I SA/Bd 748/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Z. c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]o Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Z. c. kwotę [...]zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku spółki Z. s.c. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]., obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2019r. w kwocie należności głównej [...] zł. W celu wyegzekwowania zaległości, zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] [...] S.A. w W.. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności przez system Ognivo w dniu [...]., natomiast zobowiązanej spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...] r. W wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego, w dniu [...] r. wyegzekwowano całą dochodzoną należność wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Pismem z dnia [...]. Spółka, na podstawie art. 64cd § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2020r. poz. 1427 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a.", wniosła o zwrot kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym oraz o zwrot opłaty pobranej przez Bank za realizację zajęcia, na podstawie art. 168b § 1 powołanej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny stwierdził, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, zastosowano środek egzekucyjny przewidziany w ustawie oraz prawidłowo doręczono tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Ponadto spółka w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie złożyła żadnych środków zaskarżenia, a tym samym nie zapadło jakiekolwiek orzeczenie stwierdzające prowadzenie postępowania egzekucyjnego niezgodnie z prawem. Organ wskazał również, że Spółka nie skorzystała w ustawowym terminie z uprawnienia wynikającego z art. 64c § 6a pkt 1 lit. a i art. 64c § 7 u.p.e.a., tj. nie wystąpiła z żądaniem wydania zawiadomienia i postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2019 r., wskazując do zapłaty podatek w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. wspólnik Spółki - T. K. dokonał wpłaty w kwocie [...]zł, która została zaksięgowana na jego karcie kontowej, zgodnie z opisem przelewu, w treści którego został wskazany jego numer REGON. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż wpłata przez Spółkę deklarowanego podatku nie nastąpiła i wystawił upomnienie, które doręczono Spółce w dniu [...] r. W dniu [...] r. T. K. dokonał wpłaty wskazanej w upomnieniu kwoty [...]zł., w treści przelewu ponownie wskazując swój nr REGON. Wobec tego wpłata ta została zaksięgowana na karcie kontowej wspólnika. W związku z brakiem wykonania przez Spółkę obowiązku wskazanego w upomnieniu, w dniu [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r., w kwocie należności głównej [...] zł. W celu wyegzekwowania zaległości dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i w dniu [...] r. wyegzekwowano całą dochodzoną należność wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte oraz było przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Spółka przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie dokonała wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku VAT. Wskazanie w treści dokonanych przelewów numeru REGON wspólnika skutkowało zaksięgowaniem wpłaty na jego kartę kontową, nie zaś na konto spółki Z. . Organ zauważył, że wniosek o przeksięgowanie wpłaty z dnia [...] r. Spółka złożyła dopiero pismem z dnia [...] r., a więc po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Na skutek złożonego wniosku, w dniu [...] r. przeksięgowano wpłatę dokonaną w dniu [...] r. na zobowiązania spółki [...] za III kwartał 2019 r. Tym samym uznano, że Spółka wpłaciła zobowiązanie podatkowe w terminie. Następnie, w dniu [...] r. T. K. złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej spółki cywilnej [...] w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Wobec tego, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, ponieważ wpłata została dokonana w terminie płatności zobowiązania Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że Spółka dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w dniu [...] r. Jednakże okoliczność ta nastąpiła dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w momencie dokonania przeksięgowania wpłaty na wniosek Spółki z [...] r. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r., jak i jego zakończenia, na karcie kontowej Spółki nie była jeszcze zaksięgowana omyłkowo wpłacona przez wspólnika należność na podatek od towarów i usług za III kwartał 2019 r. W związku z tym, wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego zgodne było z przepisami prawa. W tym czasie na koncie Spółki figurowała zaległość. Organ zauważył również, że w toku postępowania egzekucyjnego Spółka nie skorzystała z żadnego środka ochrony prawnej, o których została pouczona, jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej czy skarga na czynność egzekucyjną. Zarzut nieistnienia obowiązku należało wnieść w terminie 7 dni od dnia otrzymania tytułu wykonawczego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed [...] r., czego Spółka nie uczyniła. W związku z tym, w toku postępowania egzekucyjnego nie zostało wydane żadne orzeczenie stwierdzające niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że przez określenie "okaże się", użyte przez ustawodawcę w art. 64cd § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu lub sądu. Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia [...] r. wniosku, złożonego na podstawie art. 168b § 1 u.p.e.a. o zwrot kwoty [...]zł pobranej przez bank, jako opłaty za realizację zajęcia, tytułem naprawienia szkody wyrządzonej wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia egzekucji administracyjnej organ podał, że wniosek ten nie może zostać rozpatrzony merytorycznie. Zgodnie bowiem z treścią art. 168b § 1 u.p.e.a. Spółka może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo również Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym przed [...] r. nie przewidywały bowiem wydawania postanowienia w przypadku odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia braku postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych została wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., które stwierdza, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nie dopuścił się bezczynności w zakresie orzeczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu [...] r. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735) – dalej jako: "k.p.a." poprzez rozpatrzenie sprawy przy uwzględnieniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności polegającej na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło niezgodne wszczęcie i prowadzenie egzekucji z uwagi na brak wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ lub sąd, a także, że wpłata z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 roku nastąpiła na złe konto, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64cd § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w sprawie brak jest podstaw do zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych; - art. 8 § 1 k.p.a. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu oraz naruszenie zasady równego traktowania i uprzywilejowanie pozycji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poprzez przerzucanie odpowiedzialności za błędy i uchybienia organu podatkowego będącego wierzycielem i organem egzekucyjnym na zobowiązanego, czemu dano wyraz na stronie 5 skarżonego postanowienia; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy błędnego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o odmowie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła m,in., że gdy okaże się, że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie zobowiązanego kosztami egzekucji takiego nieistniejącego ( nienależnego ) zobowiązania. Zdaniem skarżącej, nie ma podstaw do żądania stwierdzenia niezgodności z prawem egzekucji w drodze odrębnego aktu organu lub sądu. Wykazanie przez zobowiązanego, na podstawie art. 64cd § 1 u.p.e.a., że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem jest wystarczające do uniknięcia ponoszenia kosztów egzekucyjnych. Spółka zarzuciła również niesłuszne przerzucanie przez Dyrektora IAS w B. odpowiedzialności na skarżącą spółkę. Stwierdziła, iż wpłata nie została dokonana na błędny rachunek bankowy, jak twierdzi organ II instancji. Wpłata została dokonana na właściwy rachunek bankowy organu podatkowego i została opisana zgodnie z art. 60 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej jako: "O.p." ze wskazaniem danych identyfikacyjnych wpłacającego (Z. s.c.) oraz tytułem wpłaty (VAT za III kwartał 2019 r.). Jedyna nieścisłość, to wskazanie w zleceniu płatniczym numeru REGON wspólnika Spółki, a nie identyfikatora podatkowego Spółki. W ocenie skarżącej opis zlecenia nie budził żadnych wątpliwości, niemniej jednak gdyby uznać, że wskazanie nr REGON wspólnika wywołało w organie podatkowym jakąś wątpliwość, winien on podjąć czynności wyjaśniające, czego nie uczynił. Spółka podniosła również, że gdyby rzeczywiście wpłata z dnia [...] r. nie dotyczyła zobowiązań Spółki, to organ podatkowy nie uznałby skutku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2019 r. w dniu wpłaty, a dopiero w dniu złożenia wniosku o przeksięgowanie tj. [...] r. To nie wspólnik Spółki omyłkowo wpłacił należność, tylko organ podatkowy "omyłkowo" nie zaksięgował wpłaty w sposób właściwy i zgodny z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga Spółki jest zasadna. Uznając, że prawo narusza również postanowienie organu pierwszej instancji, Sąd postanowił także o jego uchyleniu. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odmówił Spółce zwrotu kosztów egzekucyjnych, powstałych w wyniku wyegzekwowania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł w sytuacji, gdy Spółka dokonała wpłaty całości kwoty zobowiązania podatkowego w terminie, jednak w wyniku podania w tytule przelewu numeru REGON wspólnika Spółki, należność nie została zaksięgowana przez organ na koncie zobowiązanego podatnika, tylko na koncie rozrachunkowym tego wspólnika, w związku z czym, na koncie Spółki powstała zaległość, której organ dochodził w postępowaniu egzekucyjnym. Koszty tego postępowania egzekucyjnego, a w zasadzie ich zwrot, którego dochodzi Spółka uznająca wszczęcie i prowadzenie egzekucji za niezgodne z prawem, stanowi przedmiot sporu pomiędzy organem a Skarżącą. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2019 r., wskazując do zapłaty podatek w kwocie [...]zł. Dokonaną przez Spółkę wpłatę w dniu [...] r. w powyższej kwocie organ zaksięgował na karcie kontowej dotyczącej podatku od towarów i usług wspólnika Spółki - T. K.. Według organu wynikało to z tego, że w treści przelewu został wskazany numer REGON tegoż wspólnika. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wpłata przez Spółkę deklarowanego podatku nie nastąpiła i wystawił upomnienie, doręczone skarżącej w dniu [...] r. W dniu [...] r. Spółka dokonała wpłaty wskazanej w upomnieniu kwoty [...]zł. Wpłata ta została - tak jak poprzednio - zaksięgowana przez organ na karcie kontowej dotyczącej podatku od towarów i usług wspólnika Spółki - T. K., bowiem - jak twierdzi organ - w treści przelewu ponownie został wskazany numer REGON tegoż wspólnika. W rezultacie, w dniu [...] r. został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego i wyegzekwował dochodzoną należność w kwocie [...]zł, na która złożyły się: należność główna ([...] zł), odsetki za zwłokę ([...] zł), koszty upomnienia ([...] zł) oraz koszty egzekucyjne ([...] zł). Pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] r.) Spółka wniosła o przeksięgowanie wpłaty z dnia [...] r. błędnie ujętej na koncie T. K., wskazując, że kwota w wysokości [...] zł powinna być zaliczona na poczet podatku należnego od Spółki, ujętego w deklaracji VAT za III kwartał 2019 r., a także o zwrot kosztów egzekucyjnych. W dniu [...] r. organ dokonał przeksięgowania kwoty oraz następnie zwrotu stronie łącznej kwoty [...]zł. Kolejnym pismem z dnia [...] r. spółka wniosła o wydanie, na podstawie art. 62 § 4 i 4a O.p., postanowienia w sprawie wpłaty na poczet zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019r. W dniu [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, przyjmując, że wpłata została dokonana w terminie płatności zobowiązania Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ egzekucyjny w niniejszej sprawie nie mógł procedować w oparciu o wskazany we wniosku z dnia [...]. przepis art. 168b § 1 u.p.e.a. Stanowi on bowiem, że zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Zatem, do wszelkich należności o charakterze odszkodowawczym, które nie mają umocowania bezpośrednio w przepisach normujących postępowanie egzekucyjne w administracji, zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego i właściwy dla nich tryb postępowania cywilnego. Wobec tego, mając na uwadze przepis art. 11 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.) granicę sporu między stronami wyznacza norma prawna wynikająca z przepisu art. 64cd § 1 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli po wyegzekwowaniu lub uzyskaniu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, w szczególności jeżeli w chwili wyegzekwowania lub uzyskania kosztów egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu, organ egzekucyjny, który zakończył postępowanie egzekucyjne, zwraca zobowiązanemu lub wierzycielowi wyegzekwowane lub uzyskane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania lub uzyskania do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne, bądź niezgodne z prawem. W dalszej kolejności należy dokonać wykładni użytego w przepisie zwrotu "okaże się", zwłaszcza, że organ stoi na stanowisku, iż przez określenie to należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu lub sądu, natomiast stanowisko Skarżącej jest w tym zakresie odmienne, zdaniem Spółki bowiem, wystarczą obiektywnie dające się stwierdzić okoliczności, iż wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. W tym zakresie, podzielając pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 października 2021r., sygn. akt I SA/Bd 414/21 i adoptując go do niniejszej sprawy wskazać należy, że brak jest podstaw, aby "niezgodność z prawem", o której mowa w u.p.e.a. rozumieć zawężająco. Przepis ten przyznaje dłużnikowi prawo do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku, który nie znajdował oparcia w przepisach prawnych. Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Podkreślenia wymaga, że obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest "represją" za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też "wynagrodzeniem" niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności. Przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Skoro okaże się, że egzekwowane zobowiązanie nie istniało, to bezpodstawne staje się obciążanie zobowiązanego kosztami egzekucji takiego nieistniejącego (nienależnego) zobowiązania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1887/15; wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3061/16; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r.; sygn. akt II FSK 3202/17). Z kolei, przez określenie "okaże się", zawarte w art. 64cd § 1 u.p.e.a., ale także w obowiązującym wcześniej art. 64c § 3 u.p.e.a., należy rozumieć takie przypadki, w których niezgodność z prawem możliwa będzie do zweryfikowania. Nie można ich przy tym ograniczać jedynie do sytuacji, w których "niezgodność z prawem" stwierdzona zostanie na podstawie zapadłego w późniejszym czasie orzeczenia (decyzji, postanowienia, wyroku). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2957/21, wyraźne brzmienie tego przepisu nie ogranicza możliwości weryfikacji zgodności z prawem wszczęcia egzekucji, jedynie do dowodów z dokumentów. Postępowanie prowadzone na podstawie tego przepisu ogranicza się jedynie do zasadności obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucji, nie zaś do weryfikacji dokonanych czynności egzekucyjnych. Ewentualne uznanie, że egzekucja została wszczęta niezgodnie z prawem, spowoduje odstąpienie od obciążenia zobowiązanego kosztami jej prowadzenia. Jedynym warunkiem statuującym konieczność zwrotu pobranych kosztów wraz z odsetkami, jest stwierdzenie obiektywnej okoliczności, jaką jest "wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem". Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie miał on obowiązku świadczenia. Wykazanie na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, stanowi dla zobowiązanego środek prawny do uniknięcia ponoszenia kosztów egzekucyjnych. W realiach rozpatrywanej sprawy, stwierdzenie okoliczności sprzecznego z prawem wszczęcia egzekucji, jest łatwo weryfikowalne. Sprzeczne z prawem będzie wszczęcie egzekucji nieistniejącej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie nie miał podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem podatek został przez Spółkę uiszczony w terminie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik dokonał płatności dwukrotnie. Pierwszy raz w dniu [...] r., po złożeniu deklaracji podatkowej VAT-7K w dniu [...] r., a zatem niezwłocznie i w obowiązującym terminie, a następnie w dniu [...] r. po doręczeniu Spółce w dniu [...] r. upomnienia, a zatem także niezwłocznie. Po raz trzeci płatność zobowiązania w kwocie [...]zł została zaksięgowana przez organ w wyniku przeprowadzonej egzekucji. W tych okolicznościach nie można Skarżącej postawić zarzutu nieterminowości, opieszałości w spłacie istniejących i wymaganych zobowiązań podatkowych, czy też w ogóle uchylania się od ich zapłaty, a tylko w takiej sytuacji zasadne byłoby podjęcie czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości. W tym zakresie wskazać należy, że warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku, o czym stanowi wprost art. 6 u.p.e.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 531/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 349/10). Także w piśmiennictwie podnosi się, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków (por. Komentarz do Postępowania egzekucyjnego w administracji pod red. R.Hausera i innych, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004r, str.180-184, por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2028/03). W niniejszej sprawie ta przesłanka nie została spełniona. Faktem jest, co akcentuje organ odwoławczy, że w tytule przelewu podany został nr REGON wspólnika spółki, co spowodowało zaksięgowaniem wpłaty na jego karę kontową. Organ jednak zaliczając wpłatę miał możliwość zweryfikowania, czy na koncie wspólnika widnieje zaległość i czy odpowiada ona dokonanej wpłacie zarówno jak chodzi o tytuł wpłaty jak i jej wysokość. Nie może ujść uwadze okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia ze spółką cywilną, w której nazwie widnieją dane osobowe wspólnika T. K., organ zatem po danych osobowych wpłacającego miał możliwość zweryfikowania dokonanej przez wspólnika wpłaty i mógł przyporządkować ją do właściwego podmiotu, a następnie zaliczyć ją na poczet widniejących zaległości podatkowych. Tym bardziej, że pokrywała ona w całości podatek wykazany w deklaracji wcześniej złożonej przez Spółkę. Ponadto, jak podnosi Skarżąca, w opisie przelewu wskazano dane identyfikacyjne spółki tj. [...] T. K., J. Z. spółka cywilna oraz tytuł wpłaty (VAT za III kwartał 2019 roku w kwocie [...]zł), co w żaden sposób nie korespondowało z obowiązkiem podatkowym wspólnika, rozliczającym się w cyklach miesięcznych. W tej sytuacji niezrozumiałe jest zaliczenie przez organ wpłaty na konto wspólnika w oparciu jedynie o podany numer REGON, w sytuacji gdy organ posiadał szereg innych weryfikowalnych informacji pozwalających na precyzyjne ustalenie i przyporządkowanie wpłaty na konto właściwego podmiotu. Słusznie przy tym skarżąca wskazała na § 4 zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także innych niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru, ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r. poz. 272 ze zm.), z którego wynika, że dowody wpłaty oraz dowody wypłaty powinny być przy księgowaniu sprawdzone pod względem prawidłowości zakwalifikowania wpłaty lub wypłaty. W przypadku niemożności zaliczenia dokonanej wpłaty na właściwą należność, wpłatę ujmuje się jako wpływy do wyjaśnienia i wyjaśnia tytuł wpłaty. Nie może ujść uwadze również okoliczność, że sam organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu stwierdza, iż w wyniku przeksięgowania wpłaty dokonanej przez wspólnika Spółki w dniu [...] r. na zobowiązania Spółki "uznano, że spółka wpłaciła zobowiązanie podatkowe w terminie". Ponadto, organ pierwszej instancji w konsekwencji późniejszego złożenia wniosku wspólnika Spółki o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości Spółki "odmówił wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, ponieważ wpłata została dokonana w terminie płatności zobowiązania spółki" (s. 4 zaskarżonego postanowienia). W tych okolicznościach, zasadne okazały się podniesione w tym zakresie przez Spółkę w skardze zarzuty. W niniejszej sprawie brak jest racjonalnego i prawnego uzasadnienia, aby Skarżąca ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona była bez podstawy prawnej. Organ bezzasadnie wszczął i prowadził egzekucję zobowiązania podatkowego, które nie istniało, bowiem zostało uiszczone w terminie. Okoliczność niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji była przy tym łatwa do zweryfikowania już w momencie jej wszczęcia, co wyraźnie akcentowano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Organ także na podstawie pism składanych przez Spółkę (np. wniosek o przeksięgowanie wpłaty i wniosek o zwrot kwoty pobranej w wyniku egzekucji z [...].) mógł zweryfikować zasadność prowadzenia egzekucji, a tym samym dokonać ustalenia, czy wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie okazało się niezgodne z prawem. Działanie organów w niniejszej sprawie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 64cd § 1 u.p.e.a. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji brak zastosowania oraz naruszenia zasad wyrażonych w przepisach art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i na podstawie wskazanych przez Sąd okoliczności sprawy przyjmie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Organ dokona adekwatnej do nich oceny zastosowania w sprawie art. 64cd § 1 u.p.e.a., w oparciu o wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 zw. z art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.