I SA/Bd 744/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2011 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, w dniu 1 marca 2011 r. przyjęła od T. F. do sprzedaży komisowej samochód marki Mercedes-Benz ML530 4MATIC, rok produkcji 2008, poj. silnika 3.498 cm3, nr nadwozia [...]. Następnie, w ramach zawartej umowy komisu, zgodnie z fakturą VAT-marża nr 1/03/11 z dnia 5 marca 2011 r. dokonała sprzedaży ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Nabywca pojazdu, pierwszej jego rejestracji w kraju dokonał 8 marca 2011 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że skarżąca jako komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego, a przedmiotowy pojazd należy do kategorii pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie organ ustalił, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w związku z dokonaną sprzedażą ww. samochodu, przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W złożonym odwołaniu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości czy też niejasności, jakie występują w niniejszej sprawie, co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jako komisant dokonała sprzedaży ww. samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Organ ustalił, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 marca 2011 r., tj. z dniem wystawienia faktury VAT-marża 1/03/11 z tytułu sprzedaży komisowej. Podatek na wcześniejszym etapie obrotu od pojazdu nie został zapłacony. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nabyty przez skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego, dowodem na powyższe stanowisko jest materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego, między innymi dokumenty załączone do umowy leasingowej, a także obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu ustalone m.in. na podstawie dokumentacji zdjęciowej. Z powyższych dokumentów wynika, że samochód marki Mercedes-Benz ML 530 4MATIC to pięciodrzwiowy pojazd o monolitycznej budowie nadwozia typu SUV, z pojedynczą zintegrowaną przestrzenią do przewozu zarówno osób jak i towarów. W wyposażeniu standardowym pojazd posiada dwa rzędy siedzeń do przewozu osób z wyposażeniem zabezpieczającym - pasami bezpieczeństwa z regulacją wysokości oraz zagłówkami dla pasażerów zarówno przednich i tylnych foteli. Wyposażenia wnętrza pojazdu potwierdza klasę pojazdu uznaną jako luksusowa i świadczy o tym, że jest przeznaczony do przewozu osób. Fotele pokryte są tapicerką łączącą materiał ze sztuczną skórą, sześć poduszek powietrznych oraz systemy ASR, ABS, BAS, DSR zwiększających bezpieczeństwo jazdy, komputer pokładowy, wielofunkcyjna - skórzana kierownica, automatyczna klimatyzacja, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego w tylnej kanapie, barwione tylne szyby, przedni podłokietnik ze schowkiem, instalacja radiowa z ośmioma głośnikami, elektrycznie otwierane szyby, staranne wykończenie wnętrza z elementami podnoszącymi estetykę pojazdu (np. aluminiowe wykończenie elementów deski rozdzielczej) oraz aluminiowe felgi. Pasażerowie zarówno przednich jak i tylnych siedzeń mogą korzystać z uchwytów na kubki. Dodatkowo pasażerowie tylnych siedzeń mają możliwość korzystania z kieszeni w oparciach foteli przednich oraz podłokietnika a komfort jazdy zwiększa możliwość korzystania z regulowanych elektrycznie szyb zarówno w części przedniej jak i tylnej pojazdu. Przestrzeń bagażnika można zwiększyć poprzez złożenie oparć tylnych foteli. Organ podał, że o jednoczesnym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów świadczy fakt, że przedmiotowy pojazd posiada wspólną, nieoddzieloną przestrzeń do przewozu towarów. W punkcie 6 "rodzaj pojazdu" - arkusza wyceny załączonym do umowy leasingowej nr [...] wynika, że samochód jest samochodem ciężarowo-osobowym. Jedynie w punkcie "czynniki obniżające wartość" wskazano, że pojazd jest pojazdem 2 osobowym. Zdaniem organu, możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy samochód zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Stwierdzone przez organ podatkowy cechy samochodu świadczą o tym, iż główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nieprzeważającą. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a funkcja przewozu towarów jest cechą uzupełniającą. Ponadto organ wskazał, że przedstawiciel marki Mercedes pismem z dnia 4 października 2013 r. wskazał, iż samochód marki Mercedes-Benz ML 530 4MATIC, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Organ podkreślił, że samochód mimo zarejestrowania go jako dwumiejscowy – ciężarowy, w świetle informacji dotyczącej wyposażenia pojazdu jak również wyjaśnienia złożonego przez jednego z nabywców pismem z dnia 23 lipca 2014 r., posiadał tylną kanapę z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym do przewozu osób. Żaden z kolejnych właścicieli samochodu nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy stwierdził, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zarejestrowania za granicą jak i w Polsce tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, gdyż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów luksusowych przeznaczonych do przewozu osób. Nie może zmienić tego fakt, że w poprzednim kraju rejestracji pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z dokumentu rejestracyjnego nie wynika, że klasyfikacja została dokonana zgodnie z kryteriami przewidzianymi w Taryfie Celnej. Nie ma zatem sprzeczności w klasyfikacji dokonanej przez organ celny z klasyfikacją dokonaną przez organy wydające dokumenty rejestracyjne. W momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu był przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W niniejszym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Jednocześnie zdaniem organu, wskazanie samochodu jako ciężarowy w dokumencie rejestracyjnym następuje dla celów związanych z rejestracją pojazdu i nie ma wpływu na jego klasyfikację dla celów podatku akcyzowego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: - błędną wykładnię, a rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") w zw. z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez przyjęcie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca jako komisant dokonała sprzedaży pojazdu samochodowego marki Mercedes-Benz przed jego pierwszą rejestracją w kraju i jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej czynności; - błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z zapisami kodu CN 8705 Nomenklatury Scalonej, określonej w załączniku nr I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 i n.) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. Nr L 282, z 28.10.2011 r.) - poprzez uznanie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu podczas gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był pojazdem ciężarowym; - naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez niedokonanie czynności niezbędnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy, dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości czy też niejasności, jakie występują w niniejszej sprawie, co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i dokonanie powyższego wyłącznie w oparciu o trudności organu w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (nie spowodowanych przez stronę) tj. w szczególności niedokonania czynności sprawdzających w tym przesłuchania osoby dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i sprowadzającej przedmiotowy pojazd do Polski tj. K. G., nieustalenia jaka osoba faktycznie dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium RP oraz w szczególności czy w chwili nabycia - niezależnie przez jaką osobę - samochód marki Mercedes-Benz będący przedmiotem niniejszego postępowania był pojazdem ciężarowym w rozumieniu przepisów europejskich w tym Nomenklatury Scalonej oraz czy faktycznie na terenie drugiego Państwa pojazd ten spełniał wymogi dla pojazdu specjalnego i był wykorzystywany w tym charakterze; - naruszenie art. 122 O.p., polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. uznania wbrew zebranym w sprawie dowodom oraz wobec niewystarczających dowodów iż pojazd marki Mercedes-Benz będący przedmiotem niniejszego postępowania stanowił pojazd osobowy (nie był pojazdem ciężarowym), co stanowiło podstawę do określenia zobowiązania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Sporne w sprawie jest określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 r., z tytułu sprzedaży w ramach umowy komisu samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Kwestionując zasadność opodatkowania skarżącej tym podatkiem, w pierwszej kolejności w skardze podniesiono zarzut błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 765 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako komisant, dokonała sprzedaży pojazdu Mercedes ML 530 4MATIC przed jego pierwszą rejestracją w kraju i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej czynności. Z treści powołanego w skardze art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponieważ art. 2 pkt 1 u.p.a. nie zalicza samochodów osobowych do wyrobów akcyzowych, ich opodatkowanie akcyzą, następuje w sposób określony w Dziale V ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Istotna jest również treść art. 100 ust. 2 u.p.a., z którego to przepisu wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Akcyzie podlegają zatem samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, od którego wcześniej nie uiszczono akcyzy z tytułu importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, a jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym miejscu należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się m.in., włączone postanowieniem z [...] r., postanowienie Prokuratury Okręgowej V Wydział Śledczy w B. z dnia [...] r. o wyłączeniu do odrębnego prowadzenia materiałów w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu nieopłacenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem i sprowadzeniem m.in. pojazdu Mercedes-Benz ML 350 4MATIC o nr nadwozia [...] oraz przekazaniu ich do Urzędu Celnego w T., celem przeprowadzenia odrębnego postępowania. W jego uzasadnieniu wskazano, że prokuratura Okręgowa w B. nadzoruje postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od opodatkowania w związku z nabyciem i sprowadzeniem z Niemiec do Polski luksusowych pojazdów, poprzez nieujawnienie organom skarbowym właściwego przedmiotu opodatkowania w postaci samochodów luksusowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 nie będących w rzeczywistości pojazdami specjalnymi. Podano również, że w toku prowadzonego śledztwa uzyskano materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono, że właściciele części samochodów, sprowadzonych na teren kraju w wyniku zakupu wewnątrzwspólnotowego ( w tym wyżej wymienionego ), nie złożyli deklaracji i uchylili się od opodatkowania będąc mylnie przeświadczonymi o przysługującym zwolnieniu z tytułu nabycia pojazdu specjalnego ( k. 7-8 akt administracyjnych I instancji ). III. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki podmiotowe, opodatkowania skarżącej, jako dokonującej w ramach umowy komisu sprzedaży pojazdu, udokumentowanej wystawioną przez nią fakturą VAT nr 1/03/11 z dnia 5 marca 2011 r. Przedmiotem umowy komisu jest w myśl art. 765 k.c. zobowiązanie się przez przyjmującego zlecenie (komisanta), za wynagrodzeniem, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Stosownie do art. 766 k.c., komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Na tle powyższych regulacji można wyodrębnić umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Możliwe jest również łączne zawarcie umowy komisu kupna i sprzedaży. Ponieważ przedmiotem umowy komisu jest działanie komisanta wobec osób trzecich, należy odróżnić stosunek prawny wewnętrzny istniejący pomiędzy komisantem a komitentem o treści ukształtowanej umową komisu oraz stosunek prawny zewnętrzny, powstający pomiędzy komisantem a osobą trzecią, którego treść wyznacza umowa sprzedaży zawarta w wykonaniu zlecenia komisowego (por. A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 989). Na podstawie umowy komisu sprzedaży, ( a więc umowy jaką zawarła skarżąca ) komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną umowy sprzedaży oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast działanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań ( por. A. Kędzierska-Cieślak, Komis (zagadnienia cywilnoprawne), Warszawa 1973, s. 30 i n.). Skutkiem tego, pomiędzy komitentem, a kontrahentem komisanta (sprzedawcą ), nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny. W kontekście dokonanej oceny prawnej umowy komisu, Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2009 r., I FSK 969/08, które co prawda nawiązuje do stanu prawnego wynikającego z nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie mniej odnosi się do analogicznego zagadnienia prawnego, związanego z opodatkowaniem komisanta, dokonującego sprzedaży pojazdu w ramach zawartej umowy komisu. Nawiązując zatem do zawartej w nim oceny prawnej czynności komisanta z perspektywy opodatkowania podatkiem akcyzowym, należy wskazać, że przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana może on być uznany za jej dzierżyciela (p. art. 338 k.c.). Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu, komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego, regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. - z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 k.c. Co do zasady kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu przywołanych uprzednio przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest komisant. Pogląd opowiadający się za opodatkowaniem podatkiem akcyzowym komisanta z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w ramach realizacji postanowień umowy komisu został wyrażony także np. w wyroku NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, z dnia 14 września 2010 r., I GSK 1077/09 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/08 ( wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wobec powyższego, ponieważ w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodu zapłaty akcyzy, a z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego nie wynika, aby zapłata akcyzy wcześniej nastąpiła, organ prawidłowo przyjął, że skarżąca, dokonując w ramach umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego Mercedes-Benz ML 530 4MATIC przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, udokumentowanej wystawioną przez nią fakturą VAT nr 1/03/11 z dnia 5 marca 2011 r., stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Oznacza to, że podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne. IV. Skarżąca podniosła również zarzut błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie 100 ust. 4 u.p.a. w związku z zapisami kodu CN 8705 Nomenklatury Scalonej, określonej w załączniku nr I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 i n.) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. Nr L 282, z 28.10.2011 r.) - poprzez uznanie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu podczas gdy jej zdaniem w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był pojazdem ciężarowym. Wobec podniesionego w tym przedmiocie zarzutu, do rozważenia pozostaje kwestia, czy będący przedmiotem sprzedaży w ramach umowy komisu przedmiotowy samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją w kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Należy wobec tego zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą takie cechy jak: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). III. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że pojazdy, jak te będące przedmiotem sporu nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła. Trybunał wskazał również, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Wobec tego, główne przeznaczenie jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skoro przeznaczenie to określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie, to istotne znaczenie dla oceny ma posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania go do potrzeb aktualnego użytkownika. IV. Jak wynika, z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń organu, dokonanych m.in. w oparciu o dokumentację zdjęciową, arkusz wyceny i opis wyposażenia pojazdu załączony do umowy leasingowej [...], będący przedmiotem sprzedaży samochód osobowy Mercedes-Benz ML 530 4MATIC, nr nadwozia [...] to pięciodrzwiowy pojazd o monolitycznej budowie nadwozia typu SUV z pojedynczą zintegrowaną przestrzenią do przewozu zarówno osób jak i towarów. W wyposażeniu standardowym pojazd posiada dwa rzędy siedzeń do przewozu osób z wyposażeniem zabezpieczającym - pasami bezpieczeństwa z regulacją wysokości oraz zagłówkami dla pasażerów zarówno przednich i tylnych foteli. Wyposażenie wnętrza pojazdu potwierdza klasę pojazdu uznaną jako luksusowa i świadczy o tym, że jest przeznaczony do przewozu osób. Fotele pokryte są tapicerką łączącą materiał ze sztuczną skórą, sześć poduszek powietrznych oraz systemy ASR, ABS, BAS, DSR zwiększających bezpieczeństwo jazdy, komputer pokładowy, wielofunkcyjna - skórzana kierownica, automatyczna klimatyzacja, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego w tylnej kanapie, barwione tylne szyby, przedni podłokietnik ze schowkiem, instalacja radiowa z ośmioma głośnikami, elektrycznie otwierane szyby, staranne wykończenie wnętrza z elementami podnoszącymi estetykę pojazdu (np. aluminiowe wykończenie elementów deski rozdzielczej) oraz aluminiowe felgi. Pasażerowie zarówno przednich jak i tylnych siedzeń mogą korzystać z uchwytów na kubki. Dodatkowo pasażerowie tylnych siedzeń mają możliwość korzystania z kieszeni w oparciach foteli przednich oraz podłokietnika a komfort jazdy zwiększa możliwość korzystania z regulowanych elektrycznie szyb zarówno w części przedniej jak i tylnej pojazdu. Przestrzeń bagażnika można zwiększyć poprzez złożenie oparć tylnych foteli. O jednoczesnym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów świadczy to, że pojazd posiada wspólną, nie oddzieloną przestrzeń do przewozu towarów. W punkcie 6 "rodzaj pojazdu" - arkusza wyceny załączonym do umowy leasingowej nr [...] wskazano, że przedmiotowy pojazd, jest samochodem ciężarowo-osobowym. Krajowy przedstawiciel marki Mercedes firma Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. pismem z dnia 4 października 2013 roku poinformowała organ, że pojazd marki Mercedes-Benz, typ 164.186, model ML 350 4MATIC, o nr nadwozia [...], został wyprodukowany na zamówienie rynku amerykańskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 ( k. 33 akt administracyjnych ). W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r., nabywca pojazdu R. W. podał, że zakupił auto jako ciężarowe dwuosobowe, auto było w całości przeszklone w części tylnej miało tapicerkę jak w wersji osobowej oraz zamontowane pasy bezpieczeństwa w części tylnej. Drzwi tylne były z tapicerką oraz elektrycznie otwieranymi szybami ( k. 72 akt administracyjnych ). V. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 ). Wymienione wcześniej elementy wyposażenia i konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczą o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo tego, że pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie zmieniających jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Wskazać należy, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób. VI. W ocenie Sądu, dla prawidłowej klasyfikacji pojazdów nie mają znaczenia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów, ani dane zawarte w dowodach rejestracyjnych. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym ( w tym także wydane przez organy rejestrujące pojazdy na terenie innych państw ), nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych: np. wyroki z 13 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 803/10; z 20 maja 2010r., sygn. akt I GSK 770/09; z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 165/13, I GSK 168/13, z 28 maja 2014r. sygn. akt I GSK 839/13, z 15 maja 2014r. sygn. akt I GSK 111/13, I GSK 106/13, I GSK 109/13 ( wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). VII. W kontekście zebranego, istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych oraz trafnie wywiedzionych konkluzji, Sąd za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy celne podejmowały działania w celu pozyskania mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, uzyskując materiał dowodowy pozwalający na dokonanie niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W tej sytuacji, wpływu na odmienną ocenę sprawy nie mogły mieć załączone do odwołania: umowa kupna – sprzedaży pojazdu z 15 października 2010 r. i z 25 stycznia 2011 r., umowa komisu oraz oświadczenie P. D. o pomocy w sprowadzeniu pojazdu z 11 lutego 2015 r., a także ewentualne przesłuchanie K. G. tj. osoby dokonującej nabycia i sprowadzenia pojazdu do kraju, skoro istotne i mające znaczenie dla sprawy okoliczności, związane z podmiotem i przedmiotem opodatkowania zostały przez organy ustalone prawidłowo. Wywiedzione przez organy konkluzje, zostały dokonane w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia i ich prawna ocena są prawidłowe i nie naruszają reguł wynikających z tego przepisu. W tej sytuacji nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc