I SA/Bd 716/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wiceprezesa zarządu spółki G. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką) wraz z K. L. - prezesem zarządu za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011 r., od stycznia do października 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami od w/w zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie ogółem [...] zł naliczone w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, dotyczącym zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r., a także umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki wraz z K. L. prezesem zarządu za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] lutego 2017 r., skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia za koszty egzekucyjne w kwocie ogółem [...] zł naliczone w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej, w związku z tym uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę, skutkuje również brakiem odpowiedzialności za koszty egzekucyjne związane z tymi należnościami. W związku z tym, że organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki wraz z K. L. prezesem zarządu za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r., w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącej za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł naliczone w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, dotyczącym zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. Wobec powyższego Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w tej części i umorzył postępowanie w tym zakresie. Następnie organ odwoławczy omówił przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości tej spółki wynikające z art. 116 O.p. i wskazał, że w jego ocenie nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ podał, że ze względu na upływ terminów płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji wiceprezesa zarządu (tj. od [...] maja 2011 r. do dnia wydania decyzji), ponosi ona jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości Spółki za miesiące grudzień 2011 r. oraz od stycznia do października 2012 r. Jednocześnie zaznaczył, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w ich naliczaniu. Dyrektor wskazał, że sprawowaną przez skarżącą funkcję członka zarządu w powołanym okresie, potwierdzają również dokumenty, które opatrzyła własnoręcznym podpisem: zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), podpisane przez skarżącą w dniu [...] kwietnia 2011 r., [...] maja 2011 r. i [...] czerwca 2011 r., bilans na dzień [...].12.2012 r. i rachunek zysków i strat za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., podpisany przez skarżącą w dniu [...] marca 2013 r., wniosek dłużnika o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, podpisany przez stronę w dniu [...] sierpnia 2013 r., sprawozdanie finansowe za rok obrotowy rozpoczynający się [...] stycznia 2014 r. i zakończony [...] grudnia 2014 r., podpisane przez nią w dniu [...] marca 2015 r., dodatkową informację i objaśnienia do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2012, podpisane przez skarżącą w dniu [...] maja 2015 r., bilans na dzień [...].12.2014 r. i rachunek zysków i strat za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. Z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców (według stanu na dzień [...] kwietnia 2017 r.) wynika ponadto, że skarżąca nadal pełni funkcję wiceprezesa zarządu w Spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie doszło również do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki G. C.. Organ omówił przebieg postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego, w wyniku którego, ostatecznie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. oraz od stycznia do października 2012r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń i wrzesień 2013r. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że Spółka posiadała składniki majątkowe, zabezpieczone w toku postępowań, które pozwalały na prowadzenie egzekucji, zaś w sprawie nie była orzeczona bezskuteczność egzekucji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jednocześnie ustosunkowując się do zarzutu strony, jakoby organ pierwszej instancji nie zwrócił się do organów prowadzących egzekucję w sprawie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego, celem ich dołączenia do akt, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. włączył do akt postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako wiceprezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku do towarów i usług, dowody w postaci m. in. pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w I. z dnia [...] grudnia 2016 r. z kserokopią załączników dotyczących postępowania w sprawie przeniesienia na nią odpowiedzialności za zadłużenie Spółki z tytułu nieuregulowanych składek ubezpieczeniowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki w związku z brakiem majątku, zostały w zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób wykazane. Organ wyjaśnił, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ powołał przepisy ustawy z dnia [...] lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015r. regulujące instytucję ogłoszenia upadłości. W tym kontekście podał, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka reprezentowana przez skarżącą i K. L. w dniu [...] sierpnia 2013 r. złożyła do Sądu Rejonowego w B. wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmując likwidacje majątku upadłego. Dokonując oceny, czy ww. wniosek został złożony we "właściwym czasie" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prowadzone wobec Spółki postępowania kontrolne zakończyły się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. oraz decyzji z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r" a także decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. W powołanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. potwierdził, że w okresie od czerwca 2011 r. do października 2012 r. Spółka wystawiła faktury dokumentujące dostawy granulatu srebra i złota, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a jedynie pozorują ich istnienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzjach tych podkreślił, że Spółka utrzymywała kontakty handlowe z przypadkowymi dostawcami nie podejmując żadnych istotnych działań (za wyjątkiem technicznych czynności, tj. skserowania zaświadczenia o zarejestrowaniu działalności gospodarczej, KRS, numerów regon, decyzji w sprawie nadania numerów NIP oraz dowodów osobistych) w celu upewnienia się, co do wiarygodności swoich dostawców. Zdaniem organu odwoławczego, w celu zbadania przesłanki egzoneracyjnej w postaci określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ważnym było uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach organu kontroli skarbowej wydanych w 2013 r. i w 2015 r. W. majątku Spółki na koniec 2011 r. stanowiła kwotę [...]zł, a wartość zobowiązań kwotę [...]zł. Do kwoty zobowiązań wskazanych w bilansie, tj. [...] zł została dodana kwota zobowiązań za miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...]. W ocenie organu odwoławczego, zarząd Spółki po upływie dwóch tygodni od daty doręczenia decyzji z dnia [...] marca 2013 r., w której zostało określone Spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. od dnia [...] marca 2013 r. powinien rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej dacie bowiem zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...]zł i niewątpliwie występował już stan niewypłacalności Spółki. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że po złożeniu przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy w B. postanowił oddalić wniosek na podstawie art. 13 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. Sygn. akt. XV [...]). Zdaniem organu odwoławczego, skoro majątek Spółki po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego nie wystarczył na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa to za udowodnione należy przyjąć, że złożony w dniu [...] sierpnia 2013 r. przez Spółkę wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie spełnił warunku wniosku zgłoszonego w Sądzie we właściwym czasie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie pominięcia i nieprzeprowadzenia w sprawie dowodów w postaci przesłuchania świadka I. G. oraz nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziedziny księgowości i finansów na okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., wbrew twierdzeniom strony zajął stanowisko w sprawie tych dowodów i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił ich przeprowadzenia. W postanowieniu tym organ wskazał, że jest w posiadaniu dokumentacji związanej ze zgłoszonym przez Spółkę wnioskiem o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami i sprawozdań złożonych w Sądzie Rejonowym w B. przez I. G.,; dysponuje danymi rejestrowymi Spółki i materiałem dowodowym związanym z orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej za zadłużenie Spółki z tytułu nieuregulowanych składek ubezpieczeniowych, podjętym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych; posiada składane przez Spółkę sprawozdania finansowe oraz deklaracje i zeznania podatkowe; dysponuje danymi dotyczącymi wpłat realizowanych przez Spółkę tytułem jej zobowiązań podatkowych, dlatego też, nie wystąpiła potrzeba pozyskiwania opinii biegłego z dziedziny księgowości i finansów na okoliczność zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał również, że nie ma konieczności gromadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania I. G. na okoliczność zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ponieważ organowi podatkowemu pierwszej instancji znane jest sprawozdanie z dnia [...] września 2013 r. złożone przez I. G. do Sądu Rejonowego w B., w którym zawarte zostały szczegółowe informacje związane ze Spółką. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie, wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki, pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy przed Sądem Okręgowym w B. Wydział VI Pracy Ubezpieczeń Społecznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich na wniosek strony, bowiem na wniosek strony, organ podatkowy, może zawiesić postępowanie jedynie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych stosownie do art. 204 § 1 O.p. Niniejsze postępowanie nie zostało jednak zainicjowane wnioskiem strony, bowiem zostało wszczęte z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 165 § 1 i 2 O.p. w trybie art. 116 tej ustawy, a więc po dniu, w którym decyzje deklaratoryjne (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) stały się ostateczne. W skardze do tut. Sądu skarżąca zakwestionowała podjęte rozstrzygnięcie w części orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do października 2012 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 116 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do października 2012 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego; - art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i jego błędną ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - pominięcie i nieprzeprowadzenie w sprawie dowodów w postaci: przesłuchania stron postępowania: przesłuchania świadka I. G.; opinii, biegłego z dziedziny księgowości i finansów znajdującej się w aktach w Sądzie Okręgowym w B. Wydział VI Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt VI U [...] i potwierdzającej przesłanki egzoneracyjne w sprawie; akt rejestrowych G. C. Sp. z o. o. wpisanej do KRS pod nr [...] znajdujących się w Sądzie Rejonowym w B. XIII Wydział Gospodarczy; akt postępowania przed Sądem Okręgowym w B. Wydział VI Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt VI U [...] w sprawie odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia [...] lutego 2016 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, [...] (postępowanie w toku); opinii nadzorcy sądowego I. G. przed Sądem Okręgowym w B. Wydział VI Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt VI U [...] akt egzekucyjnych w sprawie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. na okoliczność tego, że w sprawie egzekucja nie była bezskuteczna i zostały zabezpieczone składniki majątkowe Spółki pozwalające na częściowe zaspokojenie wierzyciela; pominięcie i nierozpatrzenie występujących w sprawie okoliczność egzoneracyjnych, w tym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, wobec braku przesłanek ustawowych, uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej. W opinii skarżącej organ podatkowy zastosował błędną wykładnię oraz błędnie przyjął, że ponosi ona odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe Spółki G. C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do października 2012 r. i koszty postępowania egzekucyjnego oraz przeprowadził postępowanie podatkowe z uchybieniem polegającym na nieustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego i błędną ocenę z przekroczeniem granic swobody oceny dowodów, z pominięciem zgłoszonych dowodów i twierdzeń podatnika, czym naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 116 O.p., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Skarżąca podkreśliła, że dowód z opinii biegłego z dziedziny księgowości i finansów został dopuszczony przed Sądem Okręgowym w B. Wydział VI Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt VI U [...] i przedłożony w postępowaniu, a opinia w nim zawarta jest pozytywna, lecz według skarżącej została pominięta w postępowaniu. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W jej opinii zasadnym było przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie o sygn. akt XV [...], a w tym wykazu majątku, zeznań świadka I. G. oraz zwrócenie się do organów prowadzących egzekucję w sprawie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., celem ich dołączania do akt, ponieważ, w toku postępowania zostały zabezpieczone składniki majątkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako wiceprezesa zarządu spółki G. C. Sp. z o.o. wraz z K. L. - prezesem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2011r. oraz od stycznia do października 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem, w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu G. C. Sp. z o.o., stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżąca nie wykazała okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zarzuciła naruszenie art. 116 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że ponosi odpowiedzialność solidarną za wskazane zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i jego błędną ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także, pominięcie i nieprzeprowadzenie w sprawie wnioskowanych dowodów. III. Sąd nie podziela zarzutów skargi, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych i ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). IV. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ tj. pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2011r. ( t.1/2, k. 37-39 ) skarżąca oraz K. L. zawarły umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "G. C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] maja 2011 r. pod numerem pozycji rejestru 0000385801. Uprawnionym do reprezentacji Spółki, w tym składania oświadczeń i podpisów są członkowie zarządu samodzielnie, w skład którego wchodzi skarżąca jako wiceprezes zarządu oraz M. S. jako prezes zarządu ( k. 20-21 ). Sprawowaną przez skarżącą funkcję potwierdzają podpisywane przez nią dokumenty takie jak: zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), bilans i rachunek zysków i strat za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., wniosek dłużnika o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, sprawozdanie finansowe za rok obrotowy rozpoczynający się [...] stycznia 2014 r. i zakończony [...] grudnia 2014 r., dodatkową informację i objaśnienia do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2012, bilans na dzień [...].12.2014 r. i rachunek zysków i strat za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014r. Z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców (według stanu na dzień [...] maja 2017 r.) wynika, że skarżąca nadal pełni funkcję wiceprezesa zarządu w Spółce ( t. 2/2, k 777-779 ). Nie budzi zatem wątpliwości, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca, od dnia zawiązania Spółki G. C., nieprzerwanie pełni obowiązki członka zarządu tej Spółki, co czyni niezasadnym zarzut dokonania błędnych ustaleń i oceny sprawy, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z akt rejestrowych Spółki. Organy prawidłowo również ustaliły, że odpowiedzialność skarżącej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, co organ odwoławczy szczegółowo opisał na str. 6-8 uzasadnienia decyzji. Należy podkreślić, że ponieważ dane wykazane w złożonych przez Spółkę deklaracjach były niezgodne ze stanem rzeczywistym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur VAT za miesiące czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł i sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł. Kolejną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, za październik 2011 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawiania faktur VAT za miesiące wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, październik 2011 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2011 r. w [...] zł. Następnie, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł, luty 2012 r. w kwocie [...]zł, marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, maj 2012 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, październik 2012 r. w kwocie [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł, luty 2012 r. w kwocie [...]zł, marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, maj 2012 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, październik 2012 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołań, utrzymał w mocy wymienione decyzje organu pierwszej instancji, decyzjami odpowiednio: z dnia [...] lipca 2013 r., z dnia [...] sierpnia 2013 r. i z dnia [...] sierpnia 2015 r. Tutejszy Sąd wyrokami z dnia [...] grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 783/13 oraz z dnia [...] marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 900/13 oddalił skargi na wymienione decyzje z dnia [...] lipca 2013r. oraz z dnia [...] sierpnia 2013r. Z kolei NSA wyrokami z dnia [...] października 2015r. sygn. akt I FSK 1100/14 oraz z dnia [...] stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1678/14 oddalił wniesione skargi kasacyjne. Natomiast wyrokiem z dnia [...] lutego 2016r. sygn. akt I SA/Bd 932/15 tut. Sąd odrzucił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015r. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że mimo, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostały wydane w 2013 r. i 2015 r., to jednak dotyczyły zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że wydane w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w ustawowym terminie, w tym wypadku, wskazanym w przepisie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wobec tego, Spółka powinna uiścić należny podatek VAT za miesiąc grudzień 2011r. do dnia [...] stycznia 2012 r., za styczeń 2012 r. do dnia [...] lutego 2012 r., za luty 2012 r. do dnia [...] marca 2012 r., za marzec 2012 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r., za kwiecień 2012 r. do dnia [...] maja 2012 r., za maj 2012 r. do dnia [...] czerwca 2012 r., za czerwiec 2012 r. do dnia [...] lipca 2012 r., za lipiec 2012 r. [...] sierpnia 2012 r., za sierpień 2012 r. do dnia [...] września 2012 r., za wrzesień 2012 r. do dnia [...] października 2012 r., za październik 2012 r. do dnia [...] listopada 2012 r., a po upływie tych terminów, nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Ze względów uprzednio wskazanych, termin płatności wymienionych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki. V. Odnośnie kolejnej, pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. Nr 0409-EA 1.511.2539.2016 o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody, obrazujące przebieg prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, szczegółowo opisane w wydanych decyzjach. W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wielokrotnie podejmował czynności w ramach postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego. Stosownie do art. 154 § 4 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuły wykonawcze w odniesieniu do zaległości Spółki zostały wystawione: [...] września 2013 r. Nr [...] (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.), [...] września 2015 r. Nr [...] (zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2012 r.), [...] września 2015 r. Nr [...] (zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r.), [...] września 2015 r. Nr [...] (zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.). W ramach postępowania zabezpieczającego, m.in. w dniu [...] listopada 2012 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do P. B. [...] S.A. w W.. Bank poinformował, że na rachunku bankowym Spółki zostały zabezpieczone środki w wysokości [...] zł (stan na dzień [...] grudnia 2012 r.) i w wysokości [...] zł (stan na dzień [...] stycznia 2013 r.). Z kolei w dniu [...] listopada 2012 r. dokonano zabezpieczenia ruchomości wymienionych przez organ odwoławczy na str. 9 decyzji. Natomiast zawiadomieniami z dnia [...] lutego 2013 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do: B. B. w I., B. w I., B. M. S.A. w I., B. w W., B. P. / I O. w I., BZ. I O. w I., B. P. Bank [...]" w I., K. B. w L., C. A. w I., B. S. w I., A. B. S.A. w I., PKO BP O/I. , B. P. w I., B. H. S.A. w T., B. B. w Ł. , I. B. Ś. w K., G. B. w I., I. B. w W., R. B. w K., a w dniu [...] maja 2013 r. w B. D. N. [...] S.A. w W.. P. z dnia [...] lutego 2013 r. P. B. S.A. w W. poinformował, że środki na rachunku bankowym Spółki zostały zabezpieczone, lecz nie wystarczają na pokrycie zabezpieczenia. W kolejnym piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. Bank podał, że na rachunku bankowym Spółki nastąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w B. - Inspektorat w I.. Natomiast pozostałe Banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki. Następnie w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęć rachunków bankowych w S. w I., B. B. S.A. w I., P. B. [...] S.A. Oddział 1 w I., S. w I., C. w I., które okazały się nieskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził również sprzedaż licytacyjną, a następnie z wolnej ręki łącznie 28 zajętych ruchomości. P. z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w I. poinformował organ egzekucyjny, że na dzień datowania pisma Spółka nie figuruje jako płatnik składek ( t. 2/2, k. 762 ). Uzyskano również informację że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK (k. 764-765 ), a także w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ( k. 767-768 ). W toku egzekucji, w dniu [...] maja 2013 r. na podstawie art. 913 ustawy Kodeks postępowania cywilnego Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w I. wykaz majątku, z którego wynikało, że nie posiada: wierzytelności z papierów wartościowych (w tym akcji, obligacji, losów loteryjnych); udziałów w spółkach cywilnych i handlowych; wierzytelności z tytułu praw autorskich i wynalazczych i innych praw majątkowych oraz ruchomości (samochodów i innych pojazdów mechanicznych), a także nieruchomości. Podała, że Urząd Skarbowy w I. zabezpieczył środki finansowe na rachunku bankowym Spółki w B. P. BP S.A. w wysokości [...] zł. Natomiast majątek Spółki stanowiły ruchomości objęte zabezpieczeniem, w tym urządzenia i zapasy towarów, przedmioty złote i srebrne oraz inne kosztowności. Jako inny rodzaj majątku zarząd Spółki wskazał wierzytelności przysługujące z tytułu ubezpieczenia w PZU S.A. polisa nr [...] ( stanowi zabezpieczenie Urzędu Skarbowego w I.) oraz umowy pożyczek. Z protokołu przesłuchania zobowiązanego spisanego w dniu [...] listopada 2012 r. ze skarżącą i K. L. wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, środków transportu, wierzytelności pieniężnych oraz udziałów. Na rachunku bankowym Spółki w P. B. S.A. zostały zabezpieczone środki pieniężne w wysokości [...] zł. ( t. 1/2, k. 327-328 ). Do protokołu przedłożono umowy kupna - sprzedaży pojazdu: z dnia [...] września 2012 r. samochodu marki T. A. 2,0 TDI na kwotę [...]zł i z dnia [...] listopada 2012 r. samochodu marki A. kombi na kwotę [...]zł. Podjęte czynności oraz zastosowane środki zabezpieczające, a następnie egzekucyjne pozwoliły tylko w nieznacznym stopniu wyegzekwować zaległości Spółki, co organ I instancji przedstawił na str. 8 decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, w związku z tym dalsze prowadzenie egzekucji jest bezcelowe i bezskuteczne. W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku G. C. Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji ( t. 1/2, k. 323-326 ). Wbrew zatem twierdzeniom skargi, postępowania egzekucyjne prowadzone na przestrzeni kilku lat i czynności podejmowane także przez inne organy, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny nie wyegzekwował należności podatkowych, bowiem stwierdzono brak majątku nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący pominięcia i nie przeprowadzenia dowodu z akt egzekucyjnych w sprawie zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. na okoliczność tego, że w sprawie egzekucja nie była bezskuteczna i zostały zabezpieczone składniki majątkowe Spółki pozwalające na częściowe zaspokojenie wierzyciela. Szeroko zakrojone postępowanie zabezpieczające, a następnie egzekucyjne, w niewielkim stopniu pozwoliło na wyegzekwowanie zaległości Spółki, a brak majątku, potwierdza również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. VI. Skarżąca nie wykazała również istnienia okoliczności, które uwalniałyby ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd akceptuje ocenę organów, że skarżąca nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. W toku szeroko zarojonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego ujawniony majątek Spółki wystarczył na zaspokojenie niewielkiej części zaległości, a Skarżąca nie wskazała, ani nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę G. C. innego majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić w znacznej części roszczenia z tytułu zaległości podatkowych tej Spółki, czego potwierdzeniem jest również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w którym to postępowaniu, wierzytelności podatkowe stanowiłyby zasadniczą część zgłoszonych wierzytelności. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez skarżącą majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela. VII. W kwestii obowiązku wykazania przez skarżącą, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy należy wskazać, mając na uwadze przepisy adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli ( np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14 ). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu ( v. wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozważanej sprawie organy prawidłowo uznały, że złożony przez Spółkę G. C., reprezentowaną przez skarżącą oraz K. L., w dniu [...] sierpnia 2013 r. do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku upadłego był spóźniony, wobec wystąpienia już wcześniej, stanu niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł powoduje, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku, co oznacza, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podano, że na dzień [...] lipca 2013 r. Spółka dysponuje środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł, jednakże nie pokryją one zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że stan przedsiębiorstwa nie daje możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, co powoduje, iż możliwe jest wyłącznie ogłoszenie upadłości w opcji likwidacyjnej, a posiadany przez dłużnika majątek pozwala na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i częściowe zaspokojenie zobowiązań względem wierzycieli ( t. 2/2, k. 500-502 ). Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego I. G. z dnia [...] września 2013r. wynika, że wartość likwidacyjna majątku Spółki G. C. wynosi łącznie około [...] zł, a jej zobowiązania znacznie przekraczają wartość majątku. W. likwidacyjna nie daje realnych szans na zaspokojenie wierzycieli, a prowadzenie postepowania upadłościowego nie znajduje uzasadnienia, gdyż nie może doprowadzić do zamierzonego celu. Majątek dłużnika jest w większej części zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. a pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, jak również dłużnik nie posiada środków pieniężnych na realizację bieżących kosztów ( t. 2/2, k. 456-461 ). Ostatecznie, Sąd Rejonowy w B. Wydział XV Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Sygn. akt. XV [...] oddalił wniosek Spółki na podstawie art. 13 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ( k. 444 ). Przedstawione okoliczności wynikają z akt sprawy, a przesłuchanie stron postępowania oraz I. G., nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę ustaleń związanych z brakiem zdolności upadłościowej Spółki oraz przesłanek skutkujących oddaleniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości, obejmującej likwidację majątku. Trafne są również wnioski organu, odnośnie ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W postępowaniu bezspornie ustalono, że wartość majątku Spółki na koniec 2011 r. stanowiła kwotę [...]zł, a wartość zobowiązań kwotę [...]zł. Do kwoty zobowiązań wskazanych w bilansie, tj. [...] zł została dodana kwota zobowiązań za miesiące od czerwca do sierpnia 2011 r. w wysokości [...] zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...]. Ta, jak i pozostałe, wymienione wcześniej, wydane wobec Spółki decyzje, jak już uprzednio wskazano, dotyczyły zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, mają one więc charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminie wskazanym w przepisie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Należy również zwrócić uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, bowiem w decyzjach tych ( poddanych kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej ) organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu granulatem srebra, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącej Spółce. Wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Osoby kierujące Spółką, uczestniczyły w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany obrót granulatem srebra, bowiem go w ogóle nie było. W sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach. Wobec tego, trafnie wskazał organ odwoławczy prezentując dane wynikające z analizy sprawozdań finansowych Spółki, że dane dotyczące roku 2011 i 2012 mają znaczenie "papierowe", bowiem w następstwie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia oraz od września do grudnia 2011 r., a także od stycznia do października 2012 r. zakwestionowano u Spółki wartość zakupu granulatu srebra i stwierdzono, że wystawione przez Spółkę faktury na dostawy tego towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji prawidłowo organ podał, że po upływie terminu dwóch tygodni od daty doręczenia decyzji z dnia [...] marca 2013r. Nr [...], w której zostało określone Spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a którą doręczono [...] marca 2013 r. ( t. 1/2, k. 90 ), wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w tej dacie, zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o kwotę [...]zł, co oznacza, że wystąpił stan niewypłacalności Spółki. W tej sytuacji, Sąd nie podziela stanowiska biegłego z zakresu księgowości, wyrażonego w załączonej do akt podatkowych opinii z marca 2017r., z której wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony [...] sierpnia 2013r., tj. po 14 dniach od otrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013r., doręczonej Spółce w dniu [...] lipca 2013r. należy uznać za zgłoszony w terminie ( t. 2/2, k. 813-819 ). Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał biegły w przywołanej opinii, w przypadku Spółki G. C., zobowiązania przekroczyły wartość majątku, w wyniku powstania zobowiązania podatkowego wobec Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł. Wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I instancji, niezależnie od jej wykonalności, powoduje, że złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe VAT-7 zostają zastąpione rozliczeniem podatku dokonanym w wydanej decyzji. Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Taka też sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie w następstwie wydania decyzji z dnia [...] marca 2013r. Nr [...], w której zakwestionowano dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku należnego i naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracja VAT-7, za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. W kontekście powyższego Sąd w pełni zgadza się z oceną organu odwoławczego, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, rozporządzający majątkiem przedsiębiorcy, zobowiązani są do ochrony interesów wierzycieli. Z podanych względów, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 116 oraz art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ zebrał i ocenił materiał dowodowy bez naruszenia wskazanych przepisów. Odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, postulowane przez skarżącą przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze, w tym z akt postępowania przed Sądem Okręgowym w B. Wydział VI Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt VI U [...] w sprawie odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z dnia [...] lutego 2016 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także przesłuchania stron postępowania oraz I. G. nie mogło wpłynąć na prawidłowe ustalenia organów podatkowych, dokonane w oparciu o zebrany w sprawie materiał procesowy, który jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd uznaje w tej sytuacji za zasadną. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki ( v. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008r., I FSK 1406/07, z dnia 28 października 2012r., I FSK 1211/14, z dnia 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc