wskazać przyczyny i wielkości, które podważają te ustalenia. W przeciwnym razie twierdzenia są gołosłowne wobec konkretnych danych powołanych przez organ i to również z odwołaniem się do dokumentów złożonych przez tego podatnika np. zeznań podatkowych, deklaracji VAT. W świetle powyższego trafnie organ stwierdził, że zgromadzony przez stronę majątek wskazuje, iż Podatnik może nie dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie należności podatkowych, których przybliżona kwota wynosi 1.212.540,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 580.820,00 zł. Majątek ruchomy (ww. dwa kilkunastoletnie pojazdy) nie niwelują istniejącej dysproporcji między jego możliwościami finansowymi a przewidywanymi zobowiązaniami podatkowymi. W konsekwencji organ podatkowy wykazał, że sytuacja majątkowa strony także uzasadnia obawę niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych. VII. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również okoliczność prowadzenia egzekucji z majątku Skarżącego na podstawie 12 tytułów wykonawczych na przestrzeni kilku lat (szczegółowy opis na s. 9 zaskarżonej decyzji). Wprawdzie dotyczyły one niewysokich kwot, bo obejmowały mandaty, niemniej jednak świadczy to o braku po stronie podatnika dobrowolnego wywiązywania się z powinności zapłaty należności publicznoprawnych i konieczności uruchomienia aparatu administracyjnego w celu ich wyegzekwowania. Nadto kilka razy organ kierował do Skarżącego upomnienia, bowiem podatki (podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy) nie były zapłacone w terminie. VIII. Uwzględniając powyższe, w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2012r. Podnieść też należy, że wskazane w zaskarżonej decyzji kwoty mają jedynie charakter przybliżony co oznacza, iż mogą się różnić od tych zawartych w przyszłej decyzji wymiarowej. Te przybliżone kwoty wyliczono mając na uwadze materiał zebrany w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Istotą postępowania zabezpieczającego nie jest precyzyjne wyliczenie przyszłego zobowiązania, a przede wszystkim wykazanie, że wystąpiła uzasadniona obawa jego niewykonania. Celem bowiem postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie określonych kwot przybliżonych zobowiązań, a nie ich określanie. I wyłącznie temu celowi służyło podanie przez organ zasadniczych okoliczności ustalonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Ponadto, jeżeli w sprawie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowałoby, to podatnik, jako podmiot najlepiej zorientowany we własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności mógł wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wskazując konkretny majątek. Dodać należy, że Podatnikowi będzie przysługiwało prawo zaskarżenia decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług oraz w ramach tego odrębnego postępowania będzie mógł podnosić zarzuty związane z wysokością podatku. IX. Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy. Nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zebrano dostępny materiał dowodowy (jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy). Za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, a tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie świadczy o naruszeniu przepisów, braku obiektywizmu, czy naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, Skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. W zaskarżonej decyzji przedstawiono argumenty, z powodu których nie uznano za słuszne zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane stosownie do art. 210 § 4 O.p. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Podnieść należy, że organ odwoławczy nie kontroluje decyzji organu I instancji, lecz ponownie rozpatruje sprawę. Jeżeli na etapie postępowania odwoławczego pojawią się nowe dowody, to obowiązany jest je uwzględnić. Tylko nieprzeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części uprawnia organ odwoławczy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (art. 233 § 2 O.p.). Jeżeli natomiast zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o zakres, który nie ma charakteru znacznego, to organ odwoławczy jest obowiązany go uzupełnić. Uprawniony jest również powołać się na konkretne okoliczności, na które nie powołał się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, lecz wskazał na nie dopiero np. w stanowisku do odwołania. Tym bardziej w sytuacji, gdy dotyczy to faktów znanych stronie i jej dotyczących np. związanych z posiadanym majątkiem, czy prowadzonymi wobec niej egzekucjami. Wyjaśnić też należy, że w podatkowym postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej nie stosuje się art. 200 § 1 tej ustawy. Z podanych powodów zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. X. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. s. L. Kleczkowski s. H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc