I SA/Bd 727/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2017 r. sprawy ze skargi D.S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącej Spółce D. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2012r. w wysokości 62.271 zł i za grudzień 2012r. w kwocie 118.498 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", związanego z wystawieniem faktur VAT dokumentujących czynności faktycznie niedokonane, w łącznej wysokości 185.749 zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 58 § 1 i 2 w zw. z art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: "k.c."; art. 58 § 3 k.c.; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie zakwestionował transakcje nabycia i sprzedaży osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i B.. Nadto, organ bezpodstawnie uznał za fikcyjne usługi najmu samochodów, nie przedstawiając żadnych dowodów, że przedmiotowe transakcje nie zaistniały faktycznie w obrocie gospodarczym. W ocenie strony, bezzasadny jest także zarzut organu w zakresie nadużycia prawa w związku z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia od spółki R.-I.-E. środków trwałych w sierpniu i wrześniu 2012r. Spółka nie zgodziła się również z zarzutem obejścia prawa podatkowego w celu doprowadzenia do korzystnego rozliczenia podatkowego i uzyskania zwrotu VAT poprzez odliczenie podatku z faktury z dnia [...] grudnia 2012r. dotyczącej nabycia od spółki R.-I.-E. prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z zebranych dowodów wynika, iż skarżącą Spółkę oraz R.-I.-E. łączyło szereg kolejno zawieranych umów, na podstawie których miały być między tymi podmiotami przekazywane środki trwałe (np. samochody, maszyny), wyposażenie oddziałów handlowych, ale także świadczone różnego rodzaju usługi (najmu samochodów, dzierżawy maszyn, kadrowe oraz prowadzenia ksiąg handlowych). Schemat działania ww. podmiotów polegał głównie na tym, że spółka R.-I.-E. sprzedawała środki trwałe lub towary spółce D. , która przekazywała je z powrotem temu podmiotowi lub świadczyła mu usługi z ich użyciem. Zgromadzone dowody wskazują na występowanie powiązań osobowych między ww. spółkami. Obydwie spółki mają siedziby pod tym samym adresem, tj. w Ś. przy ul. [...], gdzie spółka D. wynajmuje od R.-I.-E. lokal użytkowy, a ponadto spółka R.-I.-E. miała świadczyć usługi kadrowe i prowadzić księgi handlowe spółki D.. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] maja 2012r. na wartość netto 130.000 zł i podatek VAT w kwocie 29.900 zł, wystawionej przez spółkę R.-I.-E., organ podał, że przedmiotem pierwotnie były usługi handlowe świadczone na podstawie umowy z dnia [...] maja 2012r., a na podstawie noty korygującej z tego samego dnia zmieniono przedmiot sprzedaży na "wyposażenie (meble, wagi, wózki, grzejniki elektryczne i inne), zestawy komputerowe i drukarki oraz chłodnictwo". Organ wskazał na brak celowości ww. dokonywanych transakcji (własność towaru była przenoszona "na papierze" między tymi samymi podmiotami), istotne zmiany przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych - usługi handlowe a sprzedaż towarów, znaczny wzrost wartości wyposażenia w porównaniu momentu zakupu i sprzedaży przez D. (według faktur wartość nabycia netto wyniosła 130.000 zł, a sprzedaży 719.000 zł) - przy braku jakichkolwiek dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, organ uznał, iż powyższa faktura wraz z notą korygującą dokumentowały czynności faktycznie niedokonane, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W zakresie ustaleń dotyczących nabycia przez stronę następujących środków trwałych od spółki R.-I.-E.: w sierpniu 2012r. maszyny Wilk 200 Seydelmann (netto 40.000 zł i podatek VAT w wysokości 9.200 zł), we wrześniu 2012r. klipsownicy automatycznej, nadziewarki Risco, kolumn parzelniczych w ilości 9 szt., 8 samochodów ciężarowych marki Mercedes i samochodu osobowego Ford Fusion - łączna wartość netto 433.500 zł i podatek VAT w łącznej wysokości 99.705 zł, organ wskazał, że w wyniku odliczenia podatku VAT związanego z powyższymi nabyciami, strona wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 93.530 zł. Rozliczenie ze spółką R.-I.-E. nastąpiło w większości poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, w tym w dużej części z faktur uznanych za nierzetelne w zaskarżonej decyzji, które dotyczyły sprzedaży na rzecz R.-I.-E. osprzętu technicznego oddziałów S., G. i G. oraz usług najmu samochodów. Następnie spółka D. wynajęła nabyte środki trwałe spółce R.-I.-E., w tym samochody na podstawie umowy najmu z dnia [...] maja 2012r., natomiast maszyny na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2012r. Na mocy tej umowy spółka D. wydzierżawiła ww. środki trwałe na okres 36 miesięcy, czynsz dzierżawny miał wynosić 9.500 zł, a podatek VAT 2.185 zł. W przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, dzierżawca miał zapłacić odszkodowanie w wysokości 300.000 zł. Z tego tytułu wystawione zostały i zaewidencjonowane faktury dokumentujące dzierżawę maszyn: z dnia [...] listopada 2012r. oraz z dnia [...] grudnia 2012r. - obydwie na wartość netto 9.500 zł i podatek VAT 2.185 zł. Odnosząc się do powyższych ustaleń organ wskazał, że ze strategii biznesowej przedstawionej przez stronę wynika, iż już od maja 2012r. spółka R.-I.-E. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. W związku z tym, zakup środków trwałych służących ww. czynnościom przez inny podmiot, tj. spółkę D. oraz ich natychmiastowy wynajem, przy braku faktycznej zapłaty i wykazaniu zwrotu podatku VAT, organ ocenił jako działania podejmowane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę całokształt działań podejmowanych przez ww. dwie powiązane spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazują one na realizację strategii przekazywania majątku do kolejnych, powiązanych podmiotów. Takie działania umożliwiają właśnie powiązania osobowe i organizacyjne, które są skierowane do realizacji wspólnego celu, tj. korzyści w postaci uzyskania zwrotu podatku towarów i usług. Transakcje nie były przeprowadzane w ramach zwykłych, standardowych działań handlowych, ale układane w taki sposób, aby było możliwe uzyskanie skutku w postaci korzyści podatkowej. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie ocenił takie działania jako mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem stwierdzając, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za sierpień 2012r. o kwotę 9.200 zł i za wrzesień 2012r. w wysokości 99.705 zł. Ostatnią zakwestionowaną przez organ I instancji transakcją w zakresie podatku naliczonego, było odliczenie podatku VAT przez spółkę D. w rozliczeniu za grudzień 2012r. z tytułu przewłaszczenia nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. na podstawie faktury VAT z dnia [...] grudnia 2012r. na wartość netto 500.000 zł oraz podatek VAT 115.000 zł. Na fakturze jako sposób płatności określono kompensatę. W związku z odliczeniem podatku VAT wynikającym z tej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 135.796 zł. Odnosząc się do tej transakcji organ wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się umowa z dnia [...] grudnia 2012r. zawarta w formie aktu notarialnego o przeniesieniu praw na zabezpieczenie między spółkami R.-I.-E. a D.. Zgodnie z tą umową spółka R.-I.-E. w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu czynszu należnego na podstawie umowy najmu samochodów z dnia [...] maja 2012r., wierzytelności o spłatę odsetek za opóźnienie oraz wierzytelności o zapłatę przyznanych kosztów postępowania, przeniosła na spółkę D. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...] o powierzchni 0,4170 ha wraz z prawem użytkowania wieczystego. Według tego dokumentu na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek magazynowy, parterowy o pow. użytkowej wynoszącej 945 m2 oraz budynek biurowy dwukondygnacyjny o pow. użytkowej 775 m2. Spółka D. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na rzecz R.-I.-E. prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości wraz z prawami z tym związanymi, z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego - w razie niezapłacenia przez zbywcę w terminach do 14 dnia każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego, począwszy od stycznia 2013r. do czerwca 2015r. kwot po 2.000 zł netto plus podatek VAT za każdy wynajęty samochód tytułem czynszu najmu wynikającego z umowy zawartej w dniu [...] maja 2012r. Strony postanowiły, że umowa zwrotnego przeniesienia praw zostanie zawarta w terminie miesiąca od dnia wygaśnięcia umowy najmu samochodów, nie później jednak niż do dnia [...] lipca 2015r. Wartość przedmiotu umowy strony ustaliły na 615.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spółkę R.-I.-E. od spółki M. w C. . Zdaniem organu, umowa zawarta między spółką R.-I.-E. i D. w zakresie najmu samochodów, a następnie umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu, zostały przygotowane w celu przeniesienia prawa własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez stronę o bezpośredni zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. W praktyce gospodarczej nie występują sytuacje dotyczące tak szerokiej ochrony interesów usługodawcy kosztem usługobiorcy, ponieważ naruszałoby to zasadę równości stron umowy i ekwiwalentności świadczeń, szczególnie przy typowej umowie najmu i wysokiej wartości zabezpieczenia, ale są możliwe między powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami. Organ również zauważył, że na przedmiotowej nieruchomości zostały ustanowione hipoteki na rzecz banku w łącznej wysokości 4.513.200 zł, z tytułu zaciągniętego kredytu inwestycyjnego przez spółkę M., co podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów. W tym zakresie organ wskazał, że powyższa nieruchomość znajduje się pod tym samym adresem, który był wymieniony w opisanej umowie dzierżawy z dnia [...] marca 2012r., na mocy której jej nabywca (spółka D.) miał dokonywać w miesiącach marzec-czerwiec 2012r. inwestycji związanych z modernizacją i remontami wyposażenia. Z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012r. wydanej dla spółki R.-I.-E., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013r. wynika, iż powyższe środki trwałe spółka R.-I.-E. nabyła wcześniej w taki sam sposób, od powiązanej przez osobę Z. K. spółki M. S.A., czyli bez ponoszenia faktycznej zapłaty, ponieważ rozliczenie nastąpiło w formie potrącenia wierzytelności wynikających z kar umownych i odszkodowań naliczonych firmom, od których nabyła te towary w związku z wypowiedzeniem umów. Stosunki cywilnoprawne były kształtowane w taki sposób, aby spółka R.-I.-E. przejęła majątek firm zagrożonych upadłością, bez poniesienia ciężaru zapłaty i jednocześnie umożliwiający korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w dniu 23 lipca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 378/13 oddalający skargę podatnika na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zdaniem organu, okoliczności sprawy łącznie rozpatrywane pozwalają na postawienie wniosku, że w związku z opisanymi czynnościami podejmowanymi przez podmioty powiązane, spółka D. dążyła do wzbogacenia się kosztem budżetu Państwa poprzez wykazanie zwrotu podatku w deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2012r., przy pełnej świadomości celu jaki wynikał z dokonywanych transakcji. W tej sytuacji odliczenie podatku VAT z faktury dokumentującej przewłaszczenie nieruchomości, organ II instancji również ocenił jako działanie zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w formie zwiększenia podatku naliczonego związanego z przewłaszczeniem nieruchomości i dążenia do otrzymania zwrotu podatku VAT za grudzień 2012r., co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Konsekwencją ustaleń poczynionych odnośnie do braku faktycznego nabycia osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i B. jest zakwestionowanie sprzedaży tych towarów i niesłuszne wykazanie podatku należnego w łącznej wysokości 165.370 zł, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, sierpień i październik 2012r. Zdaniem organu, spółka nie posiadała dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu ww. towarów, a zatem nie dysponowała nimi jak właściciel i nie mogła dokonać ich skutecznego zbycia. W materiale dowodowym sprawy nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia strony, że wartość przedmiotowych środków trwałych wzrosła pięciokrotnie z uwagi na poniesione nakłady na ich kompleksowy remont. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności wskazują, że powyższe umowy i wystawione na ich podstawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przychylił się także do stanowiska, że transakcje sprzedaży przez stronę dla spółki R.-I.-E. osprzętu technicznego i wyposażenia z powyższych oddziałów są fikcyjne. Odnosząc się do kwestii wynajmu przez stronę samochodów spółce R.-I.-E., których większość została od niej zakupiona, organ uznał, że zasadne jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż umowa najmu samochodów oraz przewłaszczenia nieruchomości były sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilnoprawnych między ww. spółkami, w celu przeniesienia własności ww. nieruchomości bez przepływu środków pieniężnych, a jednocześnie odliczenia podatku naliczonego przez spółkę D. w grudniu 2012r. Kolejną korzyścią było wystąpienie o nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r. w wyniku odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i maszyn od firmy R.-I.-E.. Zdaniem organu, nie ma racjonalnego uzasadnienia zakup samochodów i maszyn we wrześniu 2012r. przez spółkę D. od firmy R.-I.-E., które już w październiku tego roku spółka D. oddała w najem ich sprzedawcy, chociaż przyjęta w maju 2012r. strategia biznesowa zakładała, iż działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich oraz mięsa będzie realizowana właśnie przez spółkę R.-I.-E.. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie zakwestionowane transakcje jako kolejne z wielu czynności składających się na całościowy mechanizm działania, miały przede wszystkim na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci nienależnego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Struktura spółek pozwoliła na zawarcie niekorzystnych ekonomicznie umów. Zdaniem organu, niezrozumiałe jest w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu trudnej sytuacji finansowej (konieczności pozyskania środków finansowych), a następnie je wynajmuje i zgadza się jednocześnie na zapisy w umowie dotyczące zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów (odszkodowanie w wys. 50.000 zł za każdy samochód, wystawienie weksla in blanco), a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia, określonego przez strony do kwoty 615.000 zł należności z tytułu wynajmu. W tej sytuacji ustanawianie kilku zabezpieczeń oraz przewłaszczenie ww. nieruchomości z powodów wskazywanych przez stronę było bezpodstawne i służyło dążeniu do uzyskania zwrotu podatku VAT. Reasumując organ stwierdził, że celem powyższych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów, nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej (zysk), ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ strony tak zorganizowały powyższe transakcje, aby uzyskać duży zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym organ uznał, że opisane działania strony mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania; 2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i 2 k.c. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania; 4) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie: a) dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, b) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie: art. 58 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych; art. 58 § 3 k.c. poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów; art. 193 § 1, 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów; art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Do skargi strona załączyła odpis z KRS, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu przez Sąd. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 61/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1476/15 uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a." w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem orzekający Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych, była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż ocena sprawy dokonana przez organ była przedwczesna i nakazując przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu wyroku, nie dostrzegł, że pewne czynności dowodowe, właśnie we wskazanym zakresie, organ już przeprowadził. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie II. W pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1476/15 zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. III. Mając na względzie powyższe wywody zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że ocena sprawy dokonana przez organ była przedwczesna i nakazując przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu wyroku, nie dostrzegł, że pewne czynności dowodowe, właśnie we wskazanym zakresie organ już przeprowadził. Ponadto zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, którym rozpoznano skargę kasacyjną od wyroku z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 378/13, a ocena niniejszej sprawy nie powinna pomijać tych orzeczeń, w których oceniono sposób funkcjonowania R.-I.-E.. IV. Mając na uwadze powyższe podać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy prawidłowe było zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia osprzętu technicznego oddziałów w S., G. i G., wyposażenia niższej wartości w C. i B., środków trwałych od spółki R.-I.-E. oraz przewłaszczenia nieruchomości od tej Spółki. Ponadto, czy zgodne z prawem było określenie - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - podatku, w związku z wystawieniem faktur dla spółki R.-I.-E.. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. V. Podnieść należy, że w tej sprawie podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz c u.p.t.u., na podstawie którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a), a także te, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności (lit. c). Stosownie do art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Konieczne jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Dodatkowo pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego wówczas, gdy organ w sposób nie budzący wątpliwości wykaże niezgodność faktury z rzeczywistością. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia tworzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006r. Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W kontekście zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przyznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. brak było postanowień, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonywanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem - utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia obowiązków podatkowych, jeżeli celem ich byłoby obejście przepisów prawa podatkowego rozumiane jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem (zob.: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1226/15). VI. Powołując powyższe regulacje, organ trafnie przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym mamy do czynienia zarówno z czynnościami faktycznie niedokonanymi, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak też z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianym jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Konsekwencją poczynionych ustaleń było uprawnione również zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. VII. Odwołując się do dokonanych ustaleń i sformułowanych na ich podstawie ocen, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i związanego z tym zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 29.900 zł, wynikającego z faktury z dnia [...] maja 2012r. dotyczącej nabycia od R.-I.-E. sp. z o.o. osprzętu technicznego z oddziałów w S., G. i G. oraz wyposażenia niższej wartości z oddziałów w C. i w B., która to faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane. Z brakiem ich nabycia koresponduje również zakwestionowanie zbycia tych towarów na rzecz R.-I.-E. w miesiącach: czerwiec, sierpień oraz październik 2012r. i bezpodstawne wykazanie w związku z tym podatku należnego w łącznej kwocie 165.370 zł. W zakresie kwestionowanego nabycia i zbycia osprzętu technicznego oraz wyposażenia niższej wartości należy podać, że pierwotnie przedmiotem ww. faktury były "usługi handlowe za miesiąc 2012r." świadczone na podstawie umowy z dnia [...] maja 2012r. Według tej umowy spółka R.-I.-E. miała świadczyć na rzecz D. usługi polegające na zbyciu zgromadzonych towarów handlowych zleceniodawcy, z wykorzystaniem własnego potencjału w postaci transportu zleceniobiorcy, pracy przedstawicieli handlowych, dystrybucji towarów handlowych do odbiorców, na własny rachunek. Przedmiot umowy obejmował także wykupienie zapasów magazynowych i przejęcie pracowników D.. Do tej faktury została wystawiona nota korygująca z tego samego dnia zmieniająca jej przedmiot na "wyposażenie (meble, wagi, wózki, grzejniki elektryczne i inne), zestawy komputerowe i drukarki oraz chłodnictwo". Nie bez znaczenia jest okoliczność, że podczas kontroli w dokumentacji nie było tej noty korygującej, lecz została ona złożona dopiero po wezwaniu przez organ do wskazania źródła zakupu osprzętu technicznego-wyposażenia oddziału w G., S. i G.. Dodać należy, że w ewidencji zakupów u Skarżącej zaewidencjonowano natomiast dwie faktury dotyczące usługi handlowej wystawione przez R.-I.-E., łącznie na taką samą kwotę jak z ww. faktury. Ponadto z dokumentacji wynikało, że Spółka D. z powrotem sprzedała osprzęt techniczny oraz wyposażenia spółce R.-I.-E. w miesiącach sierpniu i październiku 2012r. Według wyjaśnień Skarżącej, na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] marca 2012r. wydzierżawiała ona od R.-I.-E. powierzchnie handlowe, a w jej ramach D. zobowiązała się na własny koszt do remontów, modernizacji i wyposażenia obiektów. Zasadnie organ podnosi, że z dokumentacji w tym z umowy nie wynika, aby dotyczyła ona oddziału w G., jak również obowiązku wyposażenia obiektu w osprzęt techniczny. Jednocześnie zauważyć należy, że skoro Skarżąca – według jej wyjaśnień – była właścicielem całej infrastruktury już [...] marca 2012r., to nie mogłaby jej nabyć na podstawie faktury z [...] maja 2012r. Należy zgodzić się z organem, że własność towaru była przenoszona tylko formalnie, "na papierze" między tymi samymi podmiotami. Doszło do istotnych zmian przedmiotu transakcji w dokumentach księgowych, tj. z usług handlowych na sprzedaż towarów. Doszło też do znacznego wzrostu wartości wyposażenia od momentu zakupu do chwili sprzedaży przez Spółkę, tj. z 130.000 zł na 719.000 zł, przy braku jakichkolwiek dowodów związanych z dokonywaniem naprawy lub ulepszeń osprzętu technicznego lub wyposażenia. Ponadto w momencie zakupu przez D. brakowało spisu towarów, które rzekomo zakupiono, dokumenty dotyczące spisu i przekazania wyposażenia przedłożono dopiero przy odwołaniu. Przy tym stwierdzono jednoznacznie, że w dokumentacji podatkowej Skarżącej nie ma żadnych dowodów świadczących o dokonywaniu zakupu towarów lub usług, które mogłyby dotyczyć doposażenia oddziałów lub dokonywania remontów lub konserwacji istniejącego wyposażenia. Zgodzić się należy z organami, że brak jest racjonalności ekonomicznej, logiki tych działań, stąd wymieniona faktura wraz z notą korygującą nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. VIII. W zakresie kolejnej spornej okoliczności, tj. odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych od R.-I.-E. (maszyny Wilk 200 Seydelmann, klipsownicy automatycznej, nadziewarki Risco, kolumn parzelniczych, samochodów ciężarowych i samochodu osobowego) przyznać należy, że organ dokonał obszernej i trafnej analizy umów. Podnieść należy, że rozliczenie ze spółką R.-I.-E. nastąpiło w większości przez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, w tym w dużej części z faktur uznanych za nierzetelne, a dotyczących sprzedaży na rzecz R.-I.-E. osprzętu technicznego oraz najmu samochodów. Następnie D. wynajęła środki trwałe R.-I.-E., w tym samochody na podstawie umowy najmu z [...] maja 2012r., a maszyny na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2012r. W umowie tej przewidziano czynsz w wysokości 9.500 zł (plus VAT) i odszkodowanie od dzierżawcy w wysokości 300.000 zł w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy (umowa zawarta na 36 miesięcy). Z powyższego wynika, że Skarżąca nabyła środki trwałe od R.-I.-E., aby je wynająć temu podmiotowi. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest okoliczność, że R.-I.-E. przejęła wcześniej całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich, posiadając zaplecze techniczne. Po czym Skarżąca od tego kontrahenta zakupiła oraz natychmiast wynajęła i wydzierżawiła sprzęt oraz samochody przy braku faktycznej zapłaty i jednoczesnym wykazaniu zwrotu podatku VAT. Zarówno z zeznań świadka Z. K. (członek zarządu R.-I.-E.), jak i M. R. (Prezes R.-I.-E.) nie wynika, aby wystąpiły kłopoty finansowe tej Spółki, które uzasadniałyby takie działanie. Na akceptację zasługuje także stanowisko organu odwoławczego, że niezrozumiałym jest w świetle logiki i doświadczenia życiowego działanie podmiotu gospodarczego, który najpierw sprzedaje samochody z powodu rzekomej trudnej sytuacji finansowej, a następnie je wynajmuje i zgadza się na zapisy w umowie dotyczące zabezpieczeń finansowych w wysokości przekraczającej wartość tych pojazdów, a także zobowiązuje się do przewłaszczenia nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia określonego przez strony umowy. Przy tym należy dodać, że R.-I.-E. nie otrzymała zapłaty gotówką za dostawę towarów, a D. w ogóle nie wykorzystywała nabytych środków. Zarówno umowa w zakresie najmu samochodów, jak i umowa dotycząca przewłaszczenia nieruchomości (o której rozważania poniżej) na zabezpieczenie wierzytelności wynikających z tej umowy najmu dotyczyły przeniesienia własności bez jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu, a jednocześnie umożliwiły wystąpienie przez Skarżącą o bezpośredni zwrot podatku VAT. W konsekwencji nie było żadnego uzasadnienia dla tej transakcji, poza osiągnięciem korzyści w postaci podatku naliczonego. Stąd uprawnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. IX. W pełni na akceptację zasługują ustalenia organu dotyczące faktury związanej z przewłaszczeniem nieruchomości, na podstawie której D. odliczyła podatek naliczony. Na fakturze (z [...] grudnia 2012r.) jako sposób płatności określono kompensatę. Podstawą tej faktury była umowa zawarta w formie aktu notarialnego o przeniesieniu praw na zabezpieczenie. Zgodnie z tą umową R.-I.-E. w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu czynszu należnego na podstawie umowy najmu samochodów, odsetek za opóźnienie oraz kosztów postepowania, przeniosła na D. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawami związanymi z tym użytkowaniem. Na nieruchomości tej znajdowały się budynki. Z kolei D. zobowiązała się do zwrotnego przeniesienia na R.-I.-E. z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego - niezapłacenia przez zbywcę czynszu. Podnieść też należy, że w przypadku nieruchomości, która miała zabezpieczać należności z tytułu umowy najmu samochodów, w księdze wieczystej ujawnione były obciążenia hipoteczne na rzecz PKO BP S.A. na kwotę 3.761.000 zł z tytułu kredytu inwestycyjnego (hipoteka umowna) oraz na kwotę 752.200 zł (hipoteka umowna kaucyjna). Łącznie na kwotę 4.513.200 zł. Strony natomiast wyceniły wartość przedmiotu przewłaszczenia na kwotę 615.000 zł. Zestawienie tych kwot podważa skuteczność zabezpieczenia należności wynikających z umowy najmu samochodów. Zestawienie sposobu zabezpieczenia wykonania umowy zawartej z podmiotem powiązanym świadczy, iż przewidziane odszkodowania i sposób ich zabezpieczeń w zawartej umowie wynajmu samochodów, odbiegają od powszechnej praktyki gospodarczej. Z ustaleń wynika, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nabycia i wynajmu/wydzierżawienia ruchomości oraz zawartej umowy przewłaszczenia nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji w przypadku ww. faktury z tytułu przewłaszczenia nieruchomości zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. X. Brak również podstaw do podważenia ustaleń dotyczących wynajmu przez Skarżącą samochodów osobowych spółce R.-I.-E., których większość została od niej zakupiona, na co wyżej już zwrócono uwagę. Organ odwoławczy na s. 16-21 odniósł się szczegółowo do tego zagadnienia. Opisał poszczególne trzy warianty zawieranych umów, przytoczył wyjaśnienia i zeznania strony, zeznania świadków, wskazał na protokoły przekazania samochodów. Zasadne w tym kontekście są ustalenia organów, że zawarte umowy najmu samochodów i przewłaszczenia nieruchomości były sporządzone dla takiego ułożenia stosunków cywilnoprawnych, aby doszło do przeniesienia nieruchomości bez przepływu środków pieniężnych i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. XI. Podnieść należy, że Skarżąca Spółka i R.-I.-E. były powiązane osobowo. Z. K. pełnił funkcje zarządcze w obu spółkach, ponieważ w okresie od 9 stycznia do [...] marca 2012r. był członkiem zarządu spółki R.-I.-E., a od dnia [...] maja 2012r. jest prezesem zarządu Skarżącej. Ponadto od [...] listopada 2011r. jest członkiem zarządu spółki Polski P. Mięsny i D. M. S.A. z siedzibą w G. oraz od dnia [...] listopada 2011 r. prezesem zarządu spółki Zakłady Mięsne M. Sp. z o.o. w Czemiewicach (oba te podmioty w upadłości). Według zeznań złożonych przez M. R. (prezes spółki R.- I.-E.) oraz A. G., wymienione samochody oraz nieruchomość przewłaszczona na rzecz Skarżącej w grudniu 2012r., zostały nabyte wcześniej przez firmę R.-I.-E. od spółki M.. Ponadto P. F. - zatrudniony w 2012r. u Skarżącej, był jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce R.-I.-E.. Zarówno Skarżąca, jak i spółka R.-I.-E. miały w badanych miesiącach siedziby pod tym samym adresem, tj. w Ś. przy ul. [...], gdzie Skarżąca wynajmowała od R.-I.-E. lokal użytkowy na podstawie umowy najmu z dnia [...] maja 2012r., a ponadto spółka R.-I.-E. miała - wg zawartych umów z dnia [...] maja 2012r. - świadczyć usługi kadrowe i prowadzić księgi handlowe Skarżącej. XII. Z włączonej do akt przedmiotowej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012r. dla spółki R.-I.-E. (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013r.) wynika, że wymienione wyżej środki trwałe spółka R.-I.-E. nabyła wcześniej w taki sam sposób, czyli bez ponoszenia faktycznej zapłaty, bowiem rozliczenie było w formie potrącenia wierzytelności wynikających z kar umownych i odszkodowań, a postanowienia umów cywilnoprawnych były ukształtowane w taki sposób, aby przejąć majątek firm zagrożonych upadłością, bez poniesienia ciężaru zapłaty i jednocześnie uzyskać korzyść w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Dla oceny niniejszej sprawy znaczenie zatem ma wyrok WSA z dnia 23 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 378/13, w którym oddalono skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym oceniano podobny mechanizm funkcjonowania i działania R.-I.-E. w transakcjach z innymi podmiotami. Ma to o tyle istotne znaczenie, bowiem obrazuje transakcje R.-I.-E. względem innych kontrahentów. Przy czym skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 93/14. NSA potwierdził, że sposób funkcjonowania Spółki R.-I.-E. był sprzeczny z celem gospodarczo-społecznym, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 u.p.t.u., to czynności ukształtowano zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (z art. 86). Zwrócono przy tym uwagę na okoliczności świadczące o tym, że jedynym celem powiązanych spółek było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, a mianowicie: - zawarcie rażąco niekorzystnych umów zabezpieczających interesy wyłącznie jednej ze stron umowy, - po krótkim czasie obowiązywania ww. umów (3-4 miesiące) jednostronne ich wypowiedzenie, które było dopuszczalne z jakichkolwiek przyczyn, - uzgodnienie, że zapłata odszkodowań i kar umownych nastąpi przez kompensatę z należnościami wynikającymi z nabytych środków trwałych, - upadłe spółki nie odprowadzają podatku należnego z tytułu sprzedaży środków trwałych, a nabywca występuje o zwrot podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wiele elementów umów w przedmiotowej sprawie jest analogicznych do umów ocenionych przez Naczelny Sąd Administracyjnych wobec tego samego kontrahenta, jako zawartych dla uzyskania korzyści podatkowych i stanowiących nadużycie prawa. W niniejszej sprawie występuje podobny mechanizm zawierania umów. XIII. Tut. Sąd zauważa, że w zakresie zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. prawidłowo organy przyjęły, że zakwestionowane umowy i faktury zostały sporządzone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem, czyli jako działania zmierzające do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT. Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz sformułowanej na tej podstawie tezy, że treść normy wynikającej z tego przepisu wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. Wyjaśnić należy, że w sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Z tych względów, niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie przez organ, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić bowiem należy, że w tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń art. 199a § 1 i 3 O.p. nie ma zastosowania i nie doszło do jego naruszenia. XIV. W związku z powyższym rację ma także organ odwoławczy, który transakcje Skarżącej na rzecz R.-I.-E. uznał za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1u.p.t.u. Zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wymaga podkreślenia, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. - powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż w tym przypadku zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2016r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15). Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Istotne jest również i to, że art. 108 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (art. 99 i art. 103 ustawy). Regułę tę - z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w sprawie organ prawidłowo zastosował. XV. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ przeprowadził szereg dowodów w tym też osobowych, aby ustalić rzeczywisty cel transakcji. Przesłuchał świadków i to na okoliczności istotne dla sprawy, a co do których Skarżąca domaga się, aby kolejny raz ich przesłuchać. Zauważyć należy, że zostały przesłuchane osoby, których zeznania miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. Z. K. (prezes zarządu D.) w dniu [...] marca 2013r. (k. 219-221, t.3/5), M. R. (prezes zarządu spółki R.-I.-E.) w dniu [...] lipca 2013r. (k. 27-30, t.4/5), P. F. w dniu 27 lutego i [...] marca 2013r. (k. 153-154 i k. 212-214, t.3/5) oraz R. H. w dniach [...] marca 2013r. oraz [...] czerwca 2014r. (k. 215-218, t.3/5., k. 303-305, t.4/5). W zakresie wniosku o przesłuchanie M. P., M. D. i W. C., to nie wskazano jaki te osoby mają związek z przedmiotowymi transakcjami, których faktyczne wykonywanie mieliby poświadczyć, a także nie podano ich danych adresowych. Natomiast w przypadku wnioskowanego dowodu o przesłuchanie D. W. i M. S., to z protokołów zeznań R. H. i P. F. wynika, iż pierwszy był właścicielem warsztatu A. L. w W. , w którym R. H. zajmował się naprawami samochodów dla Skarżącej, natomiast drugi był kierowcą i sprzedawcą w oddziale R.-I.-E. w Ś., zarządzanym przez P. F.. Zatem organy podatkowe posiadały wystarczające dowody na okoliczności podane we wniosku. Podobnie było w zakresie wniosku dowodowego o przeprowadzenie wizji lokalnej i powołanie rzeczoznawcy majątkowego w celu zbadania zgodności wyposażenia z protokołami przekazania, który nie znajdował uzasadnienia w świetle posiadanych już przez organ odwoławczy dowodów. Sąd zauważa, że do wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w odwołaniu, organ odwoławczy ustosunkował się w postanowieniu z dnia [...] września 2014r. Nr [...]/Pl (k. 145-146, t.5/5), a podana w nim argumentacja nie budzi zastrzeżeń tut. Sądu. W konsekwencji okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, materiał dowodowy jest zupełny i nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. XVI. Organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innym postępowaniu, a zatem także podatkowym, kontrolnym, czy też karnym. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Okoliczność, że świadek potwierdza transakcje, gdy jednocześnie inne dowody pozostają z jego zeznaniami w sprzeczności, nie oznacza, iż organ dokonuje wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego sprzecznie z zasadami ogólnymi z Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji narusza też przepisy Konstytucji RP. Podnieść też należy, że umowy załączone przez Skarżącą do odwołania, o których wskazano w skardze, znajdowały się w materiale dowodowym przekazanym organowi odwoławczemu i podlegały analizie przez organ odwoławczy, który się do nich ustosunkował. Strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT i określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 193 O.p. organy podały w jakim zakresie (tj. w części dotyczących transakcji z R.-I.-E.) i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. XVII. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, że stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. XVIII. W przedmiocie załączonego do skargi wypisu z KRS-u podnieść należy, że na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. WSA go oddalił (k. 82 akt sądowych). Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. W niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Dla oceny zaskarżonej decyzji nie było zatem konieczności przeprowadzenia dowodu z takiego dokumentu jak wypis z KRS. W tym kontekście podać należy, że KRS załączony do skargi jest sporządzony według stanu na dzień [...] listopada 2014r. i nie wynika z niego jednoznacznie kiedy i jakiego rodzaju były dokonywane zmiany dotyczące zakresu działalności Skarżącej. Do powyższego wypisu nie załączono dokumentów z tym związanych, np. zmian statutu, o których mowa w rubryce 4, na co trafnie wskazał Dyrektor. Istotne jednak jest przede wszystkim to, że formalnie ustalony, bardzo szeroki zakres działalności podmiotu nie przesądza o tym, jakie czynności były faktycznie wykonywane w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić zatem należy, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1868/07, z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I OSK 1869/07, z 20 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 159/10). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (v.: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W tym kontekście należy podnieść, że przeprowadzenie dowodu z wypisu KRS na obecnym etapie nie mogłoby wyjaśnić istotnych wątpliwości związanych z najmem samochodów. W świetle powyższego wniosek Skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie i został przez Sąd oddalony. XIX. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz